I SA/Bd 617/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 września 2025 r. nr 0401-IOV1.4103.72.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę P. z [...] maja 2024 r. G. L. (dalej także jako: "Skarżąca", "Gmina", "Strona") złożyła: 1) wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj, sierpień oraz październik 2023 r. w łącznej wysokości [...] zł – na podstawie art. 75 § 2 i § 3 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2, a także art. 76 i art. 76a ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), 2) wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, sierpień oraz październik 2023 r. w wysokości [...] zł na rachunek VAT Gminy w ciągu 25 dni od dnia złożenia skorygowanych plików JPK-V7M – na podstawie art. 87 ust. 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej także jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Jednocześnie [...] maja 2024 r. zostały złożone w formie elektronicznej korekty plików JPK_V7M za wskazane okresy rozliczeniowe 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2024 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień i październik 2023 r. P. z [...] lipca 2024 r. Gmina wniosła o uzupełnienie ww. decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj, sierpień oraz październik 2024 r. (Gmina omyłkowo wskazała 2024 r. zamiast 2023 r.). Postanowieniem z [...] lipca 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił uzupełnienia ww. decyzji. W ustawowym terminie Gmina wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia [...] lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 823/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na powyższe postanowienie. Decyzją z dnia [...] września 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] lipca 2024 r. W uzasadnieniu organ podał, że w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w zakresie zarzutu Gminy dotyczącego naruszenia art. 21 § 3a w zw. z art. 75 § 4a i § 4b Ordynacji podatkowej przez niezawarcie w decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w tym rozstrzygającego kwestię nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj, sierpień oraz październik 2023 r. spór został już rozstrzygnięty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z 4 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 823/24, oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2024 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2024 r. o odmowie uzupełnienia zaskarżonej decyzji o rozstrzygnięcie we wskazanym powyżej przedmiocie. W uzasadnieniu organ podał, że G. L. realizowała inwestycje wodno-kanalizacyjne pn. "Budowa kanalizacji sanitarnej w G. etap I", "Budowa magistrali wody pod dnem rzeki D. oraz sieci wodno-kanalizacyjnej w G. L. - etap I i II magistrala wody", "Budowa magistrali wody pod dnem rzeki D. oraz sieci wodno-kanalizacyjnej w G. L. - etap III", "Budowa kanalizacji sanitarnej w ul. [...] w K.", "Budowa kanalizacji sanitarnej w odcinku M. " (dalej także jako: "Inwestycje") i ponosiła w związku z tym wydatki. W dniu [...] grudnia 2023 r. Gmina zawarła z Zakładem Usług Komunalnych w L. sp. z o.o. (dalej także jako: "Spółka", "ZUK w L. sp. z o.o.") umowę dzierżawy nr [...]. Przedmiotowa umowa została zawarta na czas oznaczony 3 lat, z mocą obowiązywania od dnia [...] stycznia 2023 r. Na podstawie tej umowy Gmina oddała Spółce, a Spółka przyjęła do używania i pobierania pożytków składniki majątku: budowle i urządzenia, stanowiące infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wskazane w Załączniku nr [...] do umowy. Z tytułu zawartej umowy Spółka zobowiązała się do uiszczania na rzecz Gminy czynszu dzierżawnego, obliczonego w stosunku rocznym w kwocie netto [...] zł, powiększonego o obowiązującą w danym okresie stawkę podatku VAT. Strony umowy ustaliły ponadto, że czynsz będzie uiszczany do końca każdego miesiąca, na podstawie faktury VAT wystawionej do 7 dnia każdego miesiąca przez Gminę, przy czym za okres dzierżawy od 1 stycznia do [...] grudnia 2023 r. płatność nastąpi jednorazowo do końca grudnia 2023 r. na podstawie faktury wystawionej w grudniu 2023 r. Z przedłożonego przez Gminę operatu szacunkowego określającego "wartość rynkową czynszu dzierżawnego sieci wodociągowych i kanalizacyjnych wykonanych przez G. L. oddanych do bieżącej eksploatacji spółce ze 100% udziałem gminy" wynika, że został sporządzony przed zawarciem powyższej umowy dzierżawy tj. [...] października 2023 r. - do realizacji świadczeń pomiędzy Gminą a Zakładem Usług Komunalnych w L. sp. z o.o. W końcowej części opisu zastosowanej procedury wyceny znalazło się stwierdzenie, iż do oszacowania wartości rynkowej czynszu dzierżawnego sieci oddanych do bieżącej eksploatacji Zakładowi Usług Komunalnych w L. sp. z o.o., jako podstawę do jego oszacowania przyjęto wartość początkową sieci wodociągowo-kanalizacyjnych i współczynnik 1,0%, co ma zapewnić choć w niewielkim stopniu zwrot kosztów G. L., ale nie pogłębiać jeszcze bardziej strat Zakładu Usług Komunalnych w L. sp. z o.o. Stosownie do wyniku końcowego wyceny, szacunkowa roczna rynkowa wartość netto czynszu dzierżawnego dla sieci wodociągowo-kanalizacyjnych oddanych do bieżącej eksploatacji Zakładowi Usług Komunalnych w L. sp. z o.o. ze 100% udziałem Gminy, wynosi [...] zł. Na podstawie aneksu nr [...] zostały dodane składniki majątku: budowle i urządzenia stanowiące infrastrukturę wodno-kanalizacyjną o wartości początkowej [...] zł, przy czym czynsz netto z tytułu użytkowania tej infrastruktury został skalkulowany w oparciu o miesięczną stawkę odpisu amortyzacyjnego (4,5% w skali roku). Natomiast na podstawie aneksu nr [...] zostały dodane kolejne składniki majątku i załącznik nr [...] - stanowiący wykaz składników majątku stanowiących przedmiot dzierżawy objętych umową dzierżawy nr [...] - otrzymał brzmienie określone załącznikiem nr [...] do tego aneksu. Przy piśmie z [...] czerwca 2025 r. Gmina przedłożyła zaktualizowany operat szacunkowy sporządzony [...] sierpnia 2024 r., stosownie do którego szacunkowa roczna rynkowa wartość netto czynszu dzierżawnego dla sieci wodociągowo-kanalizacyjnych oddanych do bieżącej eksploatacji Zakładowi Usług Komunalnych w L. sp. z o.o. ze 100% udziałem Gminy wynosi [...] zł. W związku z powyższym uległ podwyższeniu czynsz dzierżawny obliczony w stosunku rocznym do kwoty netto [...] zł. W toku prowadzonego z wniosku Gminy postępowania podatkowego organ ocenił, że zawarcie przez Gminę z utworzonym przez nią Zakładem Usług Komunalnych w L. sp. z o. o. umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, przy ustaleniu czynszu dzierżawnego na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie miało na celu uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących realizacji wymienionych we wniosku inwestycji. W związku z powyższym, zdaniem organu, działanie Gminy wyczerpuje znamiona nadużycia prawa w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych, a zatem zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydzierżawienie przez Gminę na rzecz Zakładu Usług Komunalnych w L. sp. z o.o. składników majątku wykazanych w załączniku nr [...], aktualizowanym aneksami nr [...] do umowy dzierżawy nr [...] stanowiło podstawę konstrukcji podatkowo-prawnej, mającej na celu wyłącznie wykazanie sprzedaży opodatkowanej przez Gminę. Uzyskane wynagrodzenie z tytułu świadczenie usług w zakresie tej dzierżawy dotyczyło bowiem kwot, które w żaden sposób nie korelowały z ponoszonymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi. Konstrukcję tę Gmina wykreowała wyłącznie w celu odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnych. DIAS stwierdził, że skoro usługa dzierżawy sieci wodociągowo-kanalizacyjnej świadczona przez Gminę na rzecz Zakładu Usług Komunalnych w L. sp. z o.o. na podstawie umowy dzierżawy z [...] grudnia 2023 r., nr [...] (z aneksami nr [...]), została dokonana w warunkach nadużycia prawa – opisanych w przepisie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT – stanowiąc w istocie użyczenie, to w konsekwencji nie stanowiła czynności opodatkowanej w rozumieniu przepisów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. A zatem Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w 2023 r. na Inwestycje. Organ podkreślił, że umowy dzierżawy rozpatrywane bez uwzględnienia powiązań o charakterze prawnym, ekonomicznym lub personalnym, bez przeanalizowania okoliczności towarzyszących zawarciu tych umów nie mogą być postrzegane jako nietypowe. Z gospodarczego punktu widzenia nie jest nietypową sytuacją, gdy dochodzi do przekazania przez jednostkę samorządu terytorialnego wyspecjalizowanej spółce składników majątku służącego do realizacji przez tę spółkę zadań, do których została powołana. Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zastosowanej przez Gminę konstrukcji gospodarczo-podatkowej nie towarzyszył żaden inny cel ekonomiczny niż uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę. W szczególności DIAS wskazał na następujące okoliczności: - jedynym wspólnikiem ZUK w L. sp. z o.o. od dnia jej założenia jest G. L., - kwota ustalonego przez Gminę czynszu rocznie na poziomie 1 % wartości początkowej netto dzierżawionych środków trwałych, nie umożliwi zwrotu nakładów poniesionych na inwestycję w horyzoncie czasowym krótszym niż 100 lat, - czynsz stanowi koszt Zakładu Usług Komunalnych w L. sp. z o.o., który następnie jest w dużej części rekompensowany przez samą Gminę – w formie pomocy finansowej udzielanej tej Spółce, - jak wynika ze Sprawozdań z działalności zarządu Spółki Zakład Usług Komunalnych w L. za rok 2022 i 2023 wymienione we wniosku inwestycje – następnie przekazane na podstawie umowy dzierżawy z [...] grudnia 2023 r. nr [...] realizowane były przez Zakład Usług Komunalnych w L., a sporne faktury wykazane w deklaracjach korygujących zostały wystawione tytułem umów zawartych pomiędzy Gminą a Zakładem Usług Komunalnych w L. sp. z o.o. na wykonanie robót budowlanych dotyczących części z tych inwestycji, - Gmina była beneficjentem przyznanych w kwocie brutto: subwencji uzupełniającej na działalność wodno-kanalizacyjną oraz dofinansowania w ramach Rządowego Funduszu [...] Ład: Program Inwestycji Strategicznych w wysokości 5 mln zł, - z treści uzasadnienia operatów szacunkowych wynika, że ustalenie czynszu na ww. poziomie ma zapewnić choć w niewielkim stopniu zwrot kosztów G. L., ale nie pogłębiać jeszcze bardziej strat Zakładu Usług Komunalnych w L. sp. z o.o.; w przypadku podmiotów niepowiązanych umowy zawierane są na takiej zasadzie, aby każda ze stron uzyskała korzyść z zawartej umowy, natomiast w rozpatrywanej sprawie Gmina przedkłada interes gospodarczy Spółki ponad swoje korzyści, - operaty szacunkowe zawierają autorytatywne stwierdzenia niepoparte wywodem dochodzenia do nich, uniemożliwiające kontrolę rozumowania biegłego, zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie wyjaśniają przyczyn przyjęcia, jako podstawy do oszacowania wartości czynszu dzierżawnego współczynnika 1,0% wartości początkowej sieci wodociągowo-kanalizacyjnych. W związku z powyższym w ocenie DIAS zasadnie organ pierwszej instancji ustalił, iż przyjęcie czynszu na tak niskim poziomie wskazuje na to, że opisywany stosunek prawny w istocie dotyczył nieodpłatnego oddania opisanych środków trwałych przez Gminę Zakładowi Usług Komunalnych w L. sp. z o.o., czyli użyczenia w rozumieniu art. 710 Kodeksu cywilnego. Nie można bowiem ocenianemu stosunkowi prawnemu przypisać cechy odpłatności w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako: "TSUE", "Trybunał"), tj. realnej ekwiwalentności świadczeń wzajemnych. Stąd też, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zasadnie odtworzył stan, jaki zaistniałby w miejsce czynności stanowiącej nadużycie prawa, czyli gdyby Gmina nieodpłatnie użyczyła ZUK w L. sp. z o.o. składniki majątku wodno-kanalizacyjnego. Organ dodał, że w omawianej sytuacji kluczową kwestią nie jest to, czy czynsz osiągnął wystarczająco wysoką kwotę, lecz to, że przeprowadzone postępowanie dało podstawy do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy można w przedmiotowej sprawie mówić o odpłatności i ekwiwalentności świadczeń. Konkretne okoliczności ustalone w toku sprawy wykazały, że umowa zawarta z ZUK w L. sp. z o.o. stała się częścią sztucznej konstrukcji podatkowej, której realnym celem – także abstrahując od konkretnej kwoty czynszu – nie było uzyskanie przez Gminę świadczenia z tytułu dzierżawy. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazał, że sama usługa dzierżawy, przeprowadzona w warunkach nadużycia prawa, została z założenia ustanowiona po to, żeby stanowiła czynność opodatkowaną. Taka natomiast konstrukcja nie może dawać prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę. Organ podał, że kluczowe w sprawie jest to, że samo zawarcie przez Gminę z utworzoną przez nią Spółką odpłatnej umowy nie przesądza o wzajemnym charakterze świadczeń, tj. z jednej strony oddania nieruchomości Spółce, a z drugiej strony płacenia czynszu Gminie. Ustalony czynsz miał jedynie symboliczny charakter i dlatego stwierdzić należy, że transakcje dzierżawy zostały zawarte wyłącznie w celu uzyskania przez Gminę korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego do spornych nabyć inwestycyjnych. Jeżeli zatem świadczenie wzajemne od Spółki na rzecz Gminy nie jest realnym czynszem, lecz ma charakter symboliczny, to stwierdzić należy, że samo przeprowadzenie opisanych transakcji dzierżawy nie miało podstaw ekonomicznych. Zdaniem DIAS, relacje gospodarcze między Gminą a Spółką należy oceniać w kontekście ustalonych powiązań, a zawarte transakcje świadczenia przez Gminę usług dzierżawy zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, o którym mowa w wyżej powołanym przepisie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Celem świadczenia przedmiotowych usług dzierżawy było uzyskanie przez Gminę korzyści podatkowych, polegających na uzyskaniu prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od nabyć stanowiących inwestycje na gruntach Gminy. Zatem dzierżawa ww. środków trwałych stanowiła wyłącznie sztuczną strukturę, oderwaną od przyczyn ekonomicznych i stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Dlatego, w konsekwencji, Gmina nie ma prawa do odliczenia w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za maj, sierpień i październik 2023 r. podatku naliczonego z 16 faktur VAT wystawionych przez: Zakład Usług Komunalnych w L. sp. z o.o., I. sp. z o.o. sp. k. oraz Biuro Projektowe S. R. K., ponieważ wyszczególnione usługi zostały nabyte do celów niezwiązanych z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów oby instancji zarzucając naruszenie: - art. 5 ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 4 i ust. 1 oraz 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że w związku z zawarciem przez Gminę umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, następnie aneksowanej ze spółką komunalną, doszło do nadużycia prawa skutkującego brakiem możliwości odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od wydatków na tę infrastrukturę, podczas gdy nie zostały spełnione przestanki uznania tego działania za nadużycie; - art. 5 ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 4 i ust. 1 oraz 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że świadczona przez Gminę usługa – dzierżawa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stanowi czynność nieodpłatną, podczas gdy umowa ta jest ewidentnie odpłatna, a wysokość czynszu dzierżawnego ustalonego między stronami Umowy ma charakter rynkowy; - art. 120, art.121 § 1, art. 122 w związku z art.187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, w szczególności niewzięcie pod uwagę w trakcie postępowania następujących kwestii: a) ustalenia przez Gminę rynkowej wysokości czynszu dzierżawnego przyjętego w umowie dzierżawy w oparciu o wycenę dokonaną przez niezależnego rzeczoznawcę, który to czynsz jest ekwiwalentny do świadczonej usługi; b) ustalenia celów jakim służyło wydzierżawienie infrastruktury do Spółki, a w konsekwencji sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób wadliwy; - art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie powołania biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą niezbędną do wydania opinii w przedmiocie rynkowego charakteru czynszu dzierżawnego ustalonego przez strony w umowie dzierżawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że Gmina złożyła wniosek z [...] maja 2024 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj, sierpień oraz październik 2023 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, sierpień oraz październik 2023 r. w wysokości [...] zł. We wniosku tym podała, że kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikające ze skorygowanych plików JPK_V7M za maj, sierpień oraz październik 2023 r. spowodowane są uwzględnieniem w rozliczeniach Gminy kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji. Uzasadniając wniosek Gmina wskazała, że na terenie Gminy funkcjonuje podmiot zorganizowany w formie spółki komunalnej z ograniczoną odpowiedzialnością - Zakład Usług Komunalnych w L. sp. z o.o., której Gmina jest jedynym udziałowcem. Do zadań przekazanych do realizacji Spółce należą sprawy z zakresu m.in. prowadzenia zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Zgodnie z funkcjonującym w Gminie systemem zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, Gmina udostępnia Spółce nowo wybudowany majątek wodno-kanalizacyjny na podstawie umowy dzierżawy. Wydzierżawienie przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nastąpiło na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2023 r. wraz z aneksami nr 1 i nr [...]. Z przedłożonego przez Gminę zestawienia składników majątkowych objętych załącznikiem nr [...] do umowy dzierżawy wynika, iż wartość składników majątkowych objętych umową wyniosła [...] zł. Czynsz dzierżawny został ustalony w umowie na kwotę [...]zł netto, powiększony o obowiązującą w danym okresie stawkę podatku VAT. Następnie wykaz składników majątkowych objętych umową dzierżawy został rozszerzony co wpłynęło na podwyższenie ustalonego czynszu dzierżawnego. Ostatecznie czynsz ten został ustalony na kwotę netto [...] zł rocznie. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ocenił, że faktury wystawiane przez Gminę na rzecz ZUK w L. sp. z o.o. tytułem dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej opiewały na symboliczne kwoty (1% wartości netto inwestycji rocznie), w związku z czym transakcji dzierżawy brak jest ekwiwalentności (odpłatności). Według organu świadczenie przez Gminę usługi dzierżawy na rzecz ZUK w L. sp. z o.o. było dokonywane w warunkach nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Stwierdzono, że transakcja dzierżawy stanowiła w rzeczywistości nieodpłatne użyczenie. Tym samym poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i nie może ona odliczyć podatku naliczonego od tych wydatków. W konsekwencji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] lipca 2024 r.: 1) odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za: maj 2023 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2023 r. w kwocie [...]zł oraz za październik 2023 r. w kwocie [...]zł. Po wniesieniu odwołania, decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Kwestionując wydane w sprawie rozstrzygnięcie, Gmina w skardze zarzuciła brak podstaw do zastosowania normatywnej konstrukcji nadużycia prawa, jak i niezebranie i nierozpatrzenie przez organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności niewzięcie pod uwagę, że czynsz dzierżawny odpowiadał warunkom rynkowym, oraz nieuwzględnienie celów jakim służyło wydzierżawienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wskazać należy, że w myśl art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Art. 5 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przypomnieć należy, że koncepcja nadużycia została wypracowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. wydanym w sprawie C-110/99, Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: istnienie obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego cel tych przepisów nie został osiągnięty, i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) TSUE stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał uznał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. Ujęcie koncepcji nadużycia prawa w ustawie o podatku od towarów i usług nie zmieniło konstrukcji tej instytucji ukształtowanej przez orzecznictwo Trybunału. Treść art. 5 ust. 5 i ust. 4 u.p.t.u. wskazuje, że ustawodawca oparł koncepcję nadużycia prawa na przesłankach wywiedzionych z orzecznictwa luksemburskiego. Dla stwierdzenia więc istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne warunki przewidziane w przepisach prawa miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Poprzez użycie słowa "zasadniczo" ustawodawca wskazał, że uzyskanie korzyści podatkowej może być nie jedynym, lecz dominującym celem transakcji. Podkreślenia wymaga, że w przypadku nadużycia prawa transakcje mają charakter realny, spełniając zwykle obiektywne pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług, przy czym transakcje te powinny być przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby w braku warunków umownych stanowiących nadużycie prawa. Przedefiniowanie to jest niczym innym jak ustaleniem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których obraz został zniekształcony "nałożeniem" na nie sztucznej ekonomicznie konstrukcji, utworzonej zasadniczo celem uzyskania korzyści podatkowej (por. B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, Warszawa 2018, str. 132). W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ podatkowy może ustalić faktyczną treść i znaczenie transakcji dokonanych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organ może wziąć pod uwagę zarówno charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają w głównej mierze do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa. Należy zauważyć, że kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy była przedmiotem rozważań w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych gmina, która dla tego celu, działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną i ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r., C-263/15, w którym stwierdzono, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane, i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym, i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. W rozpatrywanej sprawie czynsz został ustalony na niskim poziomie, tj. pierwotnie [...] zł netto rocznie, a następnie po włączeniu kolejnych elementów infrastruktury do umowy dzierżawy na poziomie [...] zł netto rocznie. Nakłady poniesione na pierwotnie objęte umową dzierżawy inwestycje zostały określone na kwotę inwestycję w wysokości [...] zł. Relacja rocznego czynszu do wartości początkowej netto środków trwałych wynosi 1%, co zostało wskazane w operatach szacunkowych, w których rzeczoznawca majątkowy oszacował "roczne i miesięczne wartości rynkowe dzierżawy", przyjmując, iż czynsz w stosunku rocznym stanowił ułamek - 1,0 % wartości inwestycji. Nie sposób w związku z tym uznać, by czynsz pełnił jakąkolwiek istotną funkcję dochodową dla Gminy czy umożliwił zwrot nakładów poniesionych na inwestycję. W wyroku z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że znaczna dysproporcja między poniesionymi kosztami a otrzymanym wynagrodzeniem może sugerować brak rzeczywistego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymywaną opłatą. Z taka sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Ustalony bowiem przez strony umowy z dnia z dnia [...] grudnia 2023 r. wraz z aneksami nr 1 i nr 2 czynsz w wysokości 1% wartości początkowej infrastruktury rocznie stanowi wartość rażąco niską, a obrót uzyskiwany przez Gminę od Spółki tytułem czynszu dzierżawy ww. infrastruktury nie jest w żaden sposób współmierny do wydatków czynionych przez Gminę, związanych z budową infrastruktury objętej umową dzierżawy. Przewidywana stopa zwrotu nakładów na poziomie 1% rocznie powoduje, że pobieranie przez Gminę czynszu nie może doprowadzić do zwrotu kosztów poniesionych na rozbudowę infrastruktury w horyzoncie czasowym krótszym niż 100 lat, co jest rozwiązaniem rażąco nieekonomicznym. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie umową, dzierżawa została ona zawarta na okres 3 lat z mocą obowiązywania od dnia [...] stycznia 2023 r. Zatem przez cały czas obowiązywania umowy (bez jej ewentualnego przedłużenia), Gmina odzyska z czynszu niewielki ułamek kosztów inwestycji. Wobec powyższego ustalony czynsz nie pokrywa rzeczywistych kosztów poniesionych przez Gminę, a okres jego spłaty wykracza poza jakąkolwiek rozsądną perspektywę czasową. Brak jest przesłanek wskazujących, że zawarcie umowy było motywowane jakąś racjonalną strategią gospodarowania. W istocie trudno podważyć ocenę organu, że wysokość czynszu nie ma żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Tak niski czynsz zasadnie wzbudził wątpliwości organu co do prawdziwej natury umowy dzierżawy. Faktycznie bowiem zamiarem Gminy nie było osiągnięcie zysku, ani nawet zwrot nakładów inwestycyjnych. Gdyby inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a zostałaby nieodpłatnie przekazana do użytkowania i byłaby wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania zadań własnych Gminy to nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. W związku z tym Skarżąca zawarła ze spółką komunalną odpłatną (za symboliczny czynsz) umowę dzierżawy, aby wykazać, że infrastruktura jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych w ten sposób uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję. Organ prawidłowo jednak ustalił rzeczywisty charakter działań Gminy i zasadnie uznał, że w istocie doszło do nieopłatnego użyczenie Spółce infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Umowa dzierżawy pomimo spełnienia warunków formalnych miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące zasady obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gdyby zgodzić się ze Skarżącą, to de facto inwestycja zostałaby sfinansowana kosztem Skarbu Państwa w tej części, w której Gmina uzyskałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sprawie istotne jest także to, że udostępnienie infrastruktury nastąpiło na rzecz Spółki powiązanej z Gminą, co ułatwiło ukształtowania wzajemnych relacji między stronami umowy (Gminą L. a ZUK w L. sp. z o.o.) i ustalenia czynszu na rażąco niskim poziomie, tj. innym jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby podmioty te funkcjonowały niezależnie od siebie i kierowały się interesem gospodarczym. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organ prawidłowo w rozpatrywanej sprawie zastosował art. 5 ust. 5 i ust. 4 u.p.t.u. Wskazać również należy, że podobne stanowisko jest prezentowane w judykaturze, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1236/22, i powołane tam liczne orzecznictwo sądowe, oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 530/23 oraz z dnia 5 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 317/25. Wprawdzie wyroki te zostały wydane na tle przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych, jednakże zarówno w tamtych sprawach, jak i w rozpoznawanej sprawie schemat działania jednostki samorządu terytorialnego jest taki sam, i składają się na niego: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za (wobec wartości tych nakładów) symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że brak jest możliwości wystąpienia nadużycia prawa przy czynności nieodpłatnej. Należy zauważyć, że organ dokonał rekonstrukcji (odtworzenia sytuacji), jaka zaistniałaby, gdyby transakcja stanowiąca nadużycie prawa (w tym przypadku umowa dzierżawy) nie została dokonana i ustalił konsekwencje podatkowego dla tego zrekonstruowanego stanu. Odtworzono zatem sytuację, która istniałaby, gdyby Gmina nieodpłatnie użyczyła Spółce infrastrukturę komunalną i ustalano skutki prawnopodatkowe właściwe dla nieodpłatnego użyczenia. Oczywiste jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wyłącznie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). W sytuacji nieodpłatnego użyczenia takie prawo nie przysługuje. Bezzasadne jest także twierdzenie Gminy, że organ nie mógł przedefiniować czynności odpłatnej na nieodpłatną. Organ podatkowy może ustalić faktyczną treść i znaczenie transakcji dokonanych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. Przedefiniowanie jest niczym innym jak właśnie ustaleniem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których obraz został zniekształcony "nałożeniem" na nie sztucznej ekonomicznie konstrukcji. W skardze Gmina zarzuciła także, że organ całkowicie pominął, iż wpływ na wysokość ustalonego czynszu miały następujące okoliczności: charakter zadań powierzonych Spółce, tj. m.in. zadań własnych w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków; charakter rynku, na którym funkcjonują strony; koszty, do których ponoszenia zobowiązana została Spółka (np. napraw i utrzymania infrastruktury). Sąd nie neguje, że okoliczności te mogą mieć wpływ na wysokość czynszu, jednakże Skarżąca nie wykazała, że ustalenie czynszu w tak symbolicznej wysokości jest adekwatne z puntu widzenia tych okoliczności, i w jakikolwiek sposób umotywowane gospodarczo. Nie przedstawiono żadnej rzetelnej kalkulacji, która uzasadniałaby tak niski poziom czynszu. To, że np. Gmina poprzez Spółkę realizuje zadania własne, nie oznacza, że może dowolnie kształtować wysokość czynszu, nie zważając zupełnie na rachunek ekonomiczny. Nawet poza warunkami rynkowymi ekwiwalentność świadczeń musi być zachowana w takim stopniu, aby można było w ogóle mówić o odpłatności transakcji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Rację ma organ, że ustalony czynsz dzierżawny nie wynikał z żadnych obiektywnych uwarunkowań. C. głównie o "wykreowanie" odpłatnej czynności w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Akta sprawy wskazują, że przed zawarciem umowy dzierżawy Gmina przeprowadziła analizę uzasadniającą przyjęcie czynszu we wskazanej wysokości. Odnosząc się do przedłożonych przez Gminę operatów szacunkowych DIAS zauważył, iż w istocie pierwszy został sporządzony [...] października 2023 r., przed zawarciem [...] grudnia 2023 r. umowy dzierżawy, a drugi [...] sierpnia 2024 r. przed zawarciem [...] sierpnia 2024 r. aneksu nr [...] do tej umowy. Organ dokonał oceny przedłożonych dokumentów na str. 9 i 12 zaskarżonej decyzji i Sąd tę ocenę podziela. Z treści uzasadnienia operatów szacunkowych wynika, że ustalenie czynszu na poziomie 1% wartości początkowej netto dzierżawionych środków trwałych ma zapewnić choć w niewielkim stopniu zwrot kosztów G. L., ale nie pogłębiać jeszcze bardziej strat Zakładu Usług Komunalnych w L. S.. z o.o. W przypadku podmiotów niepowiązanych umowy zawierane są na takiej zasadzie, aby każda ze stron uzyskała korzyść z zawartej umowy, natomiast w rozpatrywanej sprawie Gmina przedkłada interes gospodarczy Spółki ponad swoje korzyści. Ponadto operaty szacunkowe zawierają autorytatywne stwierdzenia niepoparte wywodem dochodzenia do nich, uniemożliwiające kontrolę rozumowania biegłego. Nie wyjaśniają przyczyn przyjęcia, jako podstawy do oszacowania wartości czynszu dzierżawnego współczynnika 1,0% wartości początkowej sieci wodociągowo-kanalizacyjnych. Dokonana przez organ ocena operatów szacunkowych zasługuje w związku z powyższym w ocenie Sądu na aprobatę. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut braku powołania przez organ biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymaga są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Biegły nie jest jednak powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej jego oceny, gdyż to należy do organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2066/14). W konsekwencji, ocena przez organ, iż ustalony w umowie czynsz jest symboliczny i, że w istocie zawarta umowa nie miała charakteru odpłatnego, nie wymagało wiadomości specjalnych i powołania biegłego. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem Skarżącej to na niej spoczywał ciężar dowodu. Nie zostały także naruszone wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Organ w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zebrał materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddał go wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Gmina nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek L. Kleczkowski U. Wiśniewska