I SA/Bd 626/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., w oparciu o przepis art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej jako " O.p.") oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej jako "u.z.p.d.o.f.") stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2012 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie dopełnił obowiązku określonego w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 u.z.p.d.o.f., tj. nie zawiadomił organu podatkowego w ustawowym terminie o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, ewentualnie o umorzenie sprawy na podstawie art. 233 § 1 lit. a O.p. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: - art. 36 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 7 oraz w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. poprzez niezasadne stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2012r. - art. 120 O.p. oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej Jako "Konstytucja RP"), poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa. W piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2014r. skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu. Dodatkowo podniósł, że nawet gdyby zgodzić się z tezą organu podatkowego pierwszej instancji, że przekroczenie limitu sprzedaży na rzecz innych odbiorców poza świadczeniami dla ludności, może być objęta sankcją, o której mowa w art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f., to utrata warunków do zastosowania karty podatkowej powinna następować od momentu przekroczenia limitu - 60.724 zł, a nie od dnia 01 stycznia danego roku podatkowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności z analizy przedłożonych przez stronę dokumentów, w 2012r. za wykonane usługi budowlane osiągnęła ona przychód w kwocie [...] zł w tym przychód z tytułu świadczenia usług dla ludności w łącznej kwocie [...] zł, a na rzecz innych niż "ludność" odbiorców m.in. osób prawnych tj., D. Sp. z o.o., C. "P." Sp. z o.o. Sp. K., "W." Sp. z o.o., S. "K.", Sp. z o.o., "G." Sp. z o.o., łączna kwota osiągniętego przychodu wyniosła [...] zł. tj. przychód w rozmiarze przekraczającym kwotę limitu usług świadczonych dla odbiorców innych niż "ludność", który w stanie prawnym obowiązującym na 2012 r. wynosił 60.724 zł. Organ podniósł, że dopuszczalny limit został przekroczony przez podatnika w dniu 31 lipca 2012r. przy wystawieniu rachunku nr [...] za wykonaną usługę na rzecz firmy W. Sp. z o.o. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z dniem 31 lipca 2012r. wystąpiła okoliczność powodująca utratę warunków do opodatkowania prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w formie karty podatkowej (tj. przekroczenie przez kwoty limitu usług świadczonych dla odbiorców innych niż ludność). Organ zaznaczył, że o zmianie tej, stosownie do treści art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a u.z.p.d.o.f. skarżący obowiązany był powiadomić organ podatkowy w terminie siedmiu dni od powstania tej okoliczności (art. 36 ust. 7 wym. ustawy), tj. najpóźniej do dnia 07 sierpnia 2012 r. W przedmiotowej sprawie zgłoszenie zmiany nie nastąpiło. Zdaniem organu odwoławczego, uznanie w tej sytuacji prawa skarżącego do opodatkowania w badanym okresie w formie karty podatkowej, stanowiłoby naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f. Skoro bowiem podatnik uzyskał w 2012 r. przychód z tytułu świadczenia usług dla ww. osób prawnych (które nie mieszczą się w pojęciu "ludność" objaśnień do części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej), w kwocie przekraczającej limit - to utracił on prawo do opodatkowania działalności w tej formie. W tym stanie rzeczy, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji słusznie stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 40 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy skutkujące koniecznością stwierdzenia wygaśnięcia wymienionej wyżej decyzji wymiarowej. W ocenie organu odwoławczego, na uwzględnienie nie zasługują zawarte w odwołaniu argumenty, że nie można w stosunku do podatnika zastosować przepisu art. 40 cytowanej ustawy, gdyż art. 36 ust. 1 pkt 1 stanowi o zmianie danych podanych we wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej, a limit świadczeń na rzecz innych odbiorców poza świadczeniami dla ludności nie jest we wniosku wymieniony. Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 04 lutego 2014r. słusznie wskazał, iż przekroczenie limitu obrotu uprawniającego do skorzystania z tejże formy opodatkowania nie może być oceniane w dniu rozpoczęcia działalności, gdyż świadczenie usług, których łączna wartość powoduje przekroczenie wskazanego przez ustawodawcę limitu następuje w czasie. Wyjaśnił, że w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zawarto dopuszczalny limit przy prowadzeniu działalności wymienionej w 1p. 70-76 - poza świadczeniami dla ludności - wykonywania świadczeń dla innych odbiorców w rozmiarze nieprzekraczającym kwoty 60.724 zł przychodu rocznie, co jednoznacznie wskazuje, iż jego przekroczenie stanowi zmianę o której mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a. Organ podkreślił, że zawiadomienie właściwego organu podatkowego o wszelkich zmianach mających wpływ na opodatkowanie w formie karty podatkowej jest obowiązkiem podatnika wynikającym wprost z ustawy, z treścią której podatnik prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej powinien się zapoznać. Niezależnie od powyższego, organ zwrócił uwagę, że informacja o takim obowiązku zamieszczona była w pouczeniu wydanej wobec skarżącego decyzji ustalającej wysokość tego podatku na 2012r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie naruszył ponadto prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego zarzut naruszenia zasady legalizmu, określonej także jako zasada praworządności (art. 120 O.p.) w związku z art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa organ odwoławczy uznał za bezzasadny. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości z uwagi na błędną nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego i rażące naruszenie przepisów postępowania. Zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji skarżący ponownie zarzucił naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności: - art. 36 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. poprzez niezasadne stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2012r., - art. 40 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i stwierdzenie, że decyzja ustalająca wysokość stawki karty podatkowej na 2012 r. wygasła ze skutkiem od dnia 01 stycznia 2012 r., - art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skarżący powtórzył zarzuty i argumenty przedstawione w odwołaniu. Ponownie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność wygaszenia decyzji wymiarowej w sprawie karty podatkowej. Podkreślił, że nie można braku zawiadomienia o przekroczeniu dopuszczalnego limitu świadczeń na rzecz innych odbiorców, poza świadczeniami dla ludności, uznać za zmianę danych w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku, powodującego utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Okoliczności stanu faktycznego nie były w sprawie sporne i w zasadniczych dla rozstrzygnięcia aspektach sprowadzały się do ustalenia, że w 2012r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych budynków i budowli. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ustalił stronie z tytułu prowadzonej działalności miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2012r. w kwocie [...] zł. Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący w badanym roku podatkowym spełnił warunki uprawniające go do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, w tymże roku podatkowym. Do opodatkowania w tej formie - jak wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f. uprawnia prowadzenie działalności usługowej lub wytwórczo-usługowej, określonej w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy (zwanej dalej tabelą) w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli. Jak trafnie stwierdzają organy odwołanie się przez ustawodawcę do tych warunków oznacza, że działalność podatnika oprócz tego, że musi odpowiadać jednemu z rodzajów działalności wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 1-11u.z.p.d.o.f. - dodatkowo musi spełniać cechy określone w ww. tabeli. Szczegółową bowiem charakterystykę ww. rodzaju działalności zawiera części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiąca załącznik nr 3 do ustawy. Dla działalności wymienionych w pozycjach 70-76 tabeli - a więc m.in. dla działalności prowadzonej przez skarżącego - przepisy ustawy wprowadzają ograniczenie podmiotowe w postaci limitu usług dla odbiorców innych niż ludność. I tak (zgodnie z Objaśnieniami do części I tabeli miesięcznych stawek), w stanie prawnym obowiązującym w 2012r. dopuszczalne jest - poza świadczeniami dla ludności - wykonywanie świadczeń i dla innych odbiorców w rozmiarze nie przekraczającym kwoty 60.724 zł przychodu rocznie. Przekroczenie tego limitu powoduje utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Definicję "świadczeń dla ludności" zawierają przepisy ust, 5 i 6 Objaśnień do Części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Za świadczenia dla ludności uważa się opłacane ze środków pieniężnych ludności świadczenia określone w ust. 3 oraz usługi, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przez pojęcie "ludność" rozumie się osoby fizyczne i gospodarstwa domowe oraz inne podmioty, tj. indywidualne gospodarstwa rolne i ogrodnicze, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki nie mające osobowości prawnej, oraz zakłady prowadzone przez agentów. Pojęcie "ludność" obejmuje również organizacje wyznaniowe i zakonne, placówki państw obcych (wyłącznie w rozumieniu służb dyplomatycznych i konsularnych) oraz rady szkół i placówek, rady rodziców i inaczej nazwane reprezentacje rodziców. Jest to wyliczenie enumeratywne. Przepisy ustawy w ust. 6 objaśnień do części 1 tabeli wyłączają z zakresu świadczeń dla ludności czynności związane z wytwarzaniem wyrobów (w tym półfabrykatów, elementów, części, obróbki elementów) przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz wykonywania robót budowlano - montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są inne osoby i jednostki niż wymienione w ust. 5. Z niespornych ustaleń wynika, że skarżący w 2012 r. uzyskał przychód ogółem w kwocie [...] zł w tym : - z tytułu świadczenia usług dla ludności - w kwocie [...] zł, - z tytułu świadczenia usług dla innych niż "ludność" odbiorców, tj., na rzecz osób prawnych (m.in. "D." sp. z o.o., "W." sp. z o.o., S. "K." sp. z o. o.) - w kwocie [...] zł Zatem przychód z tytułu świadczenia usług dla osób prawnych (które nie mieszczą się w pojęciu "ludność" do części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej), w kwocie przekraczającej ustalony limit przychodu rocznie oznacza, że skarżący już tylko z tej przyczyny utracił prawo do opodatkowania działalności w tej formie. Karta podatkowa jest szczególną i uprzywilejowaną formą opodatkowania. Konstrukcja prawna płatności tego podatku polega na tym, że nie ustala się ani podstawy opodatkowania, ani nie występuje skala podatkowa. Podatnicy opłacający podatek w tej formie zwolnieni są z obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych czy uiszczania miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego. Karta podatkowa stanowi więc odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania i jest przywilejem, którego zakres jednak nie może być niczym nie ograniczony. Stąd też korzystanie z udogodnień tego podatku jest ograniczone określonymi obowiązkami, których niedopełnienie powoduje utratę prawa do zryczałtowanego opodatkowania. Bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 36 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 7 u.z.p.d.o.f. Zgodnie z treścią wskazanych artykułów, podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej obowiązani są do zawiadomienia w formie pisemnej, naczelnika urzędu skarbowego, o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej najpóźniej w terminie siedmiu dni od dnia powstania okoliczności powodującej zmiany. Słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przekroczenie limitu obrotu uprawniającego do skorzystania z tej formy opodatkowania nie może być oceniane w dniu rozpoczęcia działalności, gdyż świadczenie usług, których łączna wartość powoduje przekroczenie wskazanego przez ustawodawcę limitu następuje w czasie. W powołanej ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zawarto dopuszczalny limit przy prowadzeniu działalności wymienionej w lp. 70-76 - poza świadczeniami dla ludności - wykonywania świadczeń dla innych odbiorców w rozmiarze nieprzekraczającym kwoty 60.724 zł przychodu rocznie, co jednoznacznie wskazuje, iż jego przekroczenie stanowi zmianę o której mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a. u.z.p.d.o.f. Zawiadomienie właściwego organu podatkowego o wszelkich zmianach mających wpływ na opodatkowanie w formie karty podatkowej jest obowiązkiem podatnika wynikającym wprost z ustawy, z treścią której podatnik prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej powinien się zapoznać. Niezależnie od powyższego, informacja o takim obowiązku zamieszczona była w pouczeniu wydanej wobec skarżącego decyzji ustalającej wysokość tego podatku na 2012r. W tym miejscu należy wskazać, że zasadnicza argumentacja skargi dotyczy naruszenia art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 u.z.p.d.o.f. Jak wyjaśniono powyżej do naruszenia takiego zdaniem Sądu nie doszło zaś podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji stanowił nie wskazany przepis a art. 40 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z treścią tego przepisu gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Podkreślić należy , że art. 40 ust. 1 pkt 3 odwołuje się jedynie do ust. 7 art. 36 (a nie do art. 36 ust 1) i jednoznacznie wskazuje, iż sankcja w postaci stwierdzenia przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest konsekwencją niezawiadomienia przez podatnika, korzystającego z uproszczonej formy opodatkowania, w terminie siedmiu dni, m.in. o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność , że skarżący przekroczył wysokość kwoty limitu usług świadczonych dla innych niż "ludność" odbiorców. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisów prawa i właściwie zastosowały je do ustalonego stanu faktycznego . W konsekwencji za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r. poz. 270) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił.