I SA/Bd 625/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania postanawia: odrzucić skargę I SA/Bd 625/19 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2019 r. Skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2017 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2013 w kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 135/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odrzucił skargę Skarżącej na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. Podstawę wniosku stanowi powołanie się przez Skarżącą na istnienie nowych dowodów i nowych okoliczności istniejących w sprawie, które nie były znane organowi podatkowemu, tj. przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Jej zdaniem nową okoliczność i dowód stanowi decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2014 r. wydana wobec Przedsiębiorstwa "B. " Spółka z o. o. z siedzibą w K. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Powołując się na wymienioną decyzję Skarżąca wskazała, że faktury wystawione przez "B." Spółkę z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Skarżącej są rzetelne i niewadliwe, tym samym miała ona prawo ująć kwoty z nich wynikające jako koszty uzyskania przychodów roku 2013. Skarżąca uważa, że gdyby organ podatkowy dysponował przedmiotową decyzją w momencie wydawania swojego rozstrzygnięcia, wówczas byłby związany ustaleniami wynikającymi z tej decyzji w zakresie faktur wystawionych przez "B." Spółka z o.o. i zobowiązany byłby do uwzględnienia poniesionych przez Skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodów roku 2013. Według Skarżącej okoliczność ta jest istotna dla sprawy, bowiem dotyczy jej przedmiotu oraz posiada znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści ostatecznej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wznowił postępowanie zakończone w/w decyzją ostateczną. Postanowienie to zostało doręczone w dniu [...] lipca 2019 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. rozpatrując przedmiotową sprawę zważył, co następuje. W uzasadnieniu organ podał, że postępowanie w trybie wznowienia postępowania podatkowego jest instytucją procesową stwarzająca prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadą procesową wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza treści art. 240 § 1 prowadzi do wniosku, że postępowanie o wznowienie postępowania nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy bowiem postępowanie odwoławcze. Skoro w sprawach wymiarowych podatnik nie skorzystał z możliwości tej kontroli, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może zastąpić czynności postępowania odwoławczego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące cechy: 1) okoliczności lub dowody są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy, 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję. Organ podał, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. włączył jako dowód – w toku prowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług – wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2014 r. określającej Przedsiębiorstwu "B." Spółka z o. o. z siedzibą w K. zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. W protokole kontroli podatkowej, doręczonym Skarżącej w dniu [...] sierpnia 2016 r., organ kontrolny przedstawiając rozliczenie w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, w tym m. in. prawidłowość i rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo "B." Spółka z o.o. z siedzibą w K., powołał przedmiotową decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2014 r. Organ dodał, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2017 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2013 w kwocie [...]zł – na stronie 7 przywołał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2014 r. Zatem przedłożony dowód i wynikające z niego okoliczności były znane już na etapie postępowania kontrolnego, więc nie można nadać mu przymiotu dowodu, który "wyszedł na jaw". W takiej sytuacji nie można uznać wskazaną przez Skarżącą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. za nowy dowód i nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał, że zarówno organy podatkowe obu instancji jak i strona posiadały wiedzę na temat wydanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., a okoliczności z niej wynikające były przedmiotem rozpatrzenia w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Obecnie przywołanie przedmiotowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i okoliczności z niej wynikających nie jest przywołaniem okoliczności nowych, ale zaprzeczeniem okoliczności ustalonych poprzednio w postępowaniu zwykłym. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się z twierdzeniem Skarżącej, że skoro kontrola nie wykryła nieprawidłowości związanych z transakcjami pomiędzy nią a Przedsiębiorstwem "B." Spółka z o.o., to w odrębnym postępowaniu w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., nie można tych okoliczności pomijać i ich kwestionować. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokonał ustaleń, gdy nie były mu znane wszystkie okoliczności związane z transakcjami wynikającymi z kwestionowanych faktur, tym samym nie może to stanowić podstawy do uznania, iż pomimo wykazania w późniejszym okresie, że transakcje nie miały miejsca, to organ nie jest uprawniony do zakwestionowania wykazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów i wydania decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiony we wniosku nowy dowód oraz okoliczności faktyczne nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem w niniejszej sprawie nie doszło do ujawnienia się nowych dowodów, ani okoliczności faktycznych – w rozumieniu tego przepisu. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszcz, zważył co następuje: Skarga jest niedopuszczalna. Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca miała prawo wnieść skargę do tut. Sądu bez wyczerpania przysługujących jej środków zaskarżenia w postaci odwołania od decyzji organu z dnia [...] sierpnia 2019 r. Nr [...] wydanej po wznowieniu postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie z treścią art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako p.p.s.a. – skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Zgodnie z art. 52 § 2 wymienionej ustawy przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie. Według powołanych przepisów, w przypadku sprawy załatwianej przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze decyzji, co do której ustawodawca przewidział środek zaskarżenia w postaci odwołania rozpatrywanego przez organ wyższej instancji, jednym z warunków dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest wcześniejsze skuteczne zaskarżenie takiej decyzji w postępowaniu podatkowym. Zaskarżenie oznacza złożenie środka zaskarżenia (odwołania) z zachowaniem terminu i wydanie na skutek jego rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym decyzji utrzymującej w mocy lub ewentualne uchylenie decyzji, gdy organ uzna argumenty strony. To oznacza, że dopiero wyczerpanie środków zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym (przed właściwym organem, w tym przypadku Dyrektorem Izby Skarbowej) mogłoby otworzyć Skarżącej drogę do skutecznego złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. na decyzję ostateczną organu drugiej instancji (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.). Bezsprzecznie, w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r., jest decyzją wydaną w pierwszej instancji. Została wydana, po wznowieniu postępowania i jest decyzją odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2017 r., Nr [...]. Należy zaznaczyć, że decyzja, której uchylenia domaga się Strona, była decyzja ostateczną, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2017 r. Nr [...], określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2013 w kwocie [...]zł. Skarga wniesiona do tut. Sądu na decyzję z dnia [...] listopada 2017 r. została również przez tut. Sąd postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 135/18 odrzucona, gdyż zabrakło wpisu sądowego, a Strona mimo wezwania sądu, brakującego wpisu w terminie nie uiściła. Podkreślenia wymaga fakt, że obecnie zaskarżona decyzja – odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej – zawiera prawidłowe pouczenie o prawie, terminie i trybie wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej (d.: k. 21 akt administracyjnych). Z pouczenia jednoznacznie wynika, że od powyższej decyzji w oparciu o art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej zwana w skrócie: "Op.") – przysługiwało stronie prawo do wniesienia odwołania w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Organ nadto wskazał Stronie, co powinno zawierać odwołanie. Organ podał, że zgodnie z art. 222 ww. ustawy Ordynacja podatkowa odwołanie powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji organu podatkowego, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie Strony. Strona jednak, pomimo prawidłowego pouczenia nie wniosła przysługującego jej odwołania. To oznacza, że Skarga do tut. Sądu została wniesiona bez wyczerpania środka zaskarżenia. W tej sytuacji, nie można było odnieść się do zarzutów merytorycznych Strony. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił skargę odrzucić. T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlica