I SA/Bd 623/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi Z. N. spółka z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 września 2025 r. nr 0401-IOV1.4103.40.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2021 r. oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał wobec Z. N. sp. z o.o. (skarżąca) decyzję w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2021 r. Organ ustalił, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych od września do grudnia 2021 r. skarżąca zaewidencjonowała, a następnie bezpodstawnie rozliczyła, w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, sporne faktury wystawione przez C. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz J. P. sp. z o.o. na łączną wartość VAT-u [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił również skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") w wysokości 100%, z tytułu rozliczenia faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] września 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figurowały podmioty C. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz J. P. sp. z o.o. Spółki te nie były rzetelnymi podmiotami gospodarczymi, a ich działalność była głównie związana z wystawianiem faktur, niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych, od których nie odprowadzono należnego VAT-u. Z materiału dowodowego wynika, że podmioty te mają wiele wspólnych cech, np. utrudniony kontakt z osobami reprezentującymi spółkę, nieskładanie deklaracji, świadczących o zatrudnianiu pracowników w okresie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. Zgłoszony zakres działalności tych podmiotów był znacząco odmienny od zakresu usług wymienionych na spornych fakturach, wystawionych na rzecz spółki. Ponadto podmioty te w żaden sposób nie udowodniły, że dysponowały wykwalifikowaną kadrą pracowniczą. Organ stwierdził, że powołane ustalenia potwierdza zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy, z których wywnioskować można, że organizacją pracy cudzoziemców i jej legalizacją zajmowały się głównie pracownice spółki, tj. M. Ż. i O. S.. W tych czynnościach wspomagała je także R. C. - wspólnik spółki Z. N.. Z kolei poszukiwaniem i rekrutacją pracowników zajmował się M. K. - zatrudniony w spółce na stanowisku dyrektora operacyjnego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organizacją procederu związanego z wprowadzaniem do obiegu prawnego nierzetelnych faktur VAT zajmowali się T. L., B. W. C. oraz R. C., co potwierdzają zeznania świadków, oświadczenie T. L. oraz zeznania R. C. i B. W. C.. Osoby te potwierdziły współpracę z nierzetelnymi podmiotami w zakresie dostawy usług pracowniczych, mimo że to spółka zajmowała się całym procesem rekrutacji i legalizacji pracy cudzoziemców oraz zatrudnianiem pracowników. Ustalone okoliczności sprawy jasno wskazują na to, że wskazane osoby działając w porozumieniu z rzekomymi kontrahentami, takimi jak: M. L., J. M., miały pełną świadomość celu podejmowanych działań. Podmioty takie, jak C. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz J. P. sp. z o.o. figurowały jedynie jako wystawcy spornych faktur, jednak faktycznie nie były w stanie dostarczać usług pracowniczych, ponieważ same nie wykazały takich zdolności organizacyjnych, podobnie, jak ich rzekomi kontrahenci. Organ zauważył, że spółka C. nie zatrudniała pracowników, a reprezentujący ją M. L. sam nie zajmował się rekrutacją pracowników i wskazał, że to spółka N. dostarczała pracowników. Figurująca jako główny udziałowiec spółki N. - M. L. również nie potrafiła nic na ten temat powiedzieć, a z jej zeznań wynikało, że jej dane zostały wykorzystane do założenia spółki N. w sposób nieuprawniony. Największymi dostawcami spółki C. były podmioty takie, jak N. i K. (pozostałe nabycia stanowiły jedynie niewielki ułamek wartości faktur wystawionych przez te podmioty), wobec których Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał decyzje, w których stwierdził, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Formalnie jako prezes zarządu tych spółek był zgłoszony do KRS M. D., który zeznał, że nie miał nic wspólnego z tymi podmiotami. Jego dane zostały wykorzystane do nieuczciwych celów, a on sam nie zakładał nigdy żadnych spółek. Prokurentem tych spółek był M. K.. Z kolei pracownicy byli zatrudniani formalnie w różnych spółkach, jednak faktycznie wykonywali pracę w tym samym miejscu – w firmie B. (obecnie A. ). Sprawy spółki N. prowadził M. L. i B. W. C.. Jedynym dostawcą spółek N. i K. była działająca w branży gastronomicznej spółka G. , która nie potwierdziła jakichkolwiek wspólnych kontaktów handlowych z tymi podmiotami. Z kolei spółka J. P., sama nie posiadała odpowiedniego zaplecza kadrowego oraz korzystała z faktur poświadczających nieprawdę, dostarczanych przez podmioty całkowicie fikcyjne - B. E. oraz V. T., co wprost stwierdził ich prezes zarządu - A. S., który w ramach tych spółek nigdy nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, opisane w zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji wszystkie okoliczności sprawy jasno wskazują, że transakcje opisane na spornych fakturach, na których jako wystawcy widnieją C. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz J. P. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, a ewidencjonując je i bezpodstawnie odliczając podatek naliczony z nich wynikający spółka działała w pełni świadomie. Zdaniem organu odwoławczego, sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez C. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz J. P. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy opisanymi w ich treści podmiotami i z tego powodu spółka nie była uprawniona do rozliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, z uwagi na naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji w pełni zasadnie odmówił spółce prawa do rozliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez C. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz J. P. sp. z o.o., ponieważ udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a spółka działała celowo i z pełną świadomością realizowanego procederu. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie także przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia przepisów stanowiących reguły prowadzenia postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, organ uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż zarówno postępowanie podatkowe, jak i poprzedzająca je kontrola celno-skarbowa, były prowadzone z poszanowaniem zasad postępowania, w sposób przejrzysty, a spółka była na bieżąco informowana o jego przebiegu oraz przysługujących prawach i obowiązkach. Organ pierwszej instancji nie uchybił staranności w zakresie zbierania materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i w oparciu o ten materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy prawa prawidłowo ocenił stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji. W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy m.in. protokoły przesłuchania świadków, sporządzone w toku prowadzonego równolegle przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. śledztwa wobec spółki, pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Okręgowej Wydziału do spraw Przestępczości Gospodarczej w O., za ten sam okres, tj. od września do grudnia 2021 r. Ponadto, organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy protokół przesłuchania podejrzanego A. S. z dnia [...] lutego 2023 r., sporządzony przez prokuratora Prokuratury Rejonowej, a także materiały z innych postępowań podatkowych, prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Organ pierwszej instancji dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego i nie stwierdził potrzeby powtórzenia przeprowadzenia włączonych dowodów, ponieważ dotyczyły one działalności Z. N. sp. z o.o. w badanym okresie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zgromadzono materiał dowodowy, który bez wątpienia pozwalał na przyjęcie poczynionych ustaleń faktycznych. Jednocześnie podkreślił, że spółka była informowana o podejmowanych czynnościach oraz mogła zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Spółka jako strona postępowania miała również możliwość składania zeznań, wszelkich wyjaśnień, wniosków oraz dowodów w toku całego postępowania i kontroli celno-skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby organ pierwszej instancji utrudniał bądź blokował stronie korzystanie ze wskazanych praw. Przemawia za tym chociażby adnotacja z dnia [...] listopada 2024 r., spisana na okoliczność przeglądania i sporządzania fotokopii akt kontroli celno-skarbowej przez pełnomocnika spółki. Ponadto, w toku podjętych czynności strona była wielokrotnie wzywana do składania dowodów i wyjaśnień w sprawie. Dodatkowo organ pierwszej instancji postanowieniami włączał do akt sprawy zgromadzony materiał dowodowy i we właściwy sposób komunikował stronie ten fakt. Spółka miała zatem możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, o czym świadczy również, że w dniu [...] kwietnia 2025 r. organ podatkowy pierwszej instancji doręczył pełnomocnikowi strony postanowienie, w którym wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednak strona w wyznaczonym terminie nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut spółki dotyczący sformułowania uzasadnienia zaskarżonej decyzji poprzez powielenie wniosków i ustaleń pochodzących z dokumentów oraz decyzji wydanych w innych, odrębnych postępowaniach, ponieważ w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, organ podatkowy miał pełne prawo posłużyć się takimi dowodami. Reasumując, za bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzuty spółki dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, czy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), ponieważ nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca pismem z [...] października 2025 r. zaskarżyła do tut. Sądu decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2025 r., wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła brak obiektywnego ustalenia stanu faktycznego oraz rażące naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, przejawiające się w naruszeniu następujących przepisów: 1. art. 120 O.p. - poprzez odmowę prawa do zastosowania przepisów 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz nieusprawiedliwione zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie norm art.112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., 2. art. 121 § 1 O.p. - poprzez skrajny brak obiektywizmu w ocenie stanu faktycznego i dążenie do wydania decyzji wymiarowej w wysokości nienależnej, 3. art. 122 O.p. - poprzez odczytanie faktów w sposób jednostronnie dążący do uzyskania z góry założonych wyników, w tym poprzez ignorowanie wniosków i wyjaśnień strony, 4. art 123 O.p. - poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w sprawie w stopniu istotnym, 5. art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez arbitralne rozstrzygniecie bez uwzględnienia i rozpatrzenia wyjaśnień strony, 6. art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. - poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w szczególności przesłuchania świadków z udziałem strony w sytuacji, gdy dowód taki był dopuszczalny, 7. art. 191 O.p. - poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i bez uwzględnienia wyjaśnień strony oraz jej wniosków dowodowych oraz poprzez odrzucenie części dowodów, które przeczyły tezie postawionej przez organ, 8. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - poprzez odmowę prawa do jego zastosowania, 9. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez jego nieusprawiedliwione zastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie norm art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi. W piśmie z dnia [...] grudnia 2025 r. – "Odpowiedzi na stanowisko organu", spółka podtrzymała w całości wniesioną skargę oraz zawartą w niej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia Z. N. sp. z o.o. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2021 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez C. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz J. P. sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł. Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest obróbka metali i nakładanie powłok na metale. Zdaniem organu podatkowego, spółka Z. N. świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i faktury wystawione na jej rzecz przez wskazane podmioty, dokumentujące świadczenie usług związanych z pozyskiwaniem pracowników, podwykonawców, wynajem pracowników oraz płatności za wypracowane godziny, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast skarżąca, kwestionując ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, zarzuca organowi brak obiektywnego ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza w zakresie ustaleń odnośnie jej wiedzy o zaistniałych nieprawidłowościach, co doprowadziło do istotnego naruszenie przepisów proceduralnych, a w konsekwencji także przepisów prawa materialnego. Wspólnikami spółki Z. N. są R. C. oraz T. L., który jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu uprawnionym do reprezentowania spółki. Siedziba spółki znajduje się w N. przy ul. [...]. Według zeznań R. C. złożonych podczas przesłuchania w dniu [...] października 2023 r. spółką faktycznie zarządzał jej mąż – B. W. C.. Przesłuchany w dniu [...] października 2023 r. zeznał on, że miał ustną zgodę prezesa na zajmowanie się sprawami spółki, tj. poszukiwał pracowników, rozwiązywał problematykę techniczną związaną z lakiernictwem, pozyskiwał kontrahentów. Miał też dostęp do rachunku bankowego spółki, do czego upoważniła go żona. Organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów skarżącej. W odniesieniu do spółki C. ustalono, że jako przedmiot przeważającej jej działalności w KRS wskazano pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Funkcję prezesa zarządu tej spółki pełni M. L.. Natomiast głównym udziałowcem, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, była M. L. (matka M. L.). W okresie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa spółka C. nie zatrudniała żadnych pracowników. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji w piśmie z dnia [...] lutego 2023 r. M. L. udzielił wyjaśnień w zakresie współpracy spółki C. ze skarżącą. Z pisma tego wynika, że między tymi podmiotami obowiązywała umowa ustna, zlecenia były również ustne. Współpracę nawiązał przez T. L., z którym znał się już wcześniej. Płatności za faktury spółka C. otrzymywała przelewem. Z zeznań złożonych przez M. L. w dniu [...] marca 2024 r. wynika, że nawiązał współpracę ze spółką N., którą reprezentował M. K.. Stwierdził, że spółka N. dostarczała pracowników, którzy świadczyli usługi produkcyjne - przygotowanie do lakierowania i lakierowanie. Według jego wiedzy takie usługi spółka N. świadczyła również dla Z. N. sp. z o.o. Zeznał, że uczestniczył w nawiązaniu współpracy między firmą spółkami N. a Z. N., ponieważ poznał ze sobą M. K. z B. W. C. i innymi pracownikami tej spółki. Przesłuchana w dniu [...] sierpnia 2023 r. M. L., figurująca w Krajowym Rejestrze Sądowym jako główny udziałowiec spółki C., nie potwierdziła, że ma jakikolwiek związek z działalnością tej spółki. Z jej zeznań wynika, że od 2021 r. jest na emeryturze, nigdy nie nabywała udziałów w żadnej spółce, nie znała firmy C. oraz nigdy dla tej firmy nie pracowała. Według niej jest to oszustwo. T. L. skorzystał z prawa odmowy składanie zeznań. W oświadczeniu z dnia [...] maja 2024 r. wyjaśnił, iż miejscem świadczenia usług były pomieszczenia spółki B. (obecnie A.), odbiorcy usług skarżącej. Stwierdził też, że nigdy nie był w siedzibie spółki C., gdyż bezpośredni kontakt z tym podmiotem miał B. W. C.. Ten ostatni podczas przesłuchania w dniu [...] października 2023 r. zeznał, że spółka Z. N. rozpoczęła współpracę z firmą C. pod koniec 2020 r. od współpracy z francuskim kontrahentem - B. . Ze względu na kłopoty w komunikacji w języku angielskim, skarżąca szukała do tego celu odpowiednich pracowników, których dostarczała m.in. firma C.. Spółka Z. N. korzystała z tych pracowników, świadcząc usługi dla spółek A. i W. . Zgodnie z jego wiedzą spółka C. była zarejestrowana w e-biurze. W związku z tym spotykał się z M. L. w innych miejscach, także u niego w domu oraz w biurze spółki Z. N.. Dostawcami do spółki C. była N. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., których z kolei jedynym dostawcą (100% nabyć) była G. E. sp. z o.o. Organ ustali jednak, że w okresie od września do grudnia 2021 r. spółka G. E. nie wykazała żadnych transakcji sprzedaży na rzecz spółek K. i N. oraz całkowicie zaprzeczyła prowadzeniu jakichkolwiek kontaktów i współpracy z tymi podmiotami. Również pracownicy firmy G. E. nie potwierdzili tej współpracy. Spółka C. nie mogła więc nabyć żadnych usług od spółek K. i N.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że podatek należny VAT zawarty w fakturach sprzedaży, na których jako ich wystawca figurowała spółka G. E. nie został na tym etapie obrotu zapłacony. Zwrócić też należy uwagę na fakt, że przedmiotem faktur wystawionych na rzecz skarżącej były usługi pracownicze, lecz spółka C. w tym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby pracowników tych mogły faktycznie zapewnić spółki K. lub N.. Ponadto w podmiotach tych prezesem zarządu miał być M. D., który podczas przesłuchań w dniu [...] kwietnia 2023 r. i [...] stycznia 2024 r. zaprzeczył nabyciu udziałów i stwierdził, że nie miał żadnej wiedzy na temat tych spółek. M. D. nie znał M. K., który pełnił funkcję prokurenta we wskazanych spółkach. Z ustaleń organu wynika, że zmarł on [...] lipca 2022 r. M. D. nie znał też przedstawicieli innych podmiotów, z którymi spółki K. i N. miały rzekomo współpracować. Z materiału dowodowego wynika, że utracił dowód osobisty, przed datą wskazania go jako prezesa zarządu spółek K. i N.. Nadto, nie rozpoznał podpisu na dokumentach należących do spółek, które to on miał podpisywać. Opisane okoliczności wskazują na to, że spółka C. pozorowała działalność, dbając jedynie o stronę formalną, związaną z zapewnieniem figurowania w rejestrach gospodarczych i podatkowych. W trakcie istnienia była ona kilkukrotnie wykreślana z rejestru czynnych podatników VAT z powodu braku kontaktu z jej przedstawicielami. Spółka C. była podmiotem współtworzącym "łańcuch transakcji", którego celem było uwiarygodnienie fikcyjnego obrotu oraz umożliwienie uczestniczącym w tym "łańcuchu" podmiotom uzyskanie korzyści ekonomicznych poprzez bezpodstawne rozliczenie podatku naliczonego. W odniesieniu do spółki N. organ ustalił, że głównym udziałowcem i zarazem prezesa zarządu był M. D.. Funkcję prokurenta spółki pełnił nieżyjący już M. K., który był faktycznym reprezentantem spółki. Głównym przedmiotem działalności spółki było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Z baz danych organów podatkowych wynika, że spółka N. była kilkukrotnie wykreślana z rejestru czynnych podatników VAT z powodu braku kontaktu z przedstawicielem spółki, m.in. w dniu [...] marca 2021 r. Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2024 r. B. H. zeznał, że wraz z M. L. zajmują się obsługą prawną, "sprzedażą gotowych" spółek oraz prowadzeniem "wirtualnych biur". Jedną z "gotowych spółek do sprzedaży" była N. sp. z o.o., która była zarejestrowana w październiku 2020 r., a w listopadzie 2020 r. sprzedana na rzecz M. D.. Sprzedaż nastąpiła poprzez platformę rządową [...], zdalnie, bez bezpośredniego kontaktu z klientem. Transakcja obyła się w całości elektronicznie. W sprawie zakupu tej spółki kontaktował się poprzez e-mail M. K., którego świadek nigdy nie widział oraz nie miał wiedzy na temat dalszej działalności spółki N.. W zakresie współpracy ze spółką N. T. L. w oświadczeniu z dnia [...] maja 2024 r. wyjaśnił, że powstała ona dzięki kontaktom B. W. C. i M. L., który posiadał pełnomocnictwo do działania w imieniu tej firmy i to z nim B. W. C. ustalał warunki współpracy. Faktury dostarczał M. L.. Płatności regulowano przelewem i w gotówce do rąk M. L.. Podczas przesłuchania w dniu [...] października 2023 r. B. W. C. potwierdził, że spółkę N. reprezentował M. L., którego znał od ok. 12 lat. Według jego zeznań T. L. zapewniał go, że jest to spółka pewna i można z nią współpracować. Przesłuchani w dniu [...] lutego 2024 r. pracownicy spółki N. D. P., Y. M. oraz Y. K. potwierdzili podobny schemat zatrudnienia. Początkowo pracowali w W. S. sp. z o.o., a następnie zostali zatrudnieni w N. sp. z o.o. Formalności były załatwiane w siedzibie Z. N. sp. z o.o. Wskazane osoby nie znały M. D. i M. K.. D. P., zatrudniony w spółce N. w latach 2021 - 2023 na stanowisku lakiernika, zeznał, że miejscem wykonywania pracy była cały czas firma A.. Podobnie Y. M. stwierdził, że na terenie spółki A. wykonywał pracę ślusarza. Formalnie pracę świadczył najpierw dla firmy W. S., a następnie spółki N., lecz ciągle to była ta sama praca. Z kolei Y. K. pracował cały czas w tym samym miejscu, jedynie umowa się zmieniała. Początkowo miał umowę o pracę z firmą W. S., następnie ze spółką N., a potem ze spółką Z. N.. Organ włączył też do akt wynik kontroli oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dotyczące spółki N. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2021 r. Z dowodów tych wynika, że spółka N. prowadziła jedynie pozorowaną działalność gospodarczą, polegającą na rzekomym handlu towarami i świadczeniu usług. Wprowadzała jedynie do obiegu gospodarczego nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów i usług m.in. na rzecz spółek C. oraz Z. N.. Okolicznościami potwierdzającymi, że spółka N. prowadziła jedynie pozorowaną działalność gospodarczą są także zeznania R. C. (przesłuchanie z dnia [...] października 2023 r.), z których wynika, że to ona załatwiała dla spółki N. zezwolenia na pracę na podstawie upoważnienia udzielonego przez M. L.. Podobne zeznania złożyła O. S. (przesłuchanie z dnia [...] lutego 2024 r.), oświadczając, że pracując w spółce Z. N. zajmowała się legalizacją pracy cudzoziemców. Na mocy pełnomocnictwa wykonywała również prace dla spółki N.. Przygotowane dokumenty przekazywała M. L. lub B. W. C.. Organ pierwszej instancji na podstawie plików JPK ustalił też, że spółka N. nie ponosiła kosztów związanych z typowym działaniem podmiotu gospodarczego. Z materiału dowodowego wynika również, że pracownicy zatrudnieni w tej spółce faktycznie wykonywali tę samą pracę w innym podmiocie. Nadto, spółka ta choć była podmiotem formalnie zarejestrowanym, faktycznie była zarządzana przez inne osoby niż te, które figurowały w KRS. Należy bowiem zauważyć, że z zeznań M. D. wynika, iż nie założył nigdy żadnej spółki i w żadnej ze spółek nie pełnił funkcji prezesa zarządu. W świetle powyższego rację ma organ, że spółka N. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiona w sporna faktura na rzecz skarżącej nie dokumentuje faktycznej transakcji gospodarczej związanej z wynajmem pracowników. Spółka ta została włączona do "łańcucha transakcji" w roli nabywcy i dalszego sprzedawcy, po to, aby uwiarygodnić obrót gospodarczy oraz umożliwić uczestniczącym w tym łańcuchu podmiotom bezpodstawne obniżenie podatku należnego bądź żądania zwrotu podatku. Ostatni z kontrahentów skarżącej – spółka J. P. zajmowała się jako przeważającym przedmiotem działalności, hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. Funkcję prezesa zarządu tej spółki pełni J. M., będący jednocześnie głównym jej udziałowcem. Spółka ta nie zatrudniała pracowników. W zakresie współpracy ze spółką J. P., T. L. w oświadczeniu z dnia [...] maja 2024 r. wyjaśnił, że współpracę w imieniu spółki Z. N. prowadził B. W. C. z J. M.. Przedmiotem umowy ze spółką J. P. była prowizja za przepracowane godziny pracowników spółki Z. N. na rzecz spółek B. (A. ) za wykonane prace lakiernicze i obróbkę metali. Przesłuchany w dniu [...] października 2023 r. B. W. C. wskazał, że J. M. otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne na podstawie godzin wypracowanych przez pracowników, którzy byli zatrudniani w spółce Z. N. i innych podmiotach. Stwierdził, że spółka J. P. "nie dostarczała pracowników". W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji spółka J. P. przekazała pismo, które nie zawiera daty i podpisu. W piśmie tym potwierdzono współpracę prowadzoną z Z. N. sp. z o. o. Zgodnie z informacjami podanymi w piśmie faktury były sporządzone za godziny przepracowane przez pracownika oddelegowanego do pracy w firmie B. (obecnie A.). Z pisma wynika również, że spółka J. P. specjalizuje się w łączeniu kontrahentów, za co pobiera prowizję po podpisaniu kontraktu. Rozliczenia odbywały się zawsze w formie gotówkowej, tylko na podstawie faktur VAT, ponieważ nie było potrzeby sformułowania umowy. Historie rachunków bankowych spółki Z. N. potwierdzają, że spółka ta nie dokonywała płatności za pośrednictwem przelewów bankowych na rzecz spółki J. P.. Spółka ta w okresie od września do grudnia 2021 r. wykazała dostawy od B. E. sp. z o.o., której z kolei dostawcą była V. T. sp. z o.o. Z ustaleń organu wynika, potwierdzonych także w decyzjach wydanych przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. wobec spółek B. E. oraz V. T., że były to podmioty fikcyjne, założone w celu uzyskiwania w sposób nielegalny korzyści ekonomicznych. Z zeznań prezesa zarządu tych spółek - A. S. (przesłuchanie z dnia [...] lutego 2023 r.) bezsprzecznie wynika, że charakter działalności tych firm był całkowicie fikcyjny, ograniczony jedynie do wystawiania faktur poświadczających nieprawdę. Zatem spółka J. P. nie dysponowała pracownikami, nie miała też podwykonawców czy kontrahentów, których praca mogłaby być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Z. N. sp. z o.o. Spółka ta jedynie ewidencjonowała faktury poświadczające fikcyjne nabycia usług. W rezultacie stwierdzić należy, ze spółki C., N. oraz J. P. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego wynika, że zgłoszony zakres działalności tych podmiotów był znacząco odmienny od rodzaju usług wymienionych na spornych fakturach. Przy tym faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji polegających na świadczeniu usług pracowniczych na rzecz strony. Celem wystawienia tych faktur było umożliwienie skarżącej bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego. W istocie organizacją pracy cudzoziemców i jej legalizacją zajmowały się głównie pracownice spółki Z. N. - M. Ż. i O. S.. W tych czynnościach wspomagała je także R. C.. Z kolei poszukiwaniem i rekrutacją pracowników zajmował się M. K., zatrudniony w spółce na stanowisku dyrektora operacyjnego. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez wyżej wymienione podmioty faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Wskazany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). W świetle przytoczonych powyżej okoliczności należy zgodzić się z organem, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Usługi pracownicze wskazane na fakturach wystawionych przez spółki C., N. oraz J. P. nie zostały bowiem faktycznie przez te podmioty wykonane. Spółki te "trudniły" się wystawianiem nierzetelnych faktur. Ze strony spółki Z. N. organizacją procederu związanego z wprowadzaniem do obiegu nierzetelnych faktur zajmował się przede wszystkim B. W. C.. To on faktycznie zarządzał spółką Z. N. i utrzymywał kontakty z osobami reprezentującymi kontrahentów skarżącej. Zatem faktury wystawione na rzecz strony odzwierciedlały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółki C., N. oraz J. P. faktycznie nie były w stanie dostarczyć usług pracowniczych widniejących na spornych fakturach, gdyż w ogóle nie miały takich możliwości, podobnie jak ich rzekomi kontrahenci. W rezultacie spółka w relacjach ze swoimi kontrahentami nie działała w dobrej wierze. W konsekwencji organ zasadnie także zastosował w sprawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Organ wykazał bowiem, że odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej spółki było bezpodstawne i wynikało z celowego, świadomego działania skarżącej. W skardze strona akcentuje kwestię ograniczenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, z uwagi na włączenie do akt sprawy zeznań świadków przesłuchanych w ramach postępowania karnego oraz oparcie się przez organ na innych decyzjach. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być w związku z tym każde źródło informacji umożliwiających dowodzenie (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 692). W art. 181 O.p. wymieniono dowody, które mogą być dopuszczone w postępowaniu podatkowym. W myśl tego przepisu tymi dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe z inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody te winny być traktowane na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisów przyznających niektórym z dowodów większą moc dowodową, czy też ograniczających możliwość wykazania określonej okoliczności tylko za pomocą jednego z dowodów. Wskazanie w katalogu dowodów również takich, które zostały zebrane w toku innych postępowań oznacza, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie. Uznanie, że protokoły z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, są w postępowaniu podatkowym dowodem z dokumentu, oznacza też, że dla zachowania prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wystarczy zapewnienie jej możliwości zapoznania się z treścią tego dokumentu (art. 192 O.p.) i wypowiedzenia się co do niego na podstawie art. 200 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia: 18 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 530/22; 5 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 315/22; 7 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1727/21). Bez wątpienia również dowód z decyzji dotyczącej kontrahentów strony, może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. W świetle powyższego włączenie przez organ zeznań świadków przesłuchanych w ramach toczącego się równolegle postępowania karnego, czy decyzji podatkowych wydanych wobec innych podmiotów, w sytuacji gdy skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami i wypowiedzenie się na ich temat, nie naruszało prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Spółka nie wykazała przy tym, aby materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań był nieadekwatny do jej sprawy. Co więcej ze skargi wynika, że strona, co do zasady, nie kwestionuje prawdomówności zeznań świadków. Skarżąca uważa też ustalenia organu dotyczą osób trzecich, a nie udziału w ewentualnym oszustwie skarżącej. Tym samym nie może być mowy o świadomym uczestnictwie strony w zabronionym procederze osób trzecich. Sąd tego poglądu nie podziela. W zaskarżonej decyzji organ przedstawił szczegółową analizę transakcji dokonanych przez skarżącą. Transakcje z każdym kontrahentem były analizowane odrębnie, z uwzględnieniem okoliczności na niekorzyść, jak i na korzyść spółki. W przypadku oszustwa, w którym uczestniczyła skarżąca, rozpatrywanie spraw poszczególnych podmiotów zaangażowanych w taki proceder jest ściśle ze sobą powiązane, z uwagi na konieczność ustalenia jego przebiegu. Wobec tego zgromadzenie przez organ materiału dowodowego dotyczącego poprzednich lub następnych ogniw - uczestników obrotu, należało uznać w istocie za element realizacji zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p. Przy tym ustalenia organu wskazują za świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony, że nie miała wiedzy o nieprawidłowościach u swoich kontrahentów. W ocenie Sądu, skarżąca mając wiedzę o niewykonywaniu czynności przez wystawców faktur, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miała wiedzy o nieprawidłowościach u swoich kontrahentów, sama w nich uczestnicząc. Spółka podkreśla też, że R. C. nie jest osobą wiarygodną, gdyż zeznała, że nie miała dostępu do rachunku bankowego spółki, co nie jest prawdą. Wyżej wymieniona rzeczywiście podczas przesłuchania w dniu [...] października 2023 r. zeznała, że nie miała dostępu do rachunku bankowego spółki, a dostęp ten miał jej mąż - B. W. C.. Dalej stwierdziła, że to jej mąż faktycznie zarządzał spółką i to on poprosił ją o nabycie udziałów w tej spółce. Ponadto, robił przelewy z konta spółki lub wypłacał gotówkę z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników. Ważne jest jednak, że z jej zeznań nie wynika, aby to ona zajmowała się prowadzeniem spraw spółki Z. N.. Wprawdzie podczas przesłuchania w dniu [...] października 2023 r. B. W. C. stwierdził, że sprawami spółki Z. N. zajmowała się jego żona i T. L., lecz w dalszej części zeznań wskazał, że jego żona nie miała kontaktu z dostawcami firmy Z. N., oraz że za ustną zgodą prezesa to on zajmował się sprawami spółki. Nadto przyznał także, że miał dostęp do rachunku bankowego skarżącej, do czego upoważniła go żona. Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organem, że kwestia dostępu R. C. do rachunku bankowego spółki nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i oceny rzetelności kwestionowanych transakcji. Nie można także zgodzić się ze stroną, że niewiarygodne są zeznania M. L.. Z jej zeznań złożonych podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2023 r. wynika, że nie miała żadnego związku z działalnością spółki C., nie kupiła udziałów w tej spółce, a jej dane znalazły się w rejestrach spółki w wyniku oszustwa. Podkreślenia wymaga, że żaden świadek, którego zeznania włączono do akt przedmiotowej sprawy, nie wskazał, iż jakiekolwiek transakcje i uzgodnienia odbywały się z udziałem M. L.. Przesłuchany w dniu [...] października 2023 r. B. W. C. stwierdził, że znał M. L., lecz według jego wiedzy nie brała udziału w kontaktach gospodarczych ze spółką Z. N.. Należy zauważyć, że osobą reprezentującą spółkę C. w kontaktach gospodarczych był M. L. (syn M. L.), co potwierdziło wiele innych osób. Nietrafne są też zarzuty strony, że uzasadnienie organu wykazuje sprzeczności logiczne, czego przykładem ma być uznanie za wiarygodne zeznań świadka, który twierdzi, że załatwiał pozwolenia na pracę dla spółki N. i równocześnie uznanie za niewiarygodne, iż spółka ta dostarczała pracowników do spółki Z. N.. Należy zauważyć, że spółka N. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ponosiła kosztów związanych z typowym działaniem podmiotu gospodarczego. Pracownicy formalnie zatrudnieni w tej spółce, faktycznie wykonywali tę samą pracę w innym podmiocie. W skardze nie wskazano jakich to pracowników spółka N. faktycznie dostarczyła do skarżącej. Bezzasadne jest także twierdzenie strony, że w odniesieniu do usług zakupionych od spółki J. P. organ nie wyjaśnił, dlaczego wynagrodzenie prowizyjne za przepracowane godziny pracowników jest fikcyjne. Jak to już wyjaśniono spółka ta nie dysponowała pracownikami, nie miała też podwykonawców czy kontrahentów, których praca mogłaby być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Z. N. sp. z o.o. Spółka ta jedynie ewidencjonowała faktury poświadczające fikcyjne nabycia usług. W konsekwencji, skarżąca nie mogła zakupić jakichkolwiek usług od spółki J. P.. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, że organ bezpodstawnie uznał, iż zeznania A. D. nie mogą wpłynąć na ocenę materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie już zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać odtworzenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego jest zbędne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). Zeznania A. D., która w niektórych sytuacjach miała rzekomo reprezentować spółkę N., nie mogą podważyć zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego bezsprzecznie wynika, że spółka N. tylko pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Dodatkowo należy też wskazać, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych, co do zakresu gromadzonego materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności, co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi na pytanie o to, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 2483/21). Chybiony jest też zawarty w skardze zarzut braku kompletności akt z tego powodu w aktach sprawy nie ma wniosków o przekazanie protokołów przesłuchania świadków, na które to wnioski powołują się organy. Pisma do innych organów podatkowych w sprawie przekazania materiałów, które będą stanowiły dowody w sprawie nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i ich brak nie świadczy o niekompletności akt. W konsekwencji nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy O.p. Organ w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zebrał materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddał go wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Nie zostały także naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.