I SA/Bd 629/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, ustalił D. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia spadku po zmarłym dnia 6 kwietnia 2008 r. Z. B., w wysokości [...] zł. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt I Ns 108/08, czyli w dniu 26 listopada 2008 r. Strona nie zgłosiła nabycia majątku w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku w związku z czym nabycie majątku podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wydanej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji, polegający na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 26 listopada 2008 r., podczas gdy w ocenie podatnika obowiązek powstał w dniu 7 stycznia 2009 r. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. Ponadto strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz art. 2 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił błędną datę powstania obowiązku podatkowego, co skutkowało ograniczeniem terminu na zgłoszenie nabytego majątku do miesiąca, zamiast sześciu miesięcy. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że Sąd Rejonowy w R. wydał dwa postanowienia stwierdzające nabycie spadku po zmarłym w dniu 6 kwietnia 2008 r. Z. B. - dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt I Ns 108/08 oraz dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I Ns 280/08, jednakowo rozstrzygając w sentencji o dziedziczeniu. Zarówno w postanowieniu z dnia 5 listopada 2008 r., jak również z dnia 17 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy w R. orzekł, iż spadek po zmarłym Z. B. nabyli: matka D. B. - w 9/24 częściach oraz rodzeństwo T. K., J. B., P. B. - każde z nich po 5/24 części. Pierwsza sprawa toczyła się z wniosku B. T.-D., natomiast druga z wniosku P. B. W ocenie organu, fakt, że Sąd Rejonowy w R. wydał w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym Z. B. dwa postanowienia o jednakowej treści może budzić wątpliwości, jednak, mając na uwadze zasady wyrażone w art. 235 i 366 Kodeksu postępowania cywilnego, organ podatkowy obowiązany jest prowadzić postępowanie podatkowe i wydawać rozstrzygnięcia będąc związanym orzeczeniami sądu powszechnego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli pismem stwierdzającym nabycie niezgłoszone wcześniej do opodatkowania jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Takim pismem stwierdzającym nabycie było postanowienie Sądu Rejonowego w R. z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt I Ns 108/08, w związku z czym obowiązek podatkowy powstał z dniem jego uprawomocnienia. Składając, w dniu 14 kwietnia 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w R., zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, jako datę powstania obowiązku podatkowego strona powołała również datę uprawomocnienia się postanowienia z dnia 5 listopada 2008 r., czyli datę 26 listopada 2008 r. W związku z tym, zgodnie z dyspozycją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego, aby skorzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem strona obowiązana była do zgłoszenia nabycia majątku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Ten miesięczny termin upłynął z dniem 29 grudnia 2008 r. W związku z tym, zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 złożone przez podatnika w siedzibie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w dniu 14 kwietnia 2009 r. organ uznał za złożone po terminie. Niedotrzymanie miesięcznego terminu zgłoszenia faktu nabycia naczelnikowi urzędu skarbowego powoduje, iż nie można zastosować zwolnienia, o jakim mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Niedopełnienie wszystkich warunków wymienionych w powołanym przepisie skutkuje tym, że nabycie w drodze dziedziczenia masy spadkowej podlega, w myśl art. 4a ust 3 ustawy, opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do terminu sześciomiesięcznego wskazywanego przez stronę, organ wskazał, że ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonano nowelizacji powołanego art. 4a ust. 1, wydłużając termin do zgłoszenia nabycia majątku do sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zgodnie z art. 2 ustawy nowelizującej termin ten stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. W związku z tym, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 26 listopada 2008 r., z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt I Ns 108/08 stwierdzającego nabycie spadku, powołany przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Na decyzję organu II instancji D. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji, tak jak w odwołaniu, zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji, polegający na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 26 listopada 2008 r., podczas gdy w ocenie skarżącej obowiązek powstał w dniu 7 stycznia 2009 r. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. Ponadto strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz art. 2 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podniosła, że wydana decyzja jest dla niej niesprawiedliwa i krzywdząca. Zarzuciła, że organ podatkowy orzekając w niniejszej sprawie nie wziął pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności, oparł się na błędnym stanie faktycznym, przez co zastosował niekorzystne dla strony przepisy podatkowe. W przekonaniu skarżącej, postępowanie stwierdzające nabycie spadku po Z. B. odbywało się z wniosku P. B. i zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I Ns 280/08. Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 7 stycznia 2009 r., kiedy to obowiązywał już sześciomiesięczny termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu praw majątkowych. Mając na uwadze powyższe, skarżąca stwierdziła, że dokonała zgłoszenia w prawidłowym terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż rację ma skarżący, że stan faktyczny sprawy budzi takie wątpliwości, które musiały skutkować zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009r., Nr 93, poz. 768 j.t.), podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia. Istotne znaczenie ma zapis art. 4a ust. 1 pkt 1) oraz 2) ustawy, zgodnie z którym do 1 stycznia 2009r., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, a w sprawie, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, zwolnienie, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r., stosownie do art. 2 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 203, poz. 1267), zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Z ust. 2 wynika, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, zwolnienie, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Z powyższego wynika, że ustawodawca mimo, że nadał skuteczność w sprawie samemu orzeczeniu stwierdzającemu nabycie spadku, to nie pozostawił obojętną kwestię samego dowiedzenia się (świadomości) o pewnych faktach przez stronę. Nie zmienia tego to, że stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1) i ust. 4 ustawy. Zgodnie z nim, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku, a jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Zatem powyższy przepis reguluje tylko moment powstania obowiązku, który nie jest jedynym wyznacznikiem zastosowania się do wymogów art. 4a. Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę na to, że w stanie faktycznym sprawy ujawniły się dwa odrębne postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, których daty uprawomocnienia się zmieniają sytuacje prawną podatnika o tyle, że w przypadku gdy uznamy, a tak chce skarżący, drugie z orzeczeń, to ma do niego zastosowanie przepis w wersji po 31 grudnia 2008r. i podatnik spełnia warunek zachowania terminu na zgłoszenie, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1) ustawy. Składając zeznanie w kwietniu podatnik mógł skorzystać z uregulowań pozwalających na zwolnienie od podatku. Nie ma racji organ powołując się na obecnym etapie ustaleń na to, że sam skarżący umieścił na zeznaniu datę uprawomocnienia się pierwszego z postanowień. Skoro ustawodawca przypisał znaczenie momentowi uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a w sprawie funkcjonują dwa różne akty tego typu, to nie można przypisać decydującego znaczenia dacie powstania obowiązku podatkowego podanemu przez stronę, bez dalszego wyjaśnienia, jakie z postanowień jest tym, które rozstrzyga kwestię nabycia spadku i rolą organu było wyjaśnienie tej wątpliwości stosowanie do art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Tym bardziej, że poważne wątpliwości budzi podpis skarżącej na zeznaniu i oświadczeniu co do zastosowania art. 16 ustawy (k-7). W porównaniu z podpisem chociażby na odwołaniu (również na skardze), różnice są tak widoczne, że należało przesłuchać stronę (art. 199op) na okoliczność istotnych faktów sprawy. Z twierdzeń strony wynika, że jest jej wiadome o postanowieniu zapadłym na wniosek jej syna, z kolei nie wiadomo kim w sprawie był pierwszy z wnioskodawców – B. T.-D. To wszystko budzi uzasadnione wątpliwości co do tego, czy skarżąca zdawała sobie sprawę (była świadoma) z istnienia tegoż postanowienia. Równie zastanawiającym jest pozbawienie jej ulgi z art. 16 ustawy. Oparto je jedynie na oświadczeniu z zeznania o przyszłej sprzedaży majątku, a przypomnieć należy, że było to zeznanie budzące wątpliwości, co do wiarygodności podpisu. Z kolei z treści oświadczenia (k-7), wynika, że zbycie nie nastąpi i warunki, od jakich uzależniono zastosowanie art. 16, są spełnione. Wprawdzie zapisano również, że nie skorzysta się z tej ulgi, jednakże takie stanowisko nie ma żadnego znaczenia prawnego, gdyż zastosowanie art. 16 ustawy nie pozostawiono do wyboru. Reasumując, decyzja w sprawie była przedwczesna, ponieważ nie wyjaśniono, które z dwu postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku było ostatecznie rozstrzygającym kwestie spadkowe, a jeżeli okaże się, że pierwsze, to czy spełnione są warunki art. 16. Na tym etapie pozostają te kwestie otwarte, co nie pozwala na uznanie, że decyzja jest prawidłowa w świetle prawa. Mając na względzie powyższe orzeczono jak w sentencji.