I SA/Bd 620/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. sprawy ze skargi P.S.E. O. S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r. oddala skargę W dniu [...] r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł oraz zaliczenie jej na poczet wymagalnych lub przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości. Spółka stwierdziła, że należące do niej drogi wewnętrzna i dojazdowa, które zostały uznane za budowle, podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). W dniu 30 kwietnia 2010 r. strona dokonała zmiany wysokości wnioskowanej nadpłaty na kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2004 w kwocie [...] zł oraz określił nadpłatę w tym podatku w kwocie [...] zł. W odwołaniu strona zarzuciła organowi naruszenie art. 79 § 2 w zw. z art. 80 § 1 i § 3, art. 165 § 1 i art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") z uwagi na niewłaściwą interpretację tych przepisów. W ocenie podatnika organ pierwszej instancji nie uwzględnił w niniejszej sprawie art. 167 § 1 O.p., naruszając przy tym art. 120, art. 121 § 1 O.p. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2004 r. w wysokości [...] zł oraz stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł podnosząc, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma treść art. 167 § 1 O.p., zgodnie z którym do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Spółka wskazała, że termin określony w art. 139 § 1 O.p. biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania. Dodatkowo skarżąca w złożonych wyjaśnieniach w piśmie z dnia 15 marca 2011r. podniosła, że złożenie pisma rozszerzającego żądanie wyrażone w pierwotnie przedłożonym wniosku bez dokonania stosownej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za przedmiotowy okres nie determinuje organu podatkowego do ustalania podatku na podstawie korekty deklaracji z dnia 30 grudnia 2009 r. W jej ocenie, niezłożenie skorygowanej deklaracji ewentualnie może stanowić przeszkodę w rozpoznaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez tzw. brak formalny, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie ma zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonej nadpłaty, a więc w 2004 r., a nie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z powołanym przepisem, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Spółka była zatem uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w 5-letnim okresie liczonym od dnia 19 stycznia 2004 r., gdyż właśnie w deklaracji złożonej w tym dniu po raz pierwszy wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej. Skutkuje to liczeniem 5-letniego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który upływał z dniem 19 stycznia 2009 r. Z uwagi na złożenie przez podatnika wniosku dopiero w dniu 30 grudnia 2009 r., a więc po terminie, organ doszedł do przekonania, że wniosek strony nie powinien zostać rozpoznany. W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. I SA/Bd 369/11 uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie miał art. 79 § 2 pkt 2 O.p. obowiązujący w dacie powstania nadpłaty tj. w dacie złożenia deklaracji podatkowej tj. w dniu 19 stycznia 2004 r. Wobec tego, skoro datą złożenia deklaracji był dzień 19 stycznia 2004 r., termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty minął w dniu 19 stycznia 2009 r. Spółka natomiast przedmiotowy wniosek złożyła 30 grudnia 2009 r. a więc po czasie. W ocenie Sądu oznacza to, że wniosku tego nie należało rozpoznawać merytorycznie. Dlatego decyzja organu odwoławczego orzekająca o uchyleniu decyzji pierwszej instancji i o umorzeniu postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość była, zdaniem Sądu, prawidłowa. Jednakże mając na uwadze fakt, że w skardze podniesiono zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius Sąd uznał, iż organ winien tę kwestię rozważyć przy podejmowaniu decyzji, czego nie uczynił. W ocenie Sądu, organ w ten sposób naruszył procedurę tj. art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego w tym zakresie. Rozpoznając ponownie sprawę, decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności podkreśliło, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 września 2011 r. zaaprobował stanowisko organu odwoławczego dotyczące zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 79 § 2 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty, tj. w dacie złożenia deklaracji podatkowej, co miało miejsce w dniu 19 stycznia 2004 r., oraz ustaleń Kolegium dotyczących terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśnił, że Sąd podzielił również argumentację organu odnośnie uznania, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. W związku z tym, skarżąca była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. z zachowaniem pięcioletniego terminu, liczonym od dnia złożenia deklaracji, czyli od dnia 19 stycznia 2004 r. Powyższe skutkuje z kolei uznaniem, że 5-letni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upływał dla strony skarżącej z dniem 19 stycznia 2009 r. Z uwagi na złożenie przez spółkę wniosku w dniu 31 grudnia 2009 r., Sąd stwierdził, że Kolegium zasadnie uznało, iż nie powinien on zostać rozpoznany merytorycznie. W związku z tym, zdaniem Sądu decyzja organu odwoławczego orzekająca o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i o umorzeniu postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość jest prawidłowa. Odnosząc się do wytycznych Sądu w zakresie rozpoznania zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius Kolegium wskazało na art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W ocenie organu, Wójt Gminy B. rozstrzygając złożony przez podatnika wniosek merytorycznie rażąco naruszył prawo, ponieważ prowadził postępowanie, pomimo złożenia wniosku po terminie określonym w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu 19 stycznia 2004 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wyda decyzję o umorzeniu postępowania. W konsekwencji Kolegium orzekając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w niniejszej sprawie. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że mając na uwadze uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 września 2011 r. organ pierwszej instancji winien był wydać w sprawie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, stosownie do art. 165a O.p. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), polegające na oparciu rozstrzygnięcia w sprawie na wskazanym przepisie z naruszeniem zasady bezpośredniego działania znowelizowanego prawa, 2) prawa proceduralnego: - art. 234 O.p., gdyż decyzja została wydana na niekorzyść podatnika, przy jednoczesnym braku przesłanek do uznania, że decyzja organu pierwszej instancji stwierdzająca nadpłatę podatku została wydana z rażącym naruszeniem prawa lub interesu publicznego, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. z uwagi na brak odpowiedniego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego dotyczącego rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego na skutek wydania przez organ pierwszej instancji decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku, co stanowi przesłankę do wyłączenia działania zakazu reformationis in peius, - art. 200 O.p. poprzez niezapewnienie spółce czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu odwoławczym z uwagi na niewyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Kolegium w kwestii uznania, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. wygasło w przypadku podatnika z dniem 19 stycznia 2009 r., albowiem w przekonaniu strony, rozstrzygnięcie organu winno mieć oparcie na treści art. 79 § 2 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie skarżąca dokonała analizy treści art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. oraz art. 79 § 2 pkt 2 tej ustawy, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2008 r. wskazując jednocześnie na obowiązujące zasady stosowania przepisów przejściowych oraz stwierdzając, że w sprawie zastosowanie winien mieć znowelizowany art. 79 § 2 O.p. W związku z tym, w ocenie strony skarżącej, na moment wejścia w życie znowelizowanych przepisów art. 79 § 2 O.p., tj. na dzień 1 stycznia 2009 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. nie wygasło. Z tego względu, zdaniem skarżącej, termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. wydłużył się do dnia 31 grudnia 2009 r. Skarżąca podniosła ponadto, że organ naruszył art. 234 O.p., albowiem podjęta decyzja została wydana na niekorzyść podatnika. Wbrew stanowisku Kolegium, w ocenie spółki, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, wskazanego przez organ odwoławczy. Zdaniem skarżącej, lakoniczne uzasadnienie decyzji przez organ odwoławczy skutkuje także naruszeniem art. 121 O.p., a brak umożliwienia zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawy narusza zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zarzuty podniesione w skardze jak i w wystąpieniu pełnomocnika na rozprawie w dniu 21 października 2014r. koncentrowały się na dwóch kwestiach po pierwsze naruszeniu prawa materialnego tj. błędnego zastosowania art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. w sytuacji gdy w sprawie zastosowanie ma oraz art. 79 § 2 pkt 2 tej ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2009 r.; po drugie naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 234 O.p. Ustosunkowując się do pierwszego zagadnienia podkreślić należy, że w kwestii tej wypowiedział się tut. Sąd w wyroku z dnia 21 września 2011r. sygn. akt I SA/Bd 369/11. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd, podniósł, że w sprawie decydujące znaczenie miał art. 79 § 2 pkt 2 O.p. obowiązujący w dacie powstania nadpłaty tj. w dacie złożenia deklaracji podatkowej tj. w dniu 19 stycznia 2004 r. Wobec tego, skoro datą złożenia deklaracji był dzień 19 stycznia 2004 r., termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty minął w dniu 19 stycznia 2009 r. Spółka natomiast przedmiotowy wniosek złożyła 30 grudnia 2009 r. a więc po czasie. W ocenie Sądu oznacza to, że wniosku tego nie należało rozpoznawać merytorycznie. W tym miejscu należy się odwołać do art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Stwierdzenie, że "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd", oznacza, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (wyrok SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2; glosa aprobująca: B. Adamiak, OSP 1999, nr 5, poz. 101). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (wyrok NSA z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97, niepubl.). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97). Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyrok NSA z 16 grudnia 1998 r., I SA 977/98 oraz wyrok NSA z 27 listopada 1998 r., I SA 1015/98). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wyjaśnić, że kwestia zastosowania przepisu art. 79 § 2 pkt 2 O.p. została definitywnie przesądzona w wyroku z dnia 21 września 2011r. i Sąd w obecnym składzie jest nią związany. Jeżeli strona nie zgadzała się ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w wymienionym wyroku miała prawo do złożenia skargi kasacyjnej. Z prawa tego jednak nie skorzystała. Na marginesie już tylko wypada zauważyć, że skarga kasacyjna została złożona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze a NSA wyrokiem z dnia 13 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 66/12 skargą tą oddalił. Przechodząc do drugiej kwestii tj. naruszenia art. 234 O.p. zarzuty w tym zakresie Sąd uznał za niezasadne. Zgodnie z art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Do pojęcia rażącego naruszenia prawa przepisy Ordynacji odwołują się w dwóch miejscach. Mianowicie jako uzasadnienie naruszenia zasady reformationis in peius oraz jako podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Wątpliwości powstają, gdy chodzi o sposób rozumienia tej okoliczności z punktu widzenia omawianego zakazu. W literaturze dominuje stanowisko, w myśl którego ma ono szerszy zakres niż ta sama okoliczność wskazana jako podstawa stwierdzenia nieważności. Oparcie wyjątku od zasady reformationis in peius na kryterium rażącego naruszenia prawa nie budzi zastrzeżeń. Wprowadzenie w tym zakazie zakazu reformationis in peius równałoby się na nałożeniu na organ obowiązku działania z rażącym naruszeniem prawa, co byłoby sprzeczne z zasadą praworządności, rodząc obowiązek organu wyższego stopnia stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego lub uchylenia jej w trybie wznowienia postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Unimex, Wrocława 2004, s. 783). W orzecznictwie administracyjnym przeważa pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Tym nie mniej wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2008 sygn. akt I FSK 1597/07) prezentuje pogląd, który Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje, że art. 234 O.p. obejmuje wszystkie kwalifikowane wypadki naruszenia prawa wymienione w art. 240 § 1 i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w art. 234 Ordynacji podatkowej ma szerszy zakres od pojęcia "rażącego naruszenia prawa" stanowiącego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (tak B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki : Ordynacja podatkowa ..., s. 747). Nie budzi wątpliwości, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej może dotyczyć zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego. Zatem o rażącym naruszeniu prawa , o którym mowa w art. 234 O.p. jak słusznie wskazało SKO w zaskarżonej decyzji, można mówić wówczas gdy organ rozstrzygnął merytorycznie sprawę w sytuacji gdy powinien odmówić wszczęcia postępowania podatkowego . Powyższe ustalenia doprowadziły do ostatecznej konstatacji, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa materialnego i procesowego, zatem skargę - jako nieuzasadnioną - oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a. M. Łent I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska