I SA/Bd 615/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. Oddala skargę 2. Oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji I SA/Bd 615/19 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł otrzymanej przelewem bankowym w dniu [...] maja 2018 r. od szwagra D. T. K.. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w dniu [...] października 2018 r. uchylił w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wymienioną wyżej decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił Skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł otrzymanej przelewem bankowym w dniu [...] maja 2018 r. od szwagra D. T. K.. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2019 r. i ustalił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ podał, że poza sporem pozostaje kwestia dokonania w dniu [...] maja 2018 r. darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł przez D. T. K. na rzecz Skarżącej, co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy przelew bankowy z tej daty. Z kolei okoliczność nałożenia polecenia przez darczyńcę w postaci obowiązku przeznaczenia środków pieniężnych pochodzących z darowizny m.in. z dnia [...] maja 2018 r. na kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej wówczas przez D. K. potwierdzają złożone do tych protokołów przez strony umowy darowizny ich zgodne oświadczenia. W zeznaniach złożonych do wskazanych wyżej protokołów podkreślony został ścisły związek przekazanych w drodze darowizny kwot pieniężnych (każdej po [...] zł), w tym środków pieniężnych przekazanych w dniu [...] maja 2018 r., na kontynuację działalności darczyńcy. Związek ten podkreśla Skarżąca również w odwołaniu. Ze względu na powyższe, w celu stwierdzenia, czy spełnione zostały warunki pozwalające na uznanie, iż nałożony przez darczyńcę obowiązek stanowi obciążenie zmniejszające podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie, konieczne jest ustalenie, czy polecenie wydatkowania przekazanych w drodze darowizny środków pieniężnych zostało wydatkowane zgodnie z wolą darczyńcy, czyli na kontynuację prowadzonej przez niego działalności w zakresie skupu złomu i metali kolorowych, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn niewystarczający jest sam fakt nałożenia przez darczyńcę na obdarowanego polecenia. Kolejnym warunkiem do uznania polecenia za ciężar darowizny jest jego wykonanie. Na tle tej konkretnej sprawy zasadnym zatem będzie analiza, czy prowadzona przez Skarżącą działalność w świetle zebranego materiału dowodowego stanowi kontynuację działalności gospodarczej D. K. w podanym wyżej zakresie oraz czy przekazane na rzecz Skarżącej w dniu [...] maja 2018 r. środki pieniężne zostały wydatkowane na ten cel, czyli zgodnie z wolą darczyńcy. Organ wskazał, że jak wynika z umowy darowizny przedsiębiorstwa należącego do D. K. z dnia [...] maja 2018 r., w § 4 tego dokumentu Skarżąca oświadczyła, iż rozpoczęta przez nią działalność pod nazwą "D. " M. K. będzie kontynuacją działalności zajmującej się skupem złomu i metali kolorowych w L. przy ul. [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami stron umowy darowizny obowiązek kontynuacji działalności gospodarczej w powyższym zakresie został nałożony na Skarżącą przez darczyńcę. W związku z faktem, iż zakres działalności Skarżącej miał obejmować gospodarowanie odpadami, a nie miała ona wymaganych uprawnień w tym zakresie, wystąpiła do właściwych organów o ich uzyskanie. Postępowanie w sprawie uzyskania zezwolenia z przyczyn niezależnych od Skarżącej przedłużyło się, a obecnie ze względu na nowelizację przepisów ustawy o odpadach, zaistniała konieczność uzupełnienia wniosku o wydanie zezwolenia dokumentu zawartego w formie przewidzianej przepisami tej ustawy, tj. jak wskazuje się w odwołaniu, zawarcia w formie aktu notarialnego umowy dzierżawy gruntu położonego w L., przy ul. [...] zawartej z P. S.A., i obecnie Skarżąca oczekuje na dokonanie przedmiotowej czynności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ podkreślił, że wartość włożonego przez darczyńcę na obdarowanego obowiązku mogłaby stanowić ciężar darowizny jedynie w przypadku, gdy polecenie to Skarżącej (vide ponownie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizny). Z przepisu tego wyraźnie wynika, iż mowa jest tutaj o czynności zakończonej, a nie będącej "w toku wykonywania, w realizacji". Organ stwierdził, że nie można uznać, iż prowadzona przez Skarżącą działalność stanowi kontynuację działalności darczyńcy, skoro według jego ustnego polecenia działalność ta miała być wykonywana w ściśle wyznaczonym zakresie, a dotyczącym gospodarowania odpadami, co wymaga stosownego zezwolenia, którego Skarżąca nie uzyskała. Poza tym darczyńca potwierdził, że nadal prowadzi działalność we wskazanym zakresie, gdyż jej zaprzestanie wiązałoby się z wygaśnięciem zezwolenia i brakiem możliwości kontynuacji działalności w tym zakresie. Reasumując organ stwierdził, że nawet jeżeli Skarżąca spełniła warunki formalne, których dopełnienia polecił (ustnie) darczyńca, tj. zgłosiła rozpoczęcie działalności, której przeważającą część miało stanowić zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, z dniem [...] czerwca 2018 r., jak również dokonywała czynności sprzedaży i zakupu w ramach tej działalności, to nie można uznać tej działalności za kontynuację działalności darczyńcy, jako że podstawę takiej działalności stanowi stosowne zezwolenie, którego nie posiadała. Nie mogła zatem prowadzić takiego rodzaju działalności samodzielnie, co sama przyznaje, a co miało być "istotą i celem darowizny". Dokonywanych przez Skarżącą czynności w ramach założonej działalności organ nie uznał jako dokonywanych w ramach działalności stanowiącej kontynuację działalności darczyńcy w zakresie gospodarowania odpadami zgodnie z treścią umowy darowizny z dnia [...] maja 2018 r., a tym samym nie uznał za dokonane w ramach wykonywania polecenia przez niego nałożonego. Zatem mimo założenia z dniem [...] czerwca 2018 r. działalności gospodarczej, której przeważającą część miała stanowić działalność dotycząca odpadów innych niż niebezpieczne, ze względu na wymóg posiadania zezwolenia naprowadzenie tego typu działalności, działalność ta nie może być uznana za kontynuację działalności darczyńcy polegającej na skupie złomu i metali kolorowych. Tym samym nawet fakt wydatkowania środków pieniężnych otrzymanych w kwocie [...]zł w ramach darowizny z dnia [...] maja 2018 r. i przeznaczenia ich na czynności zakupu i sprzedaży w zakresie założonej działalności gospodarczej, nie może skutkować uznaniem, iż nabyta w drodze przedmiotowej darowizny kwota pieniężna została wydatkowana na działalność gospodarczą będącą kontynuacją działalności D. K. w zakresie skupu złomu i metali kolorowych. Dyrektor podał, że dla potrzeb ustalenia wysokości należnego podatku z tytułu nabycia środków pieniężnych w dniu [...] maja 2018 r. należało od kwoty [...]zł potrącić podatek należny w kwotach [...]zł i [...] zł wynikających z powołanych odrębnych decyzji: Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2019 r. i Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. dotyczących opodatkowania poprzednio nabytego przedsiębiorstwa i środków pieniężnych w kwocie [...]zł. Takiego potrącenia organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wyłącznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co nie znalazło jednak odzwierciedlenia w jej sentencji. Dlatego też Dyrektor uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w dniu [...] maja 2018 r. w drodze darowizny od D. T. K. środków pieniężnych w wysokości [...] zł na kwotę [...]zł. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca prowadzi działalność, która nie jest kontynuacją działalności gospodarczej D. K.; - art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie wykonała ciężaru ciążącego na darowiźnie w postaci przeznaczenia jej na kontynuację działalności gospodarczej D. K. (nie wykonała polecenia); - art. 191 O.p., przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że polecenie obciążające darowiznę nie może zostać uznane za wykonane w przypadku gdy zostało wykonane przy braku zezwolenia na prowadzenie działalności regulowanej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych stosując przy ocenie kryterium legalności czyli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć. Należy wskazać, że decyzja podlega uchyleniu tylko wówczas , jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1306 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca jako obdarowana przez szwagra D. T. K. środkami pieniężnymi łącznie w kwocie [...]zł ([...] maja 2018 r.) oraz zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w oparciu o umowę darowizny z dnia [...] maja 2018 r. wypełniła zawarte w umowach polecenie i je w pełni wykonała a w konsekwencji czy obciążenie to należało uznać za ciężar darowizny – obniżający podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od spadku i darowizn. Wątpliwa jest tu okoliczność, czy zarejestrowana przez Stroną działalność jest kontynuacją działalności darczyńcy oraz to, czy Skarżąca wykonała w całości polecenie z ww. umów. Na oba pytania odpowiedź jest negatywna. Jak wynika z umowy darowizny Skarżąca przyjmując darowiznę zobowiązała się do kontynuacji działalności darczyńcy w postaci skupu odpadów i metali kolorowych w ramach Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "D." tożsamość nazwy, w L. D. przy ul. [...] (tożsamość miejsca). Zdaniem Skarżącej polecenie zostało wykonane, a w konsekwencji obciążało darowiznę w całości bo otrzymane środki pieniężne zostały wydatkowane na kontynuację działalności darczyńcy. Według Strony to ona tę działalność prowadzi mimo, że darczyńca nadal działa pod swym nazwiskiem i w oparciu o zezwolenie wydane na jego nazwisko. Powyższe stwierdzenie stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami darczyńcy, który zeznał, ze Skarżąca pracuje u niego i zajmuje się dokumentacją. Jak wynika z akt sprawy na prowadzenie ww. działalności wymagane jest uzyskanie stosownego zezwolenia, decyzji środowiskowej oraz zawarcia z właścicielem gruntu umowy dzierżawy w formie aktu notarialnego. Te warunki nie zostały przez Skarżącą spełnione gdyż pomimo zarejestrowania firmy o tej samej nazwie i pod tym samym adresem Strona do tej pory nie uzyskała ani umowy notarialnej z P. SA – właścicielem gruntu a w konsekwencji zezwolenia na prowadzenie skupu odpadów i metali kolorowych. Trzeba zgodzić się z organem, ze ten warunek z art. 7 ust. 2 cyt. ustawy nie został spełniony. Nie zostało wykonane polecenie z umowy darowizny. Ustawa nie mówi o realizacji polecenia a o jego wykonaniu. Zatem stwierdzenie Strony, ze jest w trakcie realizacji polecenia nie jest jego wykonaniem. Zgodnie z treścią art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 1145) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. W sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn. ( Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.). Stosownie do art. 893 ustawy - Kodeks cywilny darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Polecenie jest zatem nakazem darczyńcy adresowanym do obdarowanego, aby ten podjął oznaczone działanie lub zaniechał oznaczonych czynności, przy czym nałożenie tego nakazu nie jest źródłem wierzytelności o jego wykonanie. Istotne jest również to, aby między darowizną a nałożeniem określonego obowiązku na obdarowanego istniał związek. Zgodnie z art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 4 wymienionej ustawy – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. W niniejszej sprawie ma zastosowanie przede wszystkim art. 7 ust. 1 i 2 cyt. ustawy. Stosownie do art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy - podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn). Z kolei okoliczność nałożenia polecenia przez darczyńcę w postaci obowiązku przeznaczenia środków pieniężnych pochodzących z darowizny m.in. z dnia [...] maja 2018 r. na kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej wówczas przez Pana D. K. potwierdzają złożone do tych protokołów przez strony umowy darowizny ich zgodne oświadczenia. W zeznaniach złożonych do wskazanych wyżej protokołów podkreślony został ścisły związek przekazanych w drodze darowizny kwot pieniężnych (każdej po [...] zł), w tym środków pieniężnych przekazanych w dniu [...] maja 2018 r., na kontynuację działalności darczyńcy. Kwestią kluczową w sprawie jest ocena, czy spełnione zostały warunki pozwalające na uznanie, iż nałożony przez darczyńcę obowiązek stanowi obciążenie zmniejszające podstawę opodatkowania oraz to czy polecenie zostało przez obdarowaną wykonane. W niniejszej sprawie obowiązkiem organów było ustalenie, czy polecenie wydatkowania przekazanych w drodze darowizny środków pieniężnych zostało wydatkowane zgodnie z wolą darczyńcy – na kontynuację prowadzonej przez niego działalności w zakresie skupu złomu i metali kolorowych, jak również czy polecenie to zostało przez obdarowaną wykonane – gdyż tylko spełnienie tych dwóch warunków zgodnie z art. 7 ust. 2 cyt. ustawy pozwala na uznanie, że wykonanie polecenia należało uznać za ciężar darowizny. Strona jak wynika z akt sprawy zarejestrowała swa działalność pod tą samą nazwą i pod tym samym adresem. W tej sytuacji należało odpowiedzieć na zasadnicze pytanie, czy zarejestrowana przez Skarżącą działalność w świetle zebranego materiału dowodowego stanowi kontynuację działalności gospodarczej D. K. w podanym wyżej zakresie oraz czy przekazane jej w dniu [...] maja 2018 r. środki pieniężne zostały wydatkowane na ten cel, czyli zgodnie z wolą darczyńcy. Jak wynika z umowy darowizny przedsiębiorstwa należącego do Pana D. K. z dnia [...] maja 2018 r., w § 4 tego dokumentu Skarżąca oświadczyła, iż rozpoczęta przez nią działalność pod nazwą "D." M. K. będzie kontynuacją działalności zajmującej się skupem złomu i metali kolorowych w L. przy ul. [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami stron umowy darowizny obowiązek kontynuacji działalności gospodarczej w powyższym zakresie został nałożony na Panią M. K. przez darczyńcę. Odnosząc się do kwestii ewentualnego obciążenia darowizny z tytułu polecenia darczyńcy zauważyć należy, że podatnik w tym zakresie ma nie tylko obowiązek sprecyzowania, o jakie konkretnie ciężary darowizny chodzi (w tym o jakim wykonaniu polecenia, przedstawiającym konkretną wartość mowa) i sprecyzowanie ich wartości, ale również udokumentowania konkretnych wymiernych ciężarów. Obowiązek stosownego udokumentowania ciężarów wynika z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego nakładanego przez podatników od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 2068). Stosownie bowiem do powołanego przepisu art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z § 3 pkt 3 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zeznania podatkowego nakładanego przez podatników od spadków i darowizn podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Należy tu podkreślić, że zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn niewystarczający jest sam fakt nałożenia przez darczyńcę na obdarowanego polecenia. Kolejnym warunkiem, aby uznać polecenie za ciężar darowizny jest jego wykonanie, czyli w niniejszym przypadku konieczne jest stwierdzenie, czy zgodnie z wolą darczyńcy Skarżąca prowadzi działalność stanowiącą kontynuację jego działalności w zakresie skupu złomu i metali kolorowych, i czy na tę konkretnie działalność zostały przeznaczone środki pieniężne pochodzące z darowizn, w tym m.in. z dnia [...] maja 2018 r. Ponadto z konstrukcji przedmiotowego przepisu wynika, że aby przyjąć polecenie za ciężar darowizny, konieczne jest, aby było ono wykonane w chwili dokonania darowizny (wartość obciążenia z tytułu polecenia stanowi ciężar darowizny, o ile zostało wykonane), czyli na dzień [...] maja 2018 r. W niniejszej sprawie warunkiem prowadzenia działalności w zakresie skupu odpadów i metali kolorowych Założenie i prowadzenie działalności w powyższym zakresie wiąże się z koniecznością spełnienia szeregu warunków, w tym związanych z uzyskaniem stosownego zezwolenia, na co wskazuje przepis art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o odpadach, zgodnie z którym prowadzenie zbierania odpadów i prowadzenie przetwarzania odpadów wymaga uzyskania zezwolenia, które wydaje, w drodze decyzji, organ właściwy odpowiednio ze względu na miejsce zbierania lub przetwarzania odpadów. zakres działalności Skarżącej miał obejmować gospodarowanie odpadami, a nie mając wymaganych uprawnień w tym zakresie, wystąpiła zatem do właściwych organów o ich uzyskanie. Jak wskazano w odwołaniu, postępowanie w sprawie uzyskania zezwolenia z przyczyn niezależnych od Skarżącej przedłużyło się, a obecnie ze względu na nowelizację przepisów ustawy o odpadach, zaistniała konieczność uzupełnienia wniosku o wydanie zezwolenia dokumentu zawartego w formie przewidzianej przepisami tej ustawy, tj. jak wskazuje się w odwołaniu, zawarcia w formie aktu notarialnego umowy dzierżawy gruntu położonego w L., przy ul. [...] zawartej z P. S.A., i obecnie Skarżąca oczekuje na dokonanie przedmiotowej czynności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślenia wymaga, że wartość włożonego przez darczyńcę na obdarowanego obowiązku mogłaby stanowić ciężar darowizny jedynie w przypadku, gdy polecenie to zostało wykonane (vide ponownie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizny), i to już na moment dokonania darowizny. Wskazuje to wprost na fakt, iż obciążenie nałożone przez darczyńcę dotyczące kontynuacji prowadzonej przez niego działalności nie zostało wykonane, a jest dopiero w trakcie realizacji. Z przepisu tego wyraźnie wynika, iż mowa jest tutaj o czynności zakończonej (i to na dzień dokonania darowizny), a nie będącej "w toku wykonywania, w realizacji". Należy zauważyć, że sama Skarżąca, w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2019 r. Nr [...], w którym wezwano Stronę do jednoznacznego stwierdzenia, czy polecenia darczyńcy w postaci przeznaczenia nabytych w drodze darowizny z dnia [...] maja 2018 r. środków pieniężnych na kontynuację działalności gospodarczej darczyńcy zostało przez nią wykonane, oraz pouczono, że w przypadku odpowiedzi twierdzącej, jest ona zobowiązana do złożenia z tego tytułu zeznania SD-3, w piśmie z dnia [...] lutego 2019 r. Skarżąca wskazała, iż jest ona "w trakcie wykonywania polecenia" ze względu na konieczność uzyskania stosownego zezwolenia w zakresie gospodarowania odpadami wymaganego dla prowadzenia tego rodzaju działalności. Fakt ten potwierdziła również w piśmie z dnia [...] marca 2018 r., gdzie dodatkowo wskazuje, iż "nie mogę samodzielnie prowadzić działalności z uwagi na brak w/w zezwolenia a istotą i celem darowizny było to abym mogła samodzielnie kontynuować działalność". Oczekiwanie na zezwolenie w tym zakresie skutkowało tym, że darczyńca, aby prowadzenie działalności w zakresie skupu złomu i metali kolorowych było nadal możliwe, nie zakończył prowadzonej przez niego działalności. Zgodnie bowiem z art. 48 pkt 2 ustawy o odpadach zezwolenie na zbieranie odpadów i zezwolenie na przetwarzanie odpadów wygasa m.in. jeżeli podmiot objęty zezwoleniem zaprzestał działalności objętej zezwoleniem. "Utrzymanie" prowadzonej działalności w powyższym zakresie potwierdza zarówno brak stosownego zapisu w CEIDG o zakończeniu działalności gospodarczej jak i zeznania darczyńcy złożone do protokołu sporządzonego na okoliczność przesłuchania go w charakterze świadka z dnia [...] grudnia 2018 r. M. K. nie posiada koncesji na prowadzenie tego typu działalności i że on nadal tę działalność prowadzi (pkt 12 protokołu). Powyższe potwierdza on także w innej części protokołu (pkt 10 protokołu), w której na pytanie cyt. "(...) skoro Pani M. K. nie posiada koncesji i nie może prowadzić działalności to kto ją teraz prowadzi?" darczyńca odpowiada, iż to on posiada koncesję i prowadzi tę działalność. Zauważa, że gdyby zezwolenie to zostało odebrane, nie byłoby możliwe prowadzenie firmy. Twierdzenie Skarżącej, iż to ona faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, którą można by uznać za kontynuację działalności darczyńcy w zakresie skupu złomu metali kolorowych, co skutkować ma wykonaniem polecenia darczyńcy w tym zakresie, stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, w tym również z innymi wyjaśnieniami Skarżącej znajdującymi się w materiale dowodowym. jeżeli Skarżąca spełniła warunki formalne, których dopełnienia polecił (ustnie) darczyńca, tj. zgłosiła rozpoczęcie działalności, której przeważającą część miało stanowić zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, z dniem [...] czerwca 2018 r., jak również dokonywała czynności sprzedaży i zakupu w ramach tej działalności, to nie można uznać tej działalności za kontynuację działalności darczyńcy, jako że podstawę takiej działalności stanowi stosowne zezwolenie, którego Skarżąca nie posiadała. M. K. nie mogła prowadzić takiego rodzaju działalności samodzielnie, co sama przyznaje, a co miało być "istotą i celem darowizny", jak wynika z pisma z dnia [...] marca 2019 r. Fakt, iż darczyńca nie zaprzestał prowadzenia działalności w zakresie skupu złomu i metali kolorowych, aby nie utracić potrzebnego w tym zakresie zezwolenia, nawet jeżeli miałoby to tylko trwać do momentu uzyskania przez Skarżącą stosownych uprawnień, świadczy o tym, że dokonywane przez nią czynności w ramach założonej działalności nie mogą być uznane jako dokonywane w ramach działalności stanowiącej kontynuację działalności darczyńcy w zakresie gospodarowania odpadami zgodnie z treścią umowy darowizny przedsiębiorstwa z dnia [...] maja 2018 r. W konsekwencji powyższego należy uznać, że mimo założenia z dniem [...] czerwca 2018 r. działalności gospodarczej, której przeważającą część miała stanowić działalność dotycząca odpadów innych niż niebezpieczne, ze względu na wymóg posiadania zezwolenia na prowadzenie tego typu działalności, działalność ta nie może być uznana za kontynuację działalności darczyńcy polegającej na skupie złomu i metali kolorowych. Tym samym nawet fakt wydatkowania środków pieniężnych otrzymanych w kwocie [...]zł w ramach darowizny z dnia [...] maja 2018 r. i przeznaczenia ich na czynności zakupu i sprzedaży w zakresie założonej działalności gospodarczej, nie może skutkować uznaniem, iż nabyta w drodze przedmiotowej darowizny kwota pieniężna została wydatkowana na działalność gospodarczą będącą kontynuacją działalności Pana D. K. w zakresie skupu złomu i metali kolorowych. Tym samym brak było podstaw, aby uznać, że spełnione zostały wymogi określone w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, iż polecenie nałożone przez darczyńcę w postaci obowiązku przeznaczenia darowanych w dniu [...] maja 2018 r. na rzecz M. K. środków pieniężnych zostało wykonane, co skutkuje brakiem możliwości stosownego obniżenia wartości wskazanej wyżej darowizny. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw, aby uznać, że spełnione zostały warunki, które skutkowałyby obniżeniem podstawy opodatkowania z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych dokonanej przelewem bankowym z dnia [...] maja 2018 r. Mając na uwadze powyższe, Skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. Wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji został również oddalony, gdyż nie zawierał wystarczającego uzasadnienia pozwalającego na rozpoznanie. J. Szulc E. Kruppik-Świetlicka T. Wójcik