I SA/Bd 62/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 grudnia 2024 r. nr 0401-IOV1.4103.68.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję, którą określił [...] ("Skarżący", "Strona") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. Decyzja została doręczona w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") z dniem [...] stycznia 2019 r. Wnioskiem z [...] kwietnia 2022 r., stanowiącym załącznik do pisma z [...] maja 2022 r., Skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ("względnie o wznowienie postępowania") decyzji ostatecznej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2018 r. Po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2022 r. odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji ostatecznej. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] października 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 672/22 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2022 r. wskazując, że należy wyjaśnić, czy decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2018 r. stała się decyzją ostateczną przez doręczenie jej w trybie art. 150 O.p. i przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w art. 150 § 4 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej od powyższego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1981/23 oddalił skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę, decyzją z [...] kwietnia 2024r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2022r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygniecie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jako organ pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2018 r., wydał decyzję z [...] września 2024 r., którą umorzył postępowanie w sprawie, gdyż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1981/23 decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2018 r. nie weszła do obiegu – nie jest decyzją ostateczną. W związku z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2024r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. [...] września 2024 r. ponownie doręczył Skarżącemu decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. Skarżący pismem z [...] października 2024r. złożył w ustawowym terminie, odwołanie, wskazując, że w całości nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. nie uległo przedawnieniu. Skarżący od [...] kwietnia 2004r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą KANCELARIA RADCY PRAWNEGO [...] w zakresie działalności prawniczej. Rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług dokonał [...] kwietnia 2004 r., a z dniem [...] września 2016 r. ją zlikwidował. Skarżący świadczył usługi radcy prawnego pomimo prawomocnego orzeczenia Okręgowego Sądu Dyscyplinarnego Okręgowej Izby Radców Prawnych w B. z [...] lipca 2014 r. w przedmiocie zawieszenia prawa do wykonywania zawodu na okres 3 lat. Ponadto posiadał zakaz: wykonywania zawodu radcy prawnego na okres 5 lat z [...] lutego 2016 r. (data uprawomocnienia orzeczenia [...] czerwca 2016 r.), zajmowania stanowisk radcy prawnego na okres 5 lat, z [...] marca 2016 r. (data uprawomocnienia orzeczenia [...] czerwca 2016 r.). Organ pierwszej instancji ustalił, że wykonywane przez Skarżącego usługi prawnicze w przedmiotowych okresach rozliczeniowych w znacznej części nie zostały wykazane w prowadzonych ewidencjach księgowych, a w konsekwencji nie zostały opodatkowane, czym Skarżący zaniżył podatek należny o wartości wykazane w tabelach zamieszczonych w uzasadnieniu decyzji. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł. Także że w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. Skarżący wykazał pomniejszone wartości netto wydatków jak również takie, które nie podlegają rozliczeniu związane z zakupem paliwa do samochodów osobowych, znaczków pocztowych, znaczków skarbowych, zakupy od podmiotów zwolnionych z podatku VAT. Pomimo kierowanych do Strony wezwań zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego, nie przedłożył on faktur VAT, historii posiadanych rachunków bankowych, ani żadnej dokumentacji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżący rozliczał się z tytułu podatku od towarów i usług w okresach miesięcznych, składając deklarację VAT-7 do właściwego miejscowo Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. Dlatego organ pierwszej instancji pismem z [...] września 2016 r. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o przesłanie kserokopii deklaracji VAT-7 złożonych za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. Dane zawarte w złożonych deklaracjach zostały przedstawione na stronach 2-6 zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji pismem z [...] października 2016 r. wystąpił do Biura Rachunkowego "[...]" B. Ś.. W odpowiedzi B. Ś. przedłożyła podatkową księgę przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do listopada 2015r., rejestry dostaw i nabyć VAT od stycznia do listopada 2015r., dokumenty źródłowe za ww. miesiące zgodnie z pokwitowaniem. Ponadto przedłożono faktury VAT, wystawione przez Biuro Rachunkowe "[...]" nie ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przedłożono także listy płac za miesiące od stycznia do grudnia 2015r. nie ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z uwagi na brak potwierdzenia dokonania wypłaty. W uzupełnieniu przedłożono wydruki podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., zestawienie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r., wydruki list płac za 2014 r., potwierdzenia zapłat za faktury księgowe, wydruki korespondencji Skarżącego z biurem rachunkowym, akta osobowe pracowników K. Z. i B. Ż.. Ponadto B. Ś. wyjaśniła, iż nie posiada ewidencji środków trwałych, nie posiada dokumentów źródłowych za 2014 r., a także nie otrzymała do rozliczenia dokumentów źródłowych za grudzień 2015 r. Wyjaśniła również, że faktury za usługi księgowe w miesiącach od maja do grudnia 2015 r. nie zostały zapłacone. Organ pierwszej instancji zwrócił się pismem z [...] grudnia 2016 r. do W. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. o sporządzenie i przekazanie informacji odnośnie wszystkich transakcji dokonanych w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2015r. z Kancelarią Radcy Prawnego [...]. Do odpowiedzi z [...] grudnia 2016 r. załączono potwierdzenia przelewów: - z [...] stycznia 2015 r. na kwotę [...]zł dot. obsługi prawnej i reprezentacji W. [...] Sp. z o.o. przed sądem w sprawie przeciwko [...] Sp. z o.o., usługa została wykonana, jednakże W. [...] Sp. z o.o. nie otrzymała od Skarżącego faktury VAT pomimo licznych monitów telefonicznych, - z [...] marca 2015 r. na kwotę [...]zł dot. zwrotu kosztów sądowych, za powyższą usługę W. [...] Sp. z o.o. nie otrzymała od Skarżącego faktury VAT. Ponadto do pisma załączono faktury VAT wystawione przez [...] na rzecz W. [...] Sp. z o.o. w okresie od stycznia do października 2015 r. oraz zestawienie płatności. W aktach sprawy znajduje się także zawiadomienie pokrzywdzonego, tj. W. [...] Sp. z o.o. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Skarżącego z [...] lutego 2017 r. Z jego uzasadnienia wynika, że Skarżący bez należytego umocowania wszczął dwa postępowania egzekucyjne u komornika sądowego, przywłaszczając wyegzekwowane należności. W konsekwencji W. [...] Sp. z o.o. dokonała wypowiedzenia wszystkich udzielonych dla Skarżącego pełnomocnictw, choć mimo ich braku Strona dalej podejmowała próby wyegzekwowania pieniędzy. Pismem z [...] listopada 2017 r. organ pierwszej instancji wezwał [...] Sp. z o.o. do przekazania kserokopii dokumentów odnośnie wszystkich transakcji dokonanych w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2015 r. z Kancelarią Radcy Prawnego [...]. Z odpowiedzi z [...] stycznia 2018 r. wynika, że Spółka prowadziła portal internetowy [...].pl, gdzie prawnicy mogli on-line udzielać porad prawnych. Spółka poinformowała, że Skarżący współpracował z portalem prawie od początku jej istnienia. Celem portalu było umożliwienie klientom uzyskania kompleksowych usług prawnych drogą telefoniczną lub mailową. W ramach świadczonych usług prawnych każdy prawnik otrzymywał wynagrodzenie za porady udzielone w danym miesiącu. Do pisma załączono wyciąg z rachunku bankowego Spółki, faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz [...] Sp. z o.o. oraz noty księgowe uznaniowe, z których wynika kwota do wypłaty. Organ pierwszej instancji ustalił, że w księgach podatkowych za 2014r. i 2015 r. nie wykazano przychodów z tytułu usług prawnych świadczonych na rzecz [...] Sp. z o.o. W związku z powyższym w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2014 r. oraz miesiące od stycznia do marca 2015 r. Skarżący zaniżył podatek należny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że należy rozgraniczyć wpłaty od klientów przekazywane bezpośrednio na rachunek bankowy Skarżącego od wpłat otrzymywanych z kont spółek – właścicieli stron internetowych. Za porady prawne, które Skarżący wykonywał w okresie do marca 2015 r. otrzymywał zapłatę w danym miesiącu w ramach portalu. Wówczas powinien zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług wystawić fakturę VAT. Natomiast innym źródłem dochodu są wpłaty otrzymywane od klientów na jego rachunek bankowy, które zostały przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji. Daty otrzymania pieniędzy dotyczą okresu objętego zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji – od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego opodatkowania świadczonych przez Skarżącego porad prawnych. W ramach prowadzonego postępowania organ dokonał przesłuchania świadków, B. Ż. oraz K. Z.. Organ pierwszej instancji dokonał analizy rachunków bankowych należących do Skarżącego oraz tych, na które jego kontrahenci dokonywali wpłat za usługi prawne. Z akt sprawy wynika, że poszczególne płatności klienci wpłacali na rachunki należące do I. G. i J. K.. W związku z powyższym Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka I. G.. W trakcie przesłuchania I. G. zeznała, że Skarżący był jej partnerem życiowym. Ponadto wskazała miejsce pobytu Skarżącego, tj. ul. [...] w B., wyjaśniając także, że jest to miejsce zameldowania ich obojga. Zeznała, że nie była pracownikiem w firmie Skarżącego, nie wykonywała żadnych obowiązków i nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia. Nie udzielała Skarżącemu żadnych pożyczek czy darowizn, chociaż dowiedziała się, że Skarżący próbował zaciągnąć na nią pożyczkę. Ponadto świadek poinformowała, że na prośbę Skarżącego założyła rachunek bankowy w [...] Bank S.A., którym Skarżący dysponował (dokonywał wpłat i wypłat). Nie posiadał pełnomocnictwa do rachunku, a jedynie kartę. Pieniądze wpłacane na rachunek bankowy pochodziły od klientów Skarżącego. Ponadto zeznała, że udostępniła Skarżącemu rachunek bankowy w ramach pomocy jako partnerowi życiowemu w okresie "(...) jakoś 2015, ale to był jakoś lipiec, sierpień, 2016 rok czerwiec i początek lipca zamknęłam konto". Następnie przy piśmie z [...] marca 2017 r. przesłała historię rachunku bankowego za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r., w której oparciu organ wystąpił do poszczególnych osób z prośbą o przesłanie kserokopii dokumentów dotyczących zawieranych ze Skarżącym transakcji w latach 2014-2015. Organ ustalił wartość sprzedaży z tytułu usług prawniczych na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nie ujętej w księgach i nie udokumentowanej fakturami bądź paragonami. Mając na uwadze art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który mówi o tym, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, organ pierwszej instancji ustalił wartość sprzedaży z wyłączeniem czynności stwierdzonych prawomocnymi wyrokami sądu karnego oraz czynności wobec których toczy się postępowanie karne. Szczegółowe zestawienie zawierające wartości sprzedaży o które Skarżący zaniżył podatek należny za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., zostało przedstawione w tabeli na stronach 7-12. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że koszty dojazdu oraz koszty sądowe Skarżący powinien wliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykazanej sprzedaży i wystawić z tego tytułu fakturę VAT. Zatem zarzut dot. bezpodstawnego opodatkowania przez organ pierwszej instancji kosztów związanych ze świadczonymi usługami był bezpodstawny. Reasumując, organ odwoławczy ocenił jako zasadne ustalenia organu pierwszej instancji, że w okresie od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. Skarżący nie zafakturował i nie ujął w prowadzonej ewidencji sprzedaży, a także w składanych deklaracjach VAT-7 całości obrotów z tytułu świadczonych usług, przez co zaniżył podatek należny. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżący w swojej działalności podejmował działania mające na celu ukrycie świadczonych usług (pomimo zakazu wykonywania zawodu) przez nieewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w postaci transakcji sprzedaży lub nierzetelne ewidencjonowanie dokonanych transakcji, co miało bezpośredni wpływ na bezpodstawne zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w zakresie sprzedaży opodatkowanej stawką 23 %. W związku z powyższym, skoro w rozpatrywanym okresie Skarżący dokonał sprzedaży usług, tj. wykonał czynności opodatkowane podatkiem VAT, to był zobligowany do rozliczenia podatku należnego od tych czynności w złożonych pierwotnie deklaracjach dla podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w grudniu 2014 r. w kwocie [...]zł. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając: 1. naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, art. 70 § 1 O.p. polegającą na błędnym uznaniu, iż zobowiązanie podatkowe obejmujące okresy z lat 2014 i 2015 określone i wynikające z decyzji podatkowej, która dotyczyła podatku od towarów i usług, która wskutek prawidłowego doręczenia jej, weszła do obrotu prawnego dopiero z dniem [...] września 2024 r., nie uległo przedawnieniu. 2. naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i odmowę uznania wszczętego przeciwko Skarżącemu postępowania karnego skarbowego instrumentalnie, to jest wobec świadomości niedoręczenia prawidłowego decyzji, z której wynikało zobowiązanie podatkowe, jedynie w celu skłonienia podatnika do zapłaty zobowiązania, którego wówczas nie miał obowiązku spełniać (brak doręczenia decyzji) i jedynie dla pozornego i nieskutecznego zawieszania postępowania i biegu już dokonanego terminu przedawnienia, co obecnie znajduje się pod krytyką Ministra Finansów oraz zostało zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny - uchwała z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, 3. niewyjaśnienie w żaden sposób okoliczności opisanej w zarzucie 2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2025r. Skarżący w całosci podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze, negując argumentację organu zawartą w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm. dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Zarzuty podniesione w skardze zasadniczo dotyczą przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014r. do grudnia 2015r. W ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy określone decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2018r. nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014r. do listopada 2015r. uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2020r., natomiast za grudzień 2015r. z upływem [...] grudnia 2021r. Nie mniej stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W świetle zaś art. 70 § 7 pkt 1 O.p., termin przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z akt sprawy wynika, iż [...] lipca 2019r. zostało wszczęte wobec Skarżącego postępowanie przygotowawcze w zakresie zatajania prawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od grudnia 2014r.do grudnia 2015r., poprzez nieujęcie i nierozliczenie obrotów uzyskanych we wskazanych miesiącach z tytułu świadczenia usług opodatkowanych stawką podatku 23% w łącznej kwocie [...]zł netto oraz podatku VAT w łącznej kwocie [...]zł, a także podanie nieprawdy w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...]zł, czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014r. do grudnia 2015r. na łączną kwotę [...]zł. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane [...] lipca 2019r. zatem, jak słusznie podkreślił organ, ok. 1,5 roku przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014r. do listopada 2015r. oraz ok. 2,5 roku przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2015r. (TOM VII, k. 2395-2397 akt admin.). Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 70c O.p. pismem z [...] sierpnia 2019r. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. (TOM VII, k. 2398-2399 akt admin.) Zawiadomienie to zostało wysłane na wskazany przez Skarżącego adres rejestracyjny: [...], ważny od [...] marca 2017r. do [...] marca 2023r. Pomimo prawidłowego adresu nie zostało przez Skarżącego podjęte w terminie. Stosownie zatem do art. 150 § 4 O.p. zawiadomienie zostało uznane za doręczone Stronie [...] sierpnia 2019r. Nie budzi zatem wątpliwości, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. nastąpiło przed upływem wskazanych terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone wobec Skarżącego zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Sądu Okręgowego w B. IV Wydział Karny Odwoławczy z [...] lipca 2024r. sygn. akt [...] wydanego na skutek wniesionej apelacji od wyroku Sądu Rejonowego w B. z [...] marca 2024r. sygn. akt [...]. Sąd utrzymał w mocy zaskarżony wyrok oraz wymierzył karę grzywny oskarżonemu. (TOM VIII, k. 67-68 akt admin.). Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. pismem z [...] listopada 2024r., zawiadomił Skarżącego o dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014r. do grudnia 2015r. z uwagi na zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Korespondencja została odebrana przez Skarżącego osobiście pod wskazanym adresem do doręczeń, tj. [...] (Areszt Śledczy w B., TOM IX, k. 30-37 akt admin.) W związku z powyższym, jak zasadnie wskazano w zaskrzonej decyzji, w okresie od [...] lipca 2019r. do [...] lipca 2024r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014r. do grudnia 2015r. uległ zawieszeniu. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014r. do listopada 2015r. przedawni się [...] grudnia 2025r. Natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. przedawni się [...] grudnia 2026r. Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut, że "(...) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lata 2014 i 2015 w zakresie określonym w decyzji, z której wynikało, uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej". Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przytoczonego powyżej przez Sąd przebiegu sprawy wynika bowiem, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zaistniały okoliczności modyfikujące termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu pierwszej instancji w postaci jego zawieszenia. Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu, iż w dniu doręczenia decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., tj. [...] września 2024r. zobowiązania objęte decyzją nie były przedawnione, bowiem jak wykazał prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedawnienie nastąpi odpowiednio [...] grudnia 2025r. oraz [...] grudnia 2026r. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ nie wywodzi skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia z czynności dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego a z faktu wszczęcia i zakończenia prawomocnym wyrokiem postępowania karnego skarbowego. Odnosząc się natomiast do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. I FPS 1/21, wskazać należy, że organ dokonał oceny, czy zaistniałe w sprawie okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, miały czy też nie miały instrumentalnego charakteru. Ocenę tą, zamykającą się w stwierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie nie naruszono art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bowiem zawiadomienie o wszczęciu wobec Skarżącego postępowania przygotowawczego - wydane w oparciu o przepis art. 70c O.p. - było zasadne, tut. Sąd uznał za prawidłową. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie wewnętrzne o wszczętym postępowaniu przygotowawczym w sprawie Skarżącego zostało sporządzone przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. [...] lipca 2019r. (TOM VII, k. 2395, 2397 akt admin.). Następnie organ ten [...] sierpnia 2019 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów (TOM VII, k. 2396, akt admin.). Dnia [...] grudnia 2019r. przedstawiono Skarżącemu zarzuty i przesłuchano w charakterze podejrzanego. (TOM IX, k. 13-17 akt admin.). Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutu w stosunku do określonej osoby jest o tyle istotne, że powoduje przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personom (co oznacza przejście z postępowania w sprawie na postępowanie przeciwko konkretnej osobie - osoba, w stosunku do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, uzyskuje status podejrzanego i staje się stroną tego postępowania). Sąd zgadza się ze stwierdzeniem, że dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego bezsprzecznie pozwalały wysnuć wniosek o słuszności sporządzenia zawiadomienia wewnętrznego o możliwości popełnienia przez Skarżącego wykroczenia/przestępstwa skarbowego. W świetle powyższego zgodzić się również należy z organem, że zważywszy na wagę i charakter nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego oraz podatku należnego, nie sposób uznać, aby wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorowany, czy instrumentalny. Reasumując, w ocenie Sądu zarzuty Skarżącego w tym zakresie są bezpodstawne. Mając zatem na uwadze ustalenia dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Zauważyć należy, że Strona nie podniosła żadnych zarzutów w zakresie rozstrzygnięcia co do wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014r. do grudnia 2015r. Sąd na mocy art. 134 p.p.s.a. nie będąc jednak związany zarzutami skargi dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy ustalony, na podstawie: rejestru dostaw i nabyć VAT za grudzień 2014r., rejestru dostaw i nabyć VAT za okres od stycznia do listopada 2015r., deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2014r. do grudnia 2015r., historii rachunków bankowych, protokołów przesłuchań świadków oraz kontrahentów potwierdził, że Skarżący zaniżył podatek należny za kontrolowany okres oraz że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasadna jest konkluzja organu, iż Skarżący w swojej działalności podejmował działania mające na celu ukrycie świadczonych usług (pomimo zakazu wykonywania zawodu) poprzez nieewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w postaci transakcji sprzedaży lub nierzetelne ewidencjonowanie dokonanych transakcji, co miało bezpośredni wpływ na bezpodstawne zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w zakresie sprzedaży opodatkowanej stawką 23 %. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszelkie niezbędne elementy, w tym prawidłowe uzasadnienie, w którym wyjaśniono wszelkie aspekty dotyczące dokonanych ustaleń. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób kompleksowy i wyczerpujący wskazał zasadność przesłanek, którymi kierował się, wydając zaskarżoną decyzję, powołał właściwe przepisy prawa a uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 O.p. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a.