I SA/Bd 613/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi I. W. na interpretację indywidualną B. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od B. na rzecz I. W. kwotę [...](czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości spółka podała, że jest właścicielem obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości. Ze względu na swoja formę prawną (spółka komandytowa), wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wspólnicy spółki. Naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego w przypadku spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby tego podatku. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Deklarowana podstawa opodatkowania wskazanych obiektów była dotychczas ustalana przez spółkę jako ich wartość początkowa określona na cele amortyzacji bilansowej (tj. zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości a nie przepisów podatkowych). W związku z powyższym stanem faktycznym spółka zadała pytanie, czy w sytuacji, w której nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości jest ich wartość rynkowa? Zdaniem skarżącej, budowle od których nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości rynkowej. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Burmistrz Miasta uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podkreślił, że żaden przepis ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 95, poz. 614 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." nie wskazuje, iż wartość amortyzacyjna stanowi podstawę opodatkowania jedynie wtedy, gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje podatnik. Chodzi o sytuację, w której budowla jest amortyzowana ale nie przez podatnika. Jak zauważył organ z przepisu art. 4 ust. 4 u.p.o.l. należy wywieźć, że opodatkowanie możliwe jest również wtedy, gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Organ wskazał, że przedmiotowa budowla jest amortyzowana przez wspólników dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem budowla jest wpisana do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dokonuje się od niej odpisów amortyzacyjnych, których podstawą jest wartość początkowa wynikająca właśnie z tej ewidencji. Wnioskodawca wskazał, że Spółka dotychczas ustalała wartość budowli jako wartość początkową określoną na cele amortyzacji bilansowej. A więc Spółka dokonała pewnej wyceny składnika majątku. W ocenie organu, rozumowanie wnioskodawcy, że skoro spółka komandytowa nie amortyzuje budowli to należy przyjąć jej wartość rynkową, prowadziłoby do sytuacji, kiedy ta sama budowla na gruncie podatku dochodowego miałaby inną wartość niż na gruncie podatku od nieruchomości. Organ podkreślił, że podstawą opodatkowania budowli na potrzeby podatku od nieruchomości jest ich wartość. Może to być wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji lub wartość rynkowa, o ile od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przy czym wartość rynkowa jako podstawa opodatkowania budowli jest wyjątkiem do zasady, zgodnie z którym podatek jest naliczony od niej tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W przedmiotowej sprawie, jak zaznaczył organ, spółka komandytowa dokonuje odpisów dla celów bilansowych - na cele amortyzacji bilansowej (tj. zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości), natomiast jej wspólnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W tej sytuacji nie można stwierdzić, że została spełniona ustawowa przesłanka niedokonywania dla budowli odpisów amortyzacyjnych. Reasumując organ wskazał, że jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli będącej własnością wnioskodawcy i wykorzystywanej przez niego do działalności gospodarczej należy przyjąć jej wartość przyjętą przez Wnioskodawcę dla celów amortyzacji bilansowej, tj. zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., o ile wartość ta jest tożsama z wartością przyjętą przez wspólników dla celów amortyzacji podatkowej. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa określona na cele dokonywania amortyzacji bilansowej, a nie wartość rynkowa. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że dokonywanie przez stronę odpisów amortyzacji bilansowej (w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości) ma bezpośredni wpływ na określenie przez spółkę podstawy opodatkowania budowli wg wartości początkowej, a tym samym naruszenie zasady rozdzielności prawa podatkowego od prawa bilansowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Bd 93/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że organ dokonał wykładni rozszerzającej przepis art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym możliwe jest opodatkowanie budowli od wartości innej niż wskazana w treści przywołanych przepisów ustawy podatkowej. Sąd podał, że organ dokonując interpretacji winien był wskazać, że podstawę opodatkowania budowli w stanie faktycznym opisanym we wniosku stanowić będzie ich wartość początkowa obliczona dla celów amortyzacji lub też wartość rynkowa obliczona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 5 u.p.o.l. regulujący zagadnienie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje bowiem tylko te dwa sposoby opodatkowania budowli. Tworzenie dodatkowych pozaustawowych pojęć stanowi naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 5 u.p.o.l. W konkluzji Sąd podkreślił, że ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji, organ powinien jasno i jednoznacznie wskazać stronie które przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają w sprawie zastosowanie: art. 4 ust. 1 pkt. 3 czy też art. 4 ust. 5. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Burmistrz Miasta stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, podstawę opodatkowania budowli w przedstawionym staniem faktycznym należy określić w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. w oparciu o wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, a nie jak twierdzi wnioskodawca, w oparciu o art. 4 ust. 5 u.p.o.l., czyli w oparciu o wartość rynkową. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając jej dopuszczenie się przez Burmistrza błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa a nie wartość rynkowa. Zdaniem skarżącej, podstawą opodatkowania posiadanych przez nią budowli, od których nie jest ona uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacji na cele podatku dochodowego od osób fizycznych ani prawnych, jest ich wartość rynkowa, określona w sposób wskazany w przepisie art. 4 ust. 3 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że ze względu na swoją formę (spółka komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego i w związku z tym nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako kosztów uzyskania przychodów ( do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawienie są jedynie wspólnicy spółki). Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że podstawę opodatkowania budowli dla celów podatku od nieruchomości stanowiła dotychczas wartość początkowa ustalana na potrzeby amortyzacji bilansowej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie, czy w sytuacji gdy nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa ? Zdaniem spółki w sytuacji w której nie jest ona uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli podstawą ich opodatkowania jest wartość rynkowa. Spór dotyczy interpretacji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, regulujących sposób ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 5, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Rozważania odnoszące się do kwestii wykładni przytoczonej wyżej regulacji prawnej należy rozpocząć od kilku uwag natury ogólnej. Zasadą jest, iż podstawą i punktem wyjścia w zakresie wykładni prawa jest w każdym przypadku warstwa językowa aktów normatywnych. Odstępstwa od tej reguły uzasadnione są jedynie w wyjątkowych przypadkach, np. gdy wykładnia językowa nie dostarcza jednolitych rezultatów lub gdy rezultaty te są jednoznaczne, ale stoją w sprzeczności z hierarchią wartości interpretatora. Nie ulega wątpliwości, iż powyższe wskazówki kierunku interpretacji norm prawnych nabierają szczególnego znaczenia na gruncie prawa podatkowego. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż w prawie podatkowym ważkiego znaczenia nabiera również wykładnia systemowa i jej zasadniczy postulat, by dokonywać interpretacji norm prawnych w taki sposób, aby nie doprowadzić do rozdźwięku między wynikami wykładni pozostających w związku przepisów prawa. Wykładnia systemowa opiera się bowiem na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością. Gwarancję tę ma wypełniać przede wszystkim zasada niesprzeczności, wymuszająca poszukiwanie takiego znaczenia konkretnego przepisu prawnego, które nie może pozostawać w oderwaniu od innych przepisów zawartych w określonym akcie prawnym, a także w innych aktach prawnych należących do danej gałęzi lub całego porządku prawnego. Dokonując zatem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, organ, mając na uwadze obowiązek respektowania zasady niesprzeczności, powinien oprzeć je na takiej wykładni norm prawnych, która pozostaje w korelacji z innymi normami. Mając na względzie powołane wyżej dyrektywy wykładni, Sąd przeprowadził kontrolę wyprowadzonej przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa, które wskazano we wniosku strony, oraz prawidłowość dokonanej subsumcji stanu faktycznego do tychże przepisów. W rozpoznawanej sprawie, organ przeprowadzając wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., powołał się na literalne brzmienie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz specyfikę funkcjonowania wnioskodawcy jako spółki osobowej (str. 11 zaskarżonej interpretacji). W oparciu o tak określoną dyrektywę, organ wyprowadził z treści tego przepisu konsekwencje prawne przesądzające o możliwości ustalenia wartości początkowej budowli w sytuacji gdy to podmiot trzeci (wspólnicy spółki) nie podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji. W ocenie Sądu, takie stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na aprobatę. Przyjętemu przez organ poglądowi przeczy bowiem zarówno wynik przeprowadzonej wykładni językowej, jak i wspierającej ją wykładni systemowej analizowanych norm prawnych. Uzasadniając powyższe, w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, podlegających amortyzacji przypomnieć należy, iż powołany wyżej przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołuje się w swej treści do pojęcia podatnika. Z kolei art. 4 ust. 5 stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika (podk. Sądu) na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje stanowisko skarżącej zgodnie z którym przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie zastosowanie jedynie wówczas gdy to podatnik podatku od nieruchomości na własne potrzeby dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które wpisane zostały do prowadzonego przez niego na potrzeby amortyzacji podatkowej rejestru środków trwałych. Za stanowiskiem takim przemawiają następujące argumenty. Jak wskazano powyżej przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wskazuje bezpośrednio, że to podatnik podatku od nieruchomości powinien dokonywać amortyzacji budowli, nie mniej należy mieć na uwadze miejsce analizowanego przepisu w akcie prawnym. Artykuł 4 znajduje się w rozdziale 1 "Przepisy ogólne", gdzie art. 2 stanowi o zakresie przedmiotowym ustawy w art. 3 wskazano zakres podmiotowy a więc kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Czytając zatem art. 4 dotyczący podstawy opodatkowania należy interpretować go w ten sposób, że to podatnik podatku od nieruchomości określa wartość budowli przyjmując za podstawę wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych przyjętą przez niego dla amortyzacji danej budowli. Przyjęta interpretacja znajduje potwierdzenie w treści art. 4 ust. 5 i ust. 7 gdzie ustawodawca odwołuje się już wprost do pojęcia podatnika (podatku od nieruchomości). Podkreślić należy, że przyjęta przez spółkę i zaakceptowana przez Sąd interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej ale również eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonywałby amortyzacji środków trwałych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. J. Szulc H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska