I SA/Bd 619/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz W. P. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu T.-T. Spółki z o.o. w T., pełniącej funkcję w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. i 2012r. za powstałe wskutek nieuregulowania tych zobowiązań zaległości podatkowe w łącznej kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła: naruszenie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez błędną interpretację przepisu i przyjęcie, że ciążył na niej obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości T.-T. Spółki z o.o. w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie zaistniały podstawy do jego złożenia; art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nieustalenie prawidłowego stanu faktycznego i wydanie decyzji opartej na błędnych podstawach; art. 187 § 1 i 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie tego, że Skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu przez cały okres za jaki obciążono ją odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki. Ponadto Strona zarzuciła, że doszło do przedawnienia dochodzonych należności za 2011r. Decyzją z dnia [...] listopada 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozpatrując wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 11 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Bd 66/17 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd dopatrzył się naruszenia przez organ przepisu art. 116 § 1 i § 2 O.p., a także przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie rozważenie i nie uwzględnienie tego, że Skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu przez cały okres, za jaki orzeczono o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2016r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu T.-T. Spółki z o.o. w T., pełniącej funkcję w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazał, że zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstała z powodu nieuregulowania przez T.-T. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonego w dniu [...] kwietnia 2012r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. Termin płatności tego zobowiązania przypadał na dzień [...] kwietnia 2012r. Tym samym z dniem [...] grudnia 2017r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za wyżej wymieniony okres uległo przedawnieniu. Wobec powyższego organ stwierdził, że przedawnienie w niniejszej sprawie wystąpiło dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Na skutek przedawnienia doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego T.-T. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. Zatem wygaśnięcie zobowiązania podatnika pierwotnego (w tym przypadku T.-T. Sp. z o.o.) spowodowało wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. Skoro zatem w związku z przedawnieniem z dniem [...] grudnia 2017r. wygasło zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. ciążące na pierwotnym dłużniku, wygasa równocześnie przedmiot orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z powyższych względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległość T.-T. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, bowiem po jej wydaniu wygasło zobowiązanie ciążące na podatniku. Pozostałe zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. i z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2012r., nie uległy przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. i grudzień 2012r. rozpoczął się z dniem [...] stycznia 2014r., a dla zaległości za okres od stycznia do listopada 2012r. z dniem [...] stycznia 2013r. Na gruncie niniejszej sprawy zdarzeniem mającym wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od maja do listopada 2012r., było dokonanie w dniu [...] lipca 2013r. zajęcia rachunku bankowego. Natomiast w związku wszczęciem z dniem [...] września 2013r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od marca do listopada 2012r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ ponadto wskazał, że zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń i luty 2012r. oraz częściowo zaległość za 2011r. zostały uregulowane zgodnie z przyznanym Stronie decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2017r. układem ratalnym. Wskazując na przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki na podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p. organ podał, że aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2010r. zawiązana została T.-T. Spółka z o.o. Wspólnikiem Spółki został J. D. posiadający 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Zarząd Spółki był jednoosobowy, do Zarządu została wybrana W. B. pełniąca funkcję Prezesa, która z dniem [...] maja 2010r. wróciła do nazwiska Piaskowska. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. Wydział VII Gospodarczy z dnia [...] września 2010r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] września 2013r. Skarżąca została wykreślona z urzędu z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż w aktach rejestrowych Spółki znajdują się dokumenty, z których wynika, że Strona została skazana wyrokiem sygn. akt [...] z dnia [...] maja 2012r. Sądu Okręgowego w T. za przestępstwa określone w art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017r. poz. 1577 ze zm.), dalej: "k.s.h." Dokonując oceny wpływu wyroku skazującego za popełnienie przestępstw określonych w art. 18 § 2 k.s.h., a także jego uprawomocnienia się z dniem [...] czerwca 2012r., na utratę przez Skarżącą zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, w kontekście możliwości orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, iż Skarżąca aktywnie sprawowała funkcję członka zarządu wbrew spoczywającemu na niej zakazie. Organ w tym zakresie ustalił, że Skarżąca nie powiadomiła zarządu o zaistniałej przeszkodzie do pełnienia funkcji członka zarządu, nie podjęto uchwały w tym zakresie, jak również nie został złożony wniosek o wykreślenie Strony z pełnionej funkcji prezesa zarządu. Powołując się na orzecznictwo organ stwierdził, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, iż nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 k.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Tym samym, w ocenie organu, wyrok Sądu Okręgowego w T. stanowiący m.in. o zakazie pełnienia funkcji członka zarządu z art. 18 k.s.h., niezależnie od jego treści, nie może zwolnić Strony od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p. Przepis ten w sposób pełny, kompletny i enumeratywny wymienia okoliczności zarówno warunkujące odpowiedzialność (przesłanki pozytywne), jak i przesłanki egzoneracyjne (negatywne, zwalniające od odpowiedzialności). Wśród tych przesłanek brak przesłanki polegającej na zakazie pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Skoro więc z danych zawartych w rejestrze wynika, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. i 2012r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2012r., to brak jest podstaw do uznania, iż Strona nie ponosi odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji organ podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. działający jako organ egzekucyjny, dochodził od Spółki należności na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych z dnia [...] czerwca 203r., [...] czerwca 2013r. oraz [...] marca 2015r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ podejmował czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz wyegzekwowanie środków pieniężnych, nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. W efekcie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne w sprawie stwierdzając bezskuteczność egzekucji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Bd 66/17 potwierdził, iż w dacie wydania decyzji istniały podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki z jednoczesnym wskazaniem na możliwość uwolnienia się przez Stronę od odpowiedzialności za zaległości Spółki poprzez wskazanie mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, tj. mienia z którego egzekucja nie tylko potencjalnie, ale faktycznie jest możliwa. Skarżąca natomiast w toku prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postępowania podatkowego, jak również postępowania odwoławczego nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki. W zakresie przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, tj. złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ wskazał, że rozpoznając niniejszą sprawę organy podatkowe przeanalizowały zebrany materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W tym celu przeanalizowano bilans sporządzony na dzień [...] grudnia 2012r., [...] grudnia 2013r. i [...] grudnia 2014r. oraz rachunek zysków i strat za lata 2012, 2013 i 2014. Zgromadzone dane pozwoliły na dokonanie oceny wskaźnika ogólnego zadłużenia Spółki, który jest miarą wskazującą, w jakim stopniu aktywa spółki finansowane są przez wierzycieli. Wartość tego wskaźnika powinna oscylować w granicach od 0,57 do 0.67. Wskaźnik na poziomie wyższym od 0,67 świadczy o wysokim ryzyku utraty przez przedsiębiorstwo zdolności do spłaty długów. Wysoki poziom wskaźnika oznacza duży udział długu w finansowaniu działalności firmy i przez to ryzyko nawet bankructwa. W Spółce wskaźnik ten przyjmował następujące wartości: 0.80 w 2012r., 0.77 w 2013r. i 0.78 w 2014r. Organ zauważył, że o złej kondycji finansowej Spółki świadczyły jej problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych. Z listy zaległości sporządzonej na dzień [...] czerwca 2016r. wynika, że Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres: od stycznia do grudnia 2011r., od stycznia do grudnia 2012r., od stycznia do grudnia 2013r. i od lipca do grudnia 2014r. w łącznej kwocie [...]zł, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2015 w łącznej kwocie [...]zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres: od września do grudnia 2011r., od stycznia do listopada 2012r., od stycznia do grudnia 2013r., od stycznia do marca 2014r., od maja do października 2014r., grudzień 2014r., marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2015r. oraz marzec 2016r. w łącznej kwocie [...]zł. Spółka już wcześniej miała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych. Ponadto, jak wynika ze stanu zaległości Spółki na dzień [...] grudnia 2015r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. prowadzi postępowanie egzekucyjne z wniosku kolejnego wierzyciela - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. z tytułu nieuregulowanych przez Spółkę składek za okres: od sierpnia do grudnia 2012r. i od stycznia do grudnia 2013r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zaistniała zatem podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na to, że sytuacja finansowa Spółki spowodowała, iż zaprzestała ona regulować swoje wymagalne należności. Przy czym niewykonanie przez Spółkę wymagalnego zobowiązania podatkowego ma charakter trwały, bowiem sytuacja ta trwa od ponad 5 lat. Powyższe w konsekwencji prowadzi do wniosku, że Spółka stała się niewypłacalna już z chwilą niewywiązania się z obowiązku nałożonego przepisami prawa poprzez nieuregulowanie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikającej z deklaracji PIT-4R za styczeń 2011r. w ustawowym terminie, tj. [...] lutego 2011r. Z dniem [...] lutego 2011r. Spółka stała się niewypłacalna, zatem powinna najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie stosowny wniosek. Zatem właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień [...] marca 2011r. Mając powyższe ustalenia na uwadze organ stwierdził, że nie zaistniały przesłanki pozwalające na uznanie, iż uchybienie ciążącym na Stronie obowiązkom w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, nastąpiło bez jej winy, bowiem w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, miała realny wpływ na funkcjonowanie Spółki. Pomimo, że istniały podstawy uprawniające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Skarżąca nie podjęła działań w tym kierunku. Wobec powyższego organ przyjął, że Strona nie wykazała zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Organ zaznaczył, że ocena organów podatkowych co do daty, w jakiej winien zostać złożony przez członka zarządu wniosek o ogłoszenie upadłości, znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Bd 66/17, w którym Sąd stwierdził, iż istniały podstawy do przyjęcia, że Spółka stała się niewypłacalna z chwilą nieuregulowania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikającej z deklaracji PIT-4R za styczeń 2011r. w ustawowym terminie, tj. [...] lutego 2011r. Końcowo odnosząc się do przesłanki wskazania przez członka zarządu mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej, organ podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w sprawie nie zaistniała wymieniona przesłanka uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302), dalej: "p.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie w wydaniu zaskarżonej decyzji wskazań, jakie organ otrzymał w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Bd 66/17, pomimo ciążącego na organie podatkowym obowiązku uwzględnienia treści orzeczenia, co stanowi naruszenie zasady związania organu oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu; - art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną interpretację tego przepisu i przyjęcie, że na Skarżącej ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości T.-T. Sp. z o.o. w sytuacji kiedy prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy orzeczono o braku takiego obowiązku, gdyż nawet gdyby Skarżąca taki wniosek złożyła w terminie wskazanym przez organ, to byłby on prawnie bezskuteczny; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez celowe ignorowanie treści oceny, podczas gdy obowiązek ten wynika z przepisu; - art. 187 § 1 i 3 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i nieuwzględnienie tego, że Skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu przez okres za jaki obciążano ją odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki; - art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji na arbitralnie i w sposób wybiórczy wskazanych dowodach, podczas gdy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła, że organy w przeprowadzonym postępowaniu nie wykazały przesłanek pozytywnych przeniesienia na Stronę odpowiedzialności za zobowiązania Spółki oraz nie uwzględniły rozważań zawartych w wydanym w sprawie wyroku WSA w Bydgoszczy. Stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność jako byłego członka zarządu i zostały one szczegółowo zbadane i ocenione przez WSA. Z treści wydanego wyroku wynika, że Skarżąca nie mogła wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w dacie wskazywanej przez organy podatkowe. Organ błędnie przyjął, że Strona była członkiem zarządu w latach 2013-2014, dokonując wyliczeń aktywów i pasywów Spółki, bowiem Skarżąca utraciła z mocy prawa funkcję prezesa zarządu we wrześniu 2013r. Skarżąca zaznaczyła, że wygaśnięcie mandatu członka organu spółki następuje ex lege z chwilą uprawomocnienia się wyroku skazującego. Podniosła, że dokonanie w imieniu spółki czynności prawnej przez członka zarządu, któremu wygasł mandat do pełnienia funkcji w zarządzie, skutkuje nieważnością takiej czynności. Wskazała, że w przedmiotowej sprawie organ powinien z urzędu wziąć pod uwagę okoliczność, iż Strona utraciła funkcję prezesa zarządu Spółki. Stwierdziła, że to zaniechanie skutkuje błędnym twierdzeniem organu, iż miała obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo że przez prawie połowę okresu objętego zobowiązaniem podatkowym Skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu. W konsekwencji, zdaniem Strony, w zaskarżonej decyzji błędnie ustalono zakres odpowiedzialności członka zarządu obciążając go należnościami za okresy, w których nie sprawował funkcji członka zarządu. W związku z tym suma całkowita zobowiązań została błędnie określona, co jest podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302), dalej: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu T.-T. Spółki z o.o. z siedzibą w T. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz odsetkami za nieuregulowane w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Zdaniem organów podatkowych, istniały podstawy do orzeczenia o tej odpowiedzialności w oparciu o przesłanki zawarte w przepisie art. 116 § 1 i 2 O.p., bowiem w okresie, w którym upływał termin płatności wymienionych należności Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki T.-T., stwierdzono również bezskuteczność prowadzonej z majątku tej Spółki egzekucji. Mimo niewypłacalności Spółki, nie złożono również wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, a Skarżąca nie wykazała okoliczności, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy. Skarżąca nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżąca natomiast, wskazując na brak podstaw do orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zarzuca naruszenie przepisów art. 153 p.p.s.a., art. 116 § 1 O.p., a także art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Skarżącej, w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a organ nie uwzględnił tego, że Skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu przez cały okres, za jaki obciążono ją odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki. W kontekście pełnienia funkcji członka zarządu organ nie uwzględnił wyroku WSA z dnia 11 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Bd 66/17. Ponadto, organ oparł decyzję na arbitralnie i w sposób wybiórczy wskazanych dowodach. Sąd dopatrzył się naruszenia przez organ przepisu art. 116 § 1 i § 2 O.p. (z zastrzeżeniem, że jest to przepis prawa materialnego, a nie procesowego jak podała Skarżąca, stanowi bowiem materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego), a także przepisów art. 121 O.p., art. 153 i art. 170 p.p.s.a. przez nie uwzględnienie tego, iż Skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu przez cały okres, za jaki orzeczono o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. III. W pierwszej kolejności należy podać, że zasady odpowiedzialności członków zarządu Spółek kapitałowych, jako osób trzecich, w brzmieniu adekwatnym dla rozpoznawanej sprawy, określa art. 116 § 1 O.p. stanowiący, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Wskazane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4 ). Prawodawca odpowiedzialnością za zaległości podatkowe objął zatem członków zarządu spółek kapitałowych, a dotyczy ona zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny, subsydiarny (posiłkowy), osobisty (całym majątkiem), a możliwość jej orzeczenia, uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika. Członkowie zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w przepisie art. 116 § 1 O.p. muszą wykazać istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (v. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 336/09 - dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu). Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki, tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Natomiast ciężar udowodnienia istnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej), spoczywa na członku zarządu (v. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2006r., sygn. akt I FSK 189/06; z dnia 7 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 371/08). IV. W zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek, którą powinien był wykazać organ, tj. pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, z decyzji organów podatkowych wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2010r. została zawarta umowa Spółki pod nazwą T.-T. Spółka z o.o. z siedzibą w T.. Zgodnie z treścią § 23 umowy, w skład pierwszego, jednoosobowego zarządu Spółki powołano Skarżącą, jako prezesa zarządu. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] września 2010r. T.-T. Spółka z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: [...]. Natomiast postanowieniem z dnia [...] września 2013r. Sąd Rejonowy w T. z urzędu wykreślił Skarżącą z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu. Ponadto z akt sprawy i z uzasadnienia decyzji wynika, że W. P. została skazana prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] maja 2012r. (uprawomocnionym z dniem [...] czerwca 2012r.) za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h., który stanowi, że nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585. art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy. Sąd rejestrowy uznał, że dane zamieszczone w rejestrze przedsiębiorców KRS są niedopuszczalne ze względu na obowiązujące przepisy prawa i dlatego, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2007r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) i art. 18 § 2 k.s.h. orzekł o wykreśleniu z urzędu Skarżącej z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu. Pomimo tego organy uznały, że Skarżąca dalej aktywnie sprawowała funkcję prezesa zarządu Spółki wbrew spoczywającemu na niej zakazie. W tym kontekście wskazano na okoliczność, że dnia [...] października 2013r., [...] listopada 2013r., [...] grudnia 2013r. i [...] stycznia 2014r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wpłynęły deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013r., które zostały podpisane przez Skarżącą. Ponadto Skarżąca nie powiadomiła zarządu o zaistniałej przeszkodzie do pełnienia funkcji członka zarządu, nie podjęto uchwały w tym zakresie, jak również nie został złożony wniosek o wykreślenie Strony z pełnionej funkcji prezesa zarządu. Zgodnie z protokołem Sądu Rejonowego w T. I Wydział Cywilny z dnia [...] września 2012r. sygn. akt [...] z posiedzenia w sprawie wyjawienia majątku, złożyła jako Prezes Zarządu T.-T. Spółki z o.o. zeznania w tym przedmiocie. Ponadto jako Prezes Zarządu T.-T. Spółka z o.o. zawarła umowę o pracę odpowiednio dnia [...] września 2012r. z J. Z. i umowę o pracę na czas określony dnia [...] kwietnia 2013r. z W. K.. Dnia [...] czerwca 2013r. między T.-T. Spółką z o.o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu W. P. została zawarta umowa o pracę z W. K.. Jak wynika z dokumentu - "zmiana warunków wynagrodzenia" z dnia [...] stycznia 2011r., Skarżąca zajmowała stanowisko Prezesa Zarządu i Głównej Księgowej w Spółce otrzymując wynagrodzenie. Powołując się na orzecznictwo organ stwierdził, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, iż nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 k.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Tym samym, w ocenie organu, wyrok Sądu Okręgowego w T. stanowiący m.in. o zakazie pełnienia funkcji członka zarządu z art. 18 k.s.h., niezależnie od jego treści, nie może zwolnić Strony od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p. Organ odwoławczy jednocześnie zaznaczył, że uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. i odsetkami za zwłokę wraz kosztami egzekucyjnymi i w tej części umorzył postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Natomiast zarzut dotyczący niewykonywania przez Skarżącą funkcji członka zarządu przez cały okres, za jaki obciążono ją odpowiedzialnością za zaległości Spółki, uznano za nie znajdujący uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. V. Odnosząc się do kwestionowanych ustaleń organu i w tym zakresie oceniając zaskarżoną decyzję wskazać należy na skutki, jakie dla jej oceny wynikają z faktu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 11 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Bd 66/17 uchylił uprzednią decyzję organu odwoławczego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Należy mieć uwadze, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (v: wyrok NSA z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt I FSK 613/08). Ponadto organy podatkowe i Sąd w niniejszym postępowaniu, na podstawie art. 153 p.p.s.a., są związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w opisanym powyżej wyroku WSA. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011r., s. 544, Nb 1-3). Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nie budzi zatem wątpliwości, że tut. Sąd, jak i organ podatkowy są związani ww. wyrokiem WSA w Bydgoszczy. W uzasadnieniu powyższego wyroku WSA dokonał bardzo obszernego wywodu dotyczącego skutków jakie wywołuje na gruncie odpowiedzialności członka zarządu okoliczność wydania prawomocnego wyroku skazującego za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h., który stanowi, że nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585. art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy. I tak Sąd wówczas stwierdził, co następuje: - "Skład orzekający podziela ten kierunek wykładni art. 18 § 2 k.s.h., który w rozważanej sprawie prowadzi do konstatacji, że skoro zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i ją reprezentuje, a uprawniona do sprawowania tej funkcji jest osoba fizyczna, to może ona skutecznie to czynić tylko wtedy, gdy nie utraciła zdolności do pełnienia tych obowiązków. Nie posiadając takich uprawnień, nie może skutecznie reprezentować spółki. Osoby prawne dokonują bowiem czynności procesowych przez swoje organy uprawnione do działania w ich imieniu (art. 67 § 1 k.p.c.), czyli osoby mające zdolność do sprawowania funkcji w danym organie. Utrata zdolności do pełnienia funkcji określonych w art. 18 § 1 k.s.h., w tym do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, następuje z chwilą uprawomocnienia się wyroku za popełnione przestępstwo i skutek ten następuje ex lege, czyli bez orzekania o tym zakazie w wyroku skazującym sprawcę"; - "W kontekście przedstawionej w niniejszym wyroku argumentacji prawnej, skarżąca nie mogła skutecznie pełnić tej funkcji, od momentu uprawomocnienia się wyroku skazującego ją za popełnienie któregokolwiek z przestępstw wymienionych w art. 18 § 2 k.s.h., skutkiem czego, nie może odpowiadać za zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań, których termin płatności upływał po tym czasie." Lektura całego uzasadnienia ww. wyroku, a w szczególności przywołane jego tezy zawierające ocenę prawną spornego zagadnienia, niewątpliwie pozwalają stwierdzić, że już wówczas WSA przesądził, iż niedopuszczalne jest obciążanie osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe powstałe po uprawomocnieniu się wyroku zakazującego pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Przywołane konkluzje są jednoznaczne i ich odkodowanie nie budzi żadnych wątpliwości. W związku z tym niezrozumiałe jest, że pomimo tak jednoznacznej oceny prawnej dokonanej poprzednio przez WSA spornego zagadnienia, organ ponownie orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe powstałe po uprawomocnieniu się wyroku zakazującego jej pełnienia funkcji członka zarządu. Prawdą jest, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lipca 2017r. zawarto następujące stwierdzenie: "Ponieważ wyjaśnienie tej kwestii ma pierwszorzędne znaczenie w rozważanej sprawie, bowiem ocena bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych ma znaczenie dopiero w sytuacji przesądzenia, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, organ w ponownie prowadzonym postępowaniu weźmie pod uwagę fakt wydania wobec skarżącej wyroku skazującego za popełnienie przestępstw określonych w art. 18 § 2 k.s.h., a także uprawomocnienie się tego wyroku w dniu [...] czerwca 2012r. oraz oceni wpływ tej okoliczności, na utratę przez skarżącą zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, w kontekście możliwości orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, mając na uwadze ocenę prawną tego zagadnienia, przedstawioną w niniejszym wyroku." Z końcowej części zacytowanego wywodu jednoznacznie wynika, że Sąd wyraźnie wskazał na obowiązek uwzględnienia dokonanej przez niego "oceny prawnej" tej kwestii. Obowiązek zaś ponownej oceny tego zagadnienia związany był wyłącznie z tym, że "organ nie wskazał, kiedy został wydany wyrok w tej sprawie, nie podał danych dotyczących prawomocności tego wyroku oraz nie ocenił jego wpływu na utratę przez skarżącą zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu." Tut. Sąd zwraca uwagę, że w tym fragmencie wyroku, na który obecnie powołuje się Dyrektor, jednoznacznie wskazano na obowiązek uwzględnienia przez organ "oceny prawnej tego zagadnienia", a która sprowadza się do stanowiska, iż nie ma podstaw, aby w zakresie zaległości podatkowych powstałych po uprawomocnieniu się wyroku skazującego orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej, co potwierdzają już wyżej przywołane tezy. Obecnie tut. Sąd - związany ww. oceną prawną na podstawie art. 153 i 170 p.p.s.a. - nie może dokonywać ponownej oceny tego zagadnienia i tym samym przyjmuje dokonaną w poprzednio wydanym wyroku ocenę prawną tego zagadnienia jako własną. Podnieść w tym kontekście należy, że Podatnik, który otrzymał wyrok wraz z uzasadnieniem, a który to wyrok stał się prawomocny, prawidłowo odczytał jego treść i ma prawo oczekiwać, iż ocena prawna w nim zawarta ma charakter wiążący. Jeżeli organ nie zgadzał się z uzasadnieniem wyroku, to miał prawo zaskarżyć wyrok do Naczelnego Sadu Administracyjnego. Obecnie tut. Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z już dokonanymi. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że brak jest podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe powstałe po uprawomocnieniu się wyroku Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] maja 2012r., sygn. akt [...] (uprawomocnienie wyroku z dniem [...] czerwca 2012r.) skazującego Stronę za przestępstwo określone w art. 18 § 2 k.s.h. W związku z tym w tej części zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. VI. W przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej należy wskazać, że w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji organ wykazał dowodowo jej wystąpienie, co zostało już przesądzone w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 66/17. Wyjaśniono już wówczas, że wobec tego, iż pojęcia tego nie wyjaśnia ani ustawa z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani też ustawa Ordynacja podatkowa, uprawnione jest jego definiowanie zgodnie z wykładnią językową, jako "nie przynoszące pożądanych rezultatów". Tym samym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, w następstwie przeprowadzonych czynności i zastosowania, bądź próby zastosowania środków egzekucyjnych, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) wierzyciela podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przesądzono, że warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie oraz, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (v. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08, publ. ONSAiWSA nr 2/2009, poz. 19). Podać zatem należy, że w tej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. skierował egzekucję do majątku Spółki, podejmował możliwe do wykonania czynności egzekucyjne, zastosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych, a także zajęcia wierzytelności u kontrahentów Spółki. Organ wyjaśnił również, że w związku z zajęciem wierzytelności w Grupie Kapitałowej E. z dnia [...] października 2014r., które nie zostało odebrane przez dłużnika zajętej wierzytelności - organ egzekucyjny w dniu [...] czerwca 2015r. wystąpił z wnioskiem do Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu wierzytelności. W wyniku tego ustalono, że wynajmowane przez T.-T. Sp. z o.o. pomieszczenie w T. przy ul. [...] jest cały czas zamknięte i brak jest możliwości kontaktu oraz dostępu do akt Spółki. Zajęcie wierzytelności z dnia [...] października 2014r. ([...]) również nie zostało odebrane. Wobec powyższego organ egzekucyjny w dniu [...] czerwca 2015r. wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. o dokonanie czynności polegających na ustaleniu, czy dłużnik zajętej wierzytelności prowadzi działalność pod wskazanym adresem oraz czy znany jest adres nowej siedziby Spółki. W odpowiedzi z dnia [...] lipca 2015r. podano, że podmiot - [...] nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Ponadto pod wskazanym adresem znajduje się budynek prywatny, brak jest na nim szyldu, nie ma też innych oznak świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zgodnie z oświadczeniem właścicieli budynku, Spółka została sprzedana około 5 lat temu. Niezależnie od tego, w celu ustalenia majątku Spółki, organ egzekucyjny m.in. kierował szereg zapytań do właściwych organów administracji. Ustalono, że Spółka nie posiada ruchomości, nieruchomości, aktualnych rachunków bankowych. Także czynności poborców skarbowych nie przyniosły żadnych rezultatów. Ostatecznie, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wobec powyższego, na tle podanych okoliczności, przy jednoczesnym nie podważeniu ustaleń organu co do tego, że przeprowadzone czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności Spółki, w dacie wydania decyzji istniały podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Nie mniej, ponieważ sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia przez organ, Skarżąca w toku postępowania, będzie miała możliwość wskazania mienia Spółki, z którego ewentualna egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Należy podkreślić, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja nie tylko potencjalnie, ale faktycznie jest możliwa, na co zasadnie zwrócił już uwagę WSA w poprzednim wyroku. VII. W kwestii natomiast obowiązku wykazania przez Skarżącą, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy należy wskazać, iż zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W piśmiennictwie podnosi się, że "jeżeli (...) dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich (...). Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003 r., s. 41-42). Sformułowanie art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli (v. wyrok NSA z dnia 18 marca 2015r., sygn. akt I FSK 74/14). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w toku postępowania organy dokonały analizy sytuacji czy i kiedy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. W tym celu poddano analizie bilanse sporządzone na dzień [...].12.2012r., [...].12.2013r. i [...].12.2014r. oraz rachunki zysków i strat za okres od: [...].01.2012r. do [...].12.2012r., [...].01.2013r. do [...].12.2013r., [...].01.2014r. do [...].12.2014r. Dane te pozwoliły dokonać oceny wskaźnika ogólnego zadłużenia Spółki, który jest miarą wskazującą, w jakim stopniu aktywa spółki finansowane są przez wierzycieli. Im wyższy jest udział kapitałów obcych w pasywach bilansu, tym wyższa jest wartość wskaźnika i większe ryzyko działalności przedsiębiorstwa. Wartość tego wskaźnika powinna oscylować w granicach od 0,57 do 0,67. Wskaźnik na poziomie wyższym od 0,67 świadczy o wysokim ryzyku utraty przez przedsiębiorstwo zdolności do spłaty długów. W Spółce wskaźnik ten przyjmował wartości: 0,80 w 2012r., 0,77 w 2013r., i 0,78 w 2014r., a więc znacznie powyżej górnej granicy, wynoszącej 0,67. O złej kondycji finansowej Spółki świadczy również nieregulowanie należności podatkowych oraz składek ZUS, w odniesieniu do których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne z wniosku ZUS oddział w T.. Spółka w deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2011r. (PIT-4R) wykazała zaliczki na podatek dochodowy podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za poszczególne miesiące począwszy od stycznia 2011r. do grudnia 2011r., których nie uregulowała. Także w kolejnych latach, tj. 2012-2014 Spółka również nie uregulowała wykazywanych w deklaracji rocznej zaliczek na podatek dochodowy. Problemy z płatnościami dotyczą także zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. W przywołanym wyroku z dnia 11 lipca 2017r. WSA przesądził również i tę przesłankę stwierdzając: "Istniały zatem podstawy do przyjęcia, że Spółka stała się niewypłacalna z chwilą nieuregulowania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikającej z deklaracji PIT4R za styczeń 2011 r. w ustawowym terminie, tj. [...] lutego 2011 r." Tych ustaleń Skarżąca skutecznie nie podważyła. Należy podkreślić, że dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego, a ocena zasadności wniosku należy wyłącznie do sądu upadłościowego (v. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1287/05). VIII. Reasumując zaskarżona decyzja narusza prawo z tej wyłącznie przyczyny, że nie uwzględnia wyrażonej już w wyroku z dnia 11 lipca 2017r. oceny prawnej w zakresie braku podstaw do orzeczenia wobec Skarżącej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe po uprawomocnieniu się wyroku Karnego Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] maja 2012r. (uprawomocnionym z dniem [...] czerwca 2012r.) za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h. Jednocześnie Sąd akceptuje stanowisko organu co do przedawnienia zobowiązania za 2011r. i umorzenia postępowania w tej części, a co nie jest kwestionowane w tym zakresie przez Stronę, pomimo że w skardze wniesiono o uchylenie decyzji w całości. IX. Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów prawa, Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postanowiono stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800). H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka J. Szulc