I SA/Bd 614/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu w dniu 31 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. Z. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 lipca 2024 r. nr 0401-IOV1.4103.12.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2021 r. postanawia: 1. oddalić wniosek radcy prawnego P. K. o ustanowienie kuratora dla K. Z. Sp. z o.o. w W., 2. odrzucić skargę. Tymczasowy pełnomocnik szczególny – radca prawny P. K. – pismem z dnia 12 sierpnia 2024 r. wniósł do tut. Sądu w imieniu K. Z. Sp. z o.o. w W. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka") skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2021 r. Zawarł w niej wniosek o "wyznaczenie dla spółki kuratora z uwagi na brak zarządu w osobie r.pr. P. K. pełniącego funkcję pełnomocnika tymczasowego szczególnego". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych skargi poprzez złożenie dokumentu lub jego uwierzytelnionego odpisu określającego umocowanie do reprezentowania strony skarżącej tymczasowy pełnomocnik szczególny ponownie wniósł o ustanowienie kuratora dla K. Z. Sp. z o.o. w W.. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że "zakres umocowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego ograniczony był do reprezentacji strony wyłącznie w postępowaniu przed organem podatkowym do czasu wyznaczenia kuratora. Z uwagi na powyższe pełnomocnik szczególny nie jest w stanie przedłożyć pełnomocnictwa do reprezentowania strony". Pełnomocnik oświadczył, że wyraża zgodę na powołanie go jako kuratora w sprawie. Zarządzeniem z dnia 9 października 2024 r. Sąd zwrócił się do strony – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z pytaniem, czy wnosi o ustanowienie w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym kuratora dla K. Z. Sp. z o.o. w W.. W piśmie z dnia 15 października 2024 r. organ udzielił odpowiedzi, iż nie wnosi o ustanowienie dla spółki kuratora w postępowaniu sądowoadministracyjnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Wniosek o ustanowienie kuratora dla Skarżącej złożony przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego należało oddalić. Zgodnie z art. 138m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej także jako: "O.p.") w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Z powyższego wynika, że umocowanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego radcy prawnego P. K. obejmuje reprezentowanie podmiotu, dla którego został ustanowiony jedynie przed organem podatkowym i tylko do czasu, gdy sąd ustanowi dla niej kuratora. Zakresu swego umocowania nie kwestionuje sam tymczasowy pełnomocnik szczególny. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że tymczasowy pełnomocnik szczególny ma ograniczony zakres działania dotyczący reprezentowania strony jedynie w postępowaniu przed organem podatkowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2237/18; z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 942/17; a także postanowienia: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I FZ 188/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 801/20; w Krakowie z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt 804/20; w Warszawie z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2287/21). Zgodnie z art. 78 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") jeżeli stronie, której miejsce pobytu nie jest znane, ma być doręczona skarga lub inne pismo w postępowaniu sądowym albo orzeczenie wywołujące potrzebę podjęcia obrony jej praw, doręczenie może do chwili zgłoszenia się strony albo jej przedstawiciela lub pełnomocnika nastąpić tylko do rąk kuratora ustanowionego na wniosek osoby zainteresowanej przez sąd orzekający. Na podstawie art. 79 § 1 p.p.s.a. sąd ustanowi kuratora, jeżeli wnioskodawca uprawdopodobni, że miejsce pobytu strony nie jest znane. Postanowienie sąd wydaje na posiedzeniu niejawnym. Uprawnionym do tej czynności jest także referendarz sądowy (§ 4). Przepisy o doręczeniu stronie, której miejsce pobytu nie jest znane, i ustanowieniu dla niej kuratora stosuje się również do jednostek organizacyjnych, które nie mają organów albo których organy są nieznane z siedziby (art. 80 p.p.s.a.). Z powyższego wynika, że kurator dla spółki, która nie ma organów, może być ustanowiony w trybie art. 78 w związku z art. 79 § 1 oraz art. 80 p.p.s.a. tylko na wniosek osoby zainteresowanej. Przez to pojęcie należy rozumieć stronę i podmioty działające w postępowaniu na prawach strony. W myśl art. 12 p.p.s.a. ilekroć w ustawie jest mowa o stronie, rozumie się przez to uczestnika postępowania. Wykładnia systemowa powyższego przepisu prowadzi do konkluzji, że stanowi on o trzech odrębnych kategoriach podmiotów: stronie, o której mowa w art. 32 p.p.s.a. (skarżący i organ), uczestniku postępowania na prawach strony (art. 33 § 1 p.p.s.a.), uczestniku postępowania (art. 33 § 2 p.p.s.a.). Osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 78 p.p.s.a. jest również prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (art. 8 p.p.s.a.). Wskazać należy, że Sąd nie może ustanowić kuratora z urzędu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I OSK 3351/15; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. akt II OZ 128/09). Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że skoro tymczasowy pełnomocnik szczególny – radca prawny P. K. – nie jest osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 78 p.p.s.a., gdyż nie należy do żadnej z kategorii podmiotów mogących być stroną lub uczestnikiem na prawach strony, to nie jest on umocowany do złożenia wniosku o ustanowienie kuratora dla spółki, która nie ma organów. Dodać przy tym należy, że wniosku o ustanowienie dla spółki kuratora w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie złożył organ – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. Z tych względów, działając na podstawie art. 78 w związku z art. 79 § 1 i § 4 oraz art. 80 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. Z treści art. 28 § 1 p.p.s.a. wynika, że do skutecznego przeprowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego z udziałem osoby prawnej konieczne jest, aby przy każdej czynności procesowej posiadała ona zdolność procesową. Działanie osoby prawnej przez jej organy w postępowaniu sądowym nie jest związane ze zdolnością sądową tej osoby, ale z jej zdolnością procesową w tym sensie, że brak takiego organu uniemożliwia osobie prawnej korzystanie z posiadanej zdolności procesowej. Braki w zakresie zdolności procesowej sąd musi uwzględnić z urzędu na każdym etapie postępowania i określić ich skutek. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy Spółka w chwili wniesienia skargi nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentowania, a skarga została wniesiona przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego – radcę prawnego P. K.. Ponownie wskazać należy, że w przypadku pełnomocnictwa szczególnego, zakres umocowania zostaje ograniczony przez wskazanie sprawy, w której ma działać pełnomocnik (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny. Gdańsk 2017, s. 742). Tym samym nie rozciąga się ono na postępowanie sądowoadministracyjne, które reguluje procedura odrębna w stosunku do postępowania podatkowego. Na podstawie art. 37 § 1 p.p.s.a., pełnomocnik obowiązany jest przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla potrzeb postępowania sądowoadministracyjnego każdorazowo konieczne jest przedłożenie odrębnego pełnomocnictwa, które stanowi część akt sądowych niezależnie od dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania administracyjnego. Postępowanie przed sądem administracyjnym, pomimo iż zapoczątkowane jest wniesieniem skargi za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżony akt, w żadnym wypadku nie może być traktowane jako dalszy ciąg postępowania przed tym organem. Przepisy cytowanej ustawy stanowią podstawę dla dokonywania przez sądy kontroli działalności administracji publicznej, dlatego nie może być tutaj mowy o jakiejkolwiek ciągłości pomiędzy jednym a drugim postępowaniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1226/06; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I FZ 188/20; postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1153/22, postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/22). Regulacje zawarte w art. 138e § 1 O.p. oraz art. 138m § 1 O.p., w myśl których "w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd" - wskazują jednoznacznie, że zakres umocowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego ograniczony jest do działania przed organem podatkowym. Z przepisu art. 138m § 1 O.p. wynika uprawnienie do działania na rzecz reprezentowanej strony do czasu wyznaczenia przez sąd rejestrowy kuratora i jeśli kurator zostanie wyznaczony przed zakończeniem postępowania przed organem podatkowym, to uprawnienie pełnomocnika szczególnego do reprezentacji strony wygasa. Powyższa argumentacja została zaprezentowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 942/17, którą tut. Sąd podziela w całości. Mając powyższe na względzie należało uznać, że tymczasowy pełnomocnik szczególny (ustanowiony na etapie postępowania podatkowego) nie posiadał umocowania do złożenia skargi do sądu administracyjnego, gdyż nie legitymował się skutecznie udzielonym pełnomocnictwem. Do przedmiotowej skargi nie zostało bowiem załączone pełnomocnictwo procesowe do działania w imieniu spółki przed sądem administracyjnym, a wezwany do usunięcia tego braku formalnego skargi radca prawny, nie przedstawił w wyznaczonym terminie skutecznie udzielonego pełnomocnictwa. Na marginesie Sąd zauważa, że regulacja przewidziana w art. 31 § 1 p.p.s.a. może być wykorzystana tylko w toku postępowania sądowoadministracyjnego, tj. pod warunkiem skutecznego wniesienia skargi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Tymczasowy pełnomocnik wyznaczony przez organ podatkowy nie mógł bowiem – nie mając ku temu stosownego umocowania – skutecznie doprowadzić do zainicjowania postępowania sądowoadministracyjnego. Ponadto, zdaniem Sądu nie zachodziła w sprawie sytuacja przewidziana w tym przepisie, który stanowi: "Jeżeli braki w zakresie zdolności sądowej lub procesowej albo w składzie właściwych organów dają się uzupełnić, sąd wyznaczy odpowiedni termin." Nie zachodziła bowiem sytuacja, w której - realnie - braki w składzie właściwych organów dadzą się uzupełnić. Wyznaczanie terminu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu na podstawie art. 31 § 1 p.p.s.a. byłoby niecelowe i z góry skazane na niepowodzenie, ponieważ tymczasowy pełnomocnik nie może skutecznie doprowadzić do powołania organów w spółce. Takie kompetencje miałby – ewentualnie - kurator ustanowiony przez sąd powszechny. Jednak tymczasowy pełnomocnik szczególny nie ma legitymacji aby wystąpić do sądu powszechnego o ustanowienie kuratora dla spółki. Dodać też trzeba, że nawet ewentualne ustanowienie kuratora dla spółki przez sąd powszechny nie oznacza jeszcze uzupełnienia braku zdolności spółki do działania. Jak wynika bowiem z treści art. 42 § 3 k.c. kurator taki jest powoływany jedynie do podjęcia niezwłocznie czynności zmierzających do powołania albo uzupełnienia składu organu osoby prawnej uprawnionego do jej reprezentowania, a w razie potrzeby do jej likwidacji. W takim stanie rzeczy, skargę wniesioną przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego należało odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 w zw. z art. 58 § 3 p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt 2 sentencji postanowienia.