I SA/Bd 628/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi Syndyka M. U. I. K. S.A. w upadłości likwidacyjnej w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. oddala skargę W dniu [...]. Z. Ch. Z. S.A. w B. (później I. K. S.A. w B.y, obecnie Syndyk masy upadłości I. K. S.A. w upadłości likwidacyjnej w B.) złożyła w Urzędzie Celnym w B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego za marzec 2009r. w kwocie 316.149 zł, zapłaconego z tytułu zużycia energii elektrycznej w procesach elektrolitycznych, która w jej ocenie nie podlegała opodatkowaniu akcyzą. Równocześnie z tym wnioskiem Spółka złożyła skorygowaną deklarację dla podatku akcyzowego (AKC-4) za ten miesiąc. W uzasadnieniu przyczyn korekty deklaracji wskazała, że w jej opinii, z regulacji przewidzianych dyrektywami europejskimi w zakresie podatku akcyzowego oraz zasad opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej, tj. art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.Urz.UE. L 2009 Nr 9, str. 12), tzw. dyrektywa horyzontalna, uchylająca dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (Dz. Urz. UE.L 1992 Nr 76, str. 1) w związku z art. 2 ust. 2 i art. 2 ust. 4 pkt b) tiret trzecie dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE. L 2003 Nr 283 str. 51), tzw. dyrektywa energetyczna, w tym możliwości stosowania zwolnień od tego podatku wynika, iż nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym energia elektryczna wykorzystana w procesach metalurgicznych i elektrolitycznych. W ocenie Spółki, wykorzystując energię elektryczną we własnym zakładzie produkcyjnym na potrzeby procesu elektrolicznego (elektrolizy solanki) w marcu 2009r. i rozliczając z tego tytułu podatek akcyzowy – dokonała nienależnej jego zapłaty, w związku z czym przysługuje jej zwrot nadpłaconej kwoty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009r. w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy energetycznej - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Polska była uprawniona do nałożenia krajowego podatku akcyzowego na energię elektryczną wykorzystywaną w procesie elektrolizy; - art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy energetycznej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia stanowiącego załącznik do Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003r. - poprzez odmowę uwzględnienia porządku prawnego obowiązującego w Unii Europejskiej. W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, że zaskarżona decyzja oparta została o interpretację przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626) – dalej jako: "u.p.a.", wykraczającą poza ramy dopuszczalnej wykładni prowspólnotowej krajowego aktu prawnego, poprzez przyznanie państwom członkowskim prawa do rozszerzania zakresu zharmonizowanego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej określa obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w wysokości [..] zł. Decyzją z dnia 28 czerwca 2013r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ podał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, których treść przytoczył. Przywołał też przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) – dalej jako: "O.p.". Organ wskazał, że Spółka posiadała koncesję na dystrybucję i obrót energią elektryczną. Zakupiona energia elektryczna była zużywana do różnego rodzaju potrzeb własnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakładzie produkcyjnym, w tym w określonych procesach elektrolitycznych (elektrolizy roztworów wodnych NaCl - solanki) oraz była sprzedawana innym podmiotom będącym odbiorcami końcowymi. Posiadane przez podmiot koncesje na dystrybucję i obrót energią elektryczną powodowały, że nabywał on energię elektryczną nie obciążoną podatkiem akcyzowym, a stawał się podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej dopiero w momencie jej zużycia na potrzeby własne oraz wystawienia faktury sprzedaży odbiorcom końcowym. Organ podkreślił, że ani ustawa o podatku akcyzowym, ani rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228 ze zm.) nie przewidują zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych. W związku z powyższym, zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który posiada koncesję na dystrybucję i obrót energią elektryczną na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - w tym w procesach elektrolitycznych - podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Zatem z uwagi na wykonanie tych czynności, Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego obowiązanym do zapłaty tego podatku. Dyrektor wskazał, że najdalej idącym zarzutem odwołania jest twierdzenie, iż Polska nie była w ogóle uprawniona do nałożenia krajowego podatku akcyzowego na produkt w postaci energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie elektrolizy, ponieważ został on wyłączony z zakresu przedmiotowego dyrektyw horyzontalnych i dyrektywy energetycznej, nadto obowiązujący krajowy podatek akcyzowy obciążający tę energię stanowi w istocie zharmonizowany podatek akcyzowy. Zdaniem organu, wyłączenie powyższych produktów z zakresu uregulowań ramowych dyrektywy energetycznej nie jest jednak tożsame z ich obligatoryjnym zwolnieniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Należy bowiem wyraźnie rozgraniczyć sytuacje, gdy na poziomie prawa wspólnotowego ustawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza dane produkty energetyczne spod obowiązywania jego regulacji, od sytuacji gdy obejmuje on je wprawdzie obowiązkiem podatkowym, jednakże z określonych przyczyn stosuje zwolnienie z tego obowiązku. Takie zwolnienie, w ocenie organu, musiałoby wynikać wprost z przepisu prawa wspólnotowego. Jak wskazał organ, przykładem takiej regulacji był art. 8 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/81, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia od podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tymczasem dyrektywa energetyczna w art. 14 określającym zakres obowiązkowych zwolnień z podatku akcyzowego nie wymienia energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych; również przepisy art. 15 i art. 16 dyrektywy energetycznej przewidujące możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnień fakultatywnych, nie dotyczą tego rodzaju towaru. Na powyższe zwrócił także uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyżej wyroku C-145/06 i C-146/06. Organ podkreślił, że zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, iż fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym bądź obligatoryjnego zwolnienia od tego podatku, lecz to, że przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. W ocenie organu odwoławczego zapis, że dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, nie oznacza, iż istnieje zakaz jej opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz, że pozostaje ona poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Nie ma podstaw, by taki zapis traktować jako generalne zwolnienie energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych od podatku akcyzowego. Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem strony, że podatek nałożony na przedmiotowy produkt zwiększa formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Zdaniem organu, opodatkowanie na terytorium Polski energii elektrycznej podatkiem akcyzowym z oczywistych względów nie powodowało i nie mogło powodować zwiększenia formalności w przepływie energii elektrycznej siecią energetyczną z innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej do Polski, tj. przy przekraczaniu granicy. Z uwagi na naturę energii elektrycznej jej przepływ kierunkowy w sieci może być zmienny w zależności od sytuacji energetycznej danego kraju i nie sposób ustanowić administracyjnego nadzoru nad jej fizycznym przepływem. Reasumując Dyrektor Izby Celnej wskazał, że opodatkowanie na podstawie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów elektrolitycznych nie stoi w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w dyrektywach energetycznej i horyzontalnej. Zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który posiada koncesję na dystrybucję i obrót energią elektryczną, na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w tym w procesach elektrolitycznych, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do tut. Sądu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy energetycznej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że: - Polska była uprawniona do nałożenia krajowego podatku akcyzowego na energię elektryczną wykorzystywaną w procesie elektrolizy (który jest tożsamy z europejskim, ujednoliconym podatkiem akcyzowym), - powyższy krajowy podatek akcyzowy nie jest tożsamy z europejskim, ujednoliconym podatkiem akcyzowym, - przepisy krajowe ustanawiające odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego na energię elektryczną wykorzystywaną w procesie elektrolizy nie wprowadzają ograniczeń oraz nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu tymi wyrobami, a także nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu pomiędzy państwami członkowskimi; 2) art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy energetycznej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia stanowiącego załącznik do Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003r., poprzez odmowę uwzględnienia porządku prawnego obowiązującego w Unii Europejskiej, w wyniku czego Dyrektor Izby Celnej w Toruniu uznał, że Polska była uprawniona do nałożenia krajowego podatku akcyzowego na energię elektryczną wykorzystywaną w procesie elektrolizy. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, iż podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem handlu między państwami członkowskimi. W jej ocenie, z brzmienia powyższego przepisu wynika, że dopuszczalne jest opodatkowanie wyrobów wyłączonych z ujednoliconego systemu podatku akcyzowego innym podatkiem pośrednim, przy zachowaniu wymogu, w świetle którego wprowadzone podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Na gruncie tego przepisu najistotniejszym jest, aby wspomniany podatek nie był ujednoliconym podatkiem akcyzowym, a następnie, gdy pierwsza przesłanka została spełniona, aby jego wprowadzenie nie powodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami. Zdaniem strony skarżącej, w pierwszej kolejności wspomniany podatek nie może być zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Założenie przeciwne pozbawiałoby sensu wyłączenia przewidziane w dyrektywie energetycznej. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przywołała tezy wyroków Trybunału Sprawiedliwości z lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Itallana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento. Zdaniem strony skarżącej, w sprawach tych Trybunał orzekł o dopuszczalności opodatkowania produktów energetycznych podatkiem osobnym – konsumpcyjnym poza systemem zharmonizowanej akcyzy. W konsekwencji strona skarżąca stwierdziła, że dane państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej jest od dnia 1 kwietnia 2010r. uprawnione do opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie elektrolizy, jednak tylko takim podatkiem, który nie jest tożsamy ze zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Ponadto, taki dodatkowy podatek nie może powodować utrudnień w handlu miedzy państwami członkowskimi Wspólnoty. Zdaniem Spółki, na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym podatek akcyzowy nakładany na zużycie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolizy jest tożsamy ze zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Ponadto polski podatek akcyzowy może stanowić utrudnienie w handlu, w przypadku nabywania energii elektrycznej od podmiotów z innych państw członkowskich. Spółka wskazała na przepis art. 13 ust. 5 u.p.a. przewidujący, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego od podmiotu zagranicznego, podatnikiem akcyzy jest tzw. podmiot reprezentujący - wyznaczony przez podmiot zagraniczny. Podmiot ten musi spełniać określone ustawą o podatku akcyzowym wymagania formalne. Takiej instytucji nie przewiduje natomiast obrót krajowy. Powyższy zapis ustawy o podatku akcyzowym, w ocenie strony skarżącej, stanowi niewątpliwie barierę ograniczającą możliwość przekraczania granic w handlu energią elektryczną w tym także energią elektryczną zużywaną w procesach elektrolizy. Dodatkowo zapis ten powoduje utrudnienia w dostępie do polskiego rynku energii elektrycznej dla producentów z innych krajów Unii Europejskiej. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy energetycznej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia stanowiącego załącznik do Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003r. Wskazała, że w przypadku rozbieżności pomiędzy dyrektywą a implementującymi przepisami prawa krajowego, organ administracji publicznej lub sąd państwa członkowskiego, przed którym rozbieżność wystąpiła, jest obowiązany rozstrzygnąć tę rozbieżność zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zdaniem strony skarżącej, powyższe stwierdzenie jest konsekwencją zasady bezpośredniego skutku dyrektyw, tj. możliwości powoływania się przez jednostki na przepisy dyrektywy (pod warunkiem ich precyzyjności i jasności) bezpośrednio przed organami krajowymi (w tym również organami podatkowymi) oraz zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 19 listopada 2013r. Sąd zawiesił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", postępowanie sądowoadministracyjne w związku z pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 5 marca 2013r. sygn. akt I GSK 780/11. W dniu 12 lutego 2015r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-349/13, w wyniku czego tut. Sąd postanowieniem z dnia 2 lipca 2015r. podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Stanowisko strony skarżącej odnośnie do naruszeń prawa sprowadza się do zarzutu, że przepisy art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy energetycznej (2003/96/WE) w powiązaniu z odpowiednimi przepisami dyrektyw horyzontalnych (art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG - uchylonej; art. 1 ust. 3 – obowiązującej 2008/118/WE) stwarzały podstawy do uznania istnienia zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych. Brak w ustawodawstwie krajowym odpowiedniego wyłączenia spod opodatkowania było – zdaniem strony – przesłanką uznania niezgodności przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym z przepisami dyrektyw i powinno skutkować brakiem podstaw do opodatkowania tym podatkiem energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych. W związku z tym postawione zostały zarzuty eksponujące nieprawidłowość postępowania organów, niedostrzegających naruszenia prawa wspólnotowego i odmawiających jego zastosowania. Sąd zauważa, że na tle podobnego sporu prawnego zapadły już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. z dnia 9 czerwca 2015r. sygn. akt I GSK 433/15 oraz z dnia 19 czerwca 2015r. sygn. akt I GSK 487/15, w których podzielono stanowisko organów, co do istnienia podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym zużycia energii elektrycznej m.in. w procesach elektrolitycznych. Sąd w tut. składzie w pełni podziela poglądy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny i przyjmuje je jako własne. Podać należy, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, wobec tego na wstępie należy odwołać się do regulacji zawartych w dyrektywach horyzontalnej i energetycznej, na które powołuje się skarżąca. Przepis art. 1 dyrektywy horyzontalnej (92/12/EWG) obowiązującej do 31 marca 2010r. wskazuje, że dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 tej dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. W zakresie odnoszącym się do energii eklektycznej tą stosowną dyrektywą jest dyrektywa energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Na podstawie zatem art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, ma ona zastosowanie również do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit. b) stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do określonego tam wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w tym energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (tiret trzecie). Zatem do energii eklektycznej, na podstawie art. 2 ust. 2 stosuje się tę dyrektywę, natomiast nie stosuje się jej do wymienionego wykorzystania energii. Należy również wskazać, że dyrektywa horyzontalna 92/12/EWG została z dniem 1 kwietnia 2010r. uchylona przez dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12. (Dz.U.2009, L 9, s.12), przy czym art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE o brzmieniu: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi" - odpowiada treści art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12. Ustosunkowując się do zarzutów skargi naruszenia wymienionych przepisów dyrektyw, nie można pominąć, że kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11. NSA zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy (92/12) oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 {(akapit pierwszy) lit. a) i art. 1 ust. 3 (akapit drugi)} dyrektywy (2008/118) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych ?" Pytanie powyższe dotyczyło wprawdzie innych wyrobów energetycznych (olejów smarowych), jednakże obejmowało takie same regulacje prawne, jak w rozpoznawanej sprawie. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015r. sygn. akt C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". W pkt 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, iż zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118. W tym miejscu należy wskazać, że sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012r. o sygn. akt I GPS, w której Sąd uznał:, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)". W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 92/12 EWG państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Tezy i rozważania zawarte w wymienionej uchwale odnoszą się do rozpoznawanej sprawy, gdyż jak wskazano wyżej obejmują analogiczną regulację prawną. W konsekwencji wyłączenia spod regulacji dyrektywy energetycznej nie mogą być traktowane jako nakaz dla państwa członkowskiego zwolnienia z opodatkowania określonych produktów, lecz jako wyraz polityki Unii w stosunku do niektórych produktów, których określone zastosowanie, w ocenie prawodawcy unijnego, nie wymaga ustanowienia wspólnotowych reguł we wszystkich państwach członkowskich. Art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG (obecnie art. 1 ust. 3 lit.a dyrektywy 2008/118/WE) przewidział bowiem dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również energii eklektycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie dyrektywy energetycznej. III. Jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy horyzontalnej jest to, aby podatek ten nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. W tym stanie rzeczy konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG (obecnie art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE): "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi". W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w pkt 37 omawianego wyroku z dnia 12 lutego 2015r., z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27). Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Powołany bowiem wyrok TSUE bardzo wąsko interpretuje pojęcie formalności związanych z przekraczaniem granicy. Podać należy, że na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: 1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; 2) będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu; Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 5 tej ustawy podatnikiem w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego: 1) energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, 2) wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego - od podmiotu zagranicznego niemającego siedziby, miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju jest podmiot reprezentujący wyznaczony przez podmiot zagraniczny. Wskazane przez podatnika w tym kontekście dodatkowe obowiązki ciążące na nabywcach wewnątrzwspólnotowych energii elektrycznej, wynikające z przywołanego przepisu art. 13 ust. 5 u.p.a. (zakup energii wyłącznie od dostawcy, który wyznaczył na terenie Polski swój podmiot reprezentujący), jako te które miałyby zwiększać formalności przy przekraczaniu granic, nie są trafne. Przede wszystkim obowiązki te dotyczą nabywców energii elektrycznej będących wyłącznie odbiorcami końcowymi (m.in. podmiotów nieposiadających koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną), tj. grupy podmiotów do której nie należy strona skarżąca, bowiem posiada koncesję. Oznacza to, że nabycie i dostarczenie tej energii do Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opodatkowanie tej energii związane będzie dopiero z jej sprzedażą lub zużyciem na terytorium kraju przez podatnika. Wyjaśnić też należy, że zabronione dodatkowe formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu, oznaczają jedynie faktyczne utrudnienia ustanowione na granicy państw członkowskich (takie nie występowały na granicy Polski), nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu, przemieszczenia towaru do państwa docelowego, związane z obowiązkiem zapłaty podatku. Ponadto, pomimo że ustawodawca w uzasadnieniu wprowadzonej normy prawa wspomina o "obowiązku" podmiotu zagranicznego wyznaczenia podmiotu reprezentującego, brak jest jakichkolwiek sankcji w tym zakresie. Jedyną konsekwencją braku wyznaczenia takiego podmiotu jest przeniesienie obowiązku podatkowego na końcowego nabywcę, będącego faktycznym konsumentem wyrobów. Można więc przypuszczać, że w przypadku transakcji dotyczących nabyć wewnątrzwspólnotowych w wielu przypadkach podatnikiem podatku akcyzowego, w rozumieniu ścisłym ustawy o podatku akcyzowym, będzie końcowy nabywca energii, który będzie obowiązany do zadeklarowania prawidłowej kwoty akcyzy (bo nie była zapłacona wcześniej) i który jednocześnie będzie ponosił faktyczny ciężar ekonomiczny tego podatku. Tym samym należy skonstatować, że nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG (odpowiednio art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE) w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy energetycznej. IV. Przechodząc do oceny zarzutu nierespektowania zasady bezpośredniego skutku dyrektywy oraz pierwszeństwa prawa wspólnotowego wskazać należy, że wprawdzie z treści art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, iż dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana jednak w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W doktrynie podkreśla się, że powyższe oznacza, iż w odróżnieniu od rozporządzeń, dyrektywy nie wiążą we wszystkich swych częściach, a tylko co do celu, jaki ma być osiągnięty. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru formy i metody dla realizacji tego celu. Władze te mają obowiązek wybrania takich form i metod, które najskuteczniej posłużą osiągnięciu zamierzonego przez dyrektywę celu. To z kolei oznacza, że sądy państw członkowskich zobowiązane są interpretować prawo krajowe, szczególnie zaś przepisy wprowadzone celem implementacji dyrektywy, w świetle jej treści i celu, tak aby został osiągnięty skutek przewidziany w art. 288 (por. uchwała NSA z dnia 29 października 2012r. sygn. akt I GPS 1/12). Dyrektywy są więc instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych (por. "Prawo Unii Europejskiej" pod red. J.Barcza, Warszawa 2004, s.212-213). V. Wobec powyższej argumentacji mającej oparcie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie C-349 należy skonstatować, że objęcie energii eklektycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych podatkiem akcyzowym stosownie do art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG i odpowiednio art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE, nie stanowi naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy energetycznej w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia stanowiącego załącznik do Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003r. Ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Produkty objęte niniejszym sporem nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach. Wobec powyższego podatnik prawidłowo wykazał kwoty zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego w pierwotnych deklaracjach, zatem nie było podstaw do korygowanie tych deklaracji. W takiej sytuacji wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości należy ocenić jako zgodne z prawem, co organy uzasadniły brzmieniem przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 24 i art. 89 ust. 3 u.p.a. Trafnie też uznały, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 30 ust. 6 i 7 u.p.a., które dotyczyły zwolnienia od podatku zużycia energii na inne cele. Mając na uwadze powyższe, tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.