I SA/Bd 630/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2009r. sprawy ze skargi M. G. i M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Prezydenta Miasta W. ustalił dla M. G. i M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2007. Uzasadniając decyzję organu powołał się na umowę najmu z dnia 29 grudnia 2006 r. jak również na dane zawarte w ewidencji gruntów. M. G. i M. M. złożyli odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie, jednocześnie zarzucając rozstrzygnięciu : 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przypisanie odwołującym statusu podatnika podatku od nieruchomości, 2) naruszenie przepisów prowadzonego postępowania, w tym art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny okoliczności w sprawie na podstawie niepełnego materiału dowodowego. W związku z tym zarzut dotyczy także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ww. ustawy, bowiem przy braku wyjaśnienia stanu faktycznego i niepełnego materiału dowodowego, uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji stało się niemożliwe. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, iż odwołujący na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 29 grudnia 2006r. stali się najemcami lokalu użytkowego składającego się z 4 pomieszczeń, korytarza i WC o łącznej powierzchni 129,50 m 2. Do umowy w dniu 24 stycznia 2007r. sporządzono aneks. Wynajmującym wg. umowy jest podmiot działający pod firmą Z. spółka. z o.o. Odnosząc się do zarzutu nie wyjaśnienia statusu tego podmiotu, jako administratora przedmiotowej nieruchomości organ odwoławczy wskazał, że spółka jako wynajmujący działał w imieniu i na rzecz Gminy Miasta W. . W aktualnie obowiązującym stanie prawnym z zarządu, jako tytułu prawnego do władania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego mogą korzystać jedynie jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Wskazano, iż zarząd jest uregulowany w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami ( Dz. U. z 2004r. , Nr 261, poz. 2603 ze zm. ). Trwały zarząd , bo tak jest określana ta instytucja w obowiązującej ustawie, powstaje z mocy prawa lub jest ustanawiany w drodze decyzji właściwego organu. Organ wskazał, iż spółka posiada osobowość prawną i nie może uzyskać nieruchomości w trwały zarząd, a więc nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarządzanie nieruchomością wykonywane jest na podstawie umowy z właścicielem, tj. Gminą, a nie decyzji administracyjnej oddającej ją w trwały zarząd. W ocenie SKO zarządzanie nieruchomością na podstawie tej umowy nie może być utożsamiane, pomimo zbieżnej nazwy z zarządem ustanowionym przez właściciela. Przedmiotem umowy nie jest ustanowienie zarządu, ale świadczenie na rzecz właściciela nieruchomości usługi polegającej na zarządzaniu nieruchomością. Zarządzający nieruchomością na podstawie takiej umowy nie jest jej posiadaczem, ponieważ jego działalność rodzi skutki prawne bezpośrednio dla właściciela nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, nie jest on zatem żadnym z podmiotów wymienionych w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które są zobligowane do płacenia podatku od nieruchomości . Posiadaczami przedmiotowej części nieruchomości stanowiącej własność Gminy, są więc najemcy. Posiadanie to wynika z umowy najmu, w której właściciela reprezentowała spółka. Stosownie więc do postanowienia art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych najemcy są podatnikami podatku od nieruchomości. Konkludując SKO stwierdziło, iż organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że to na odwołujących, a nie zarządzających przedmiotową nieruchomością ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu II instancji M. G. i M. M. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o jego uchylenie, zarzucając mu naruszenie prawa procesowego: - art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej Op) poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego przy określeniu podmiotu w zakresie obowiązku podatkowego, - art. 210 § 1 pkt 8 Op poprzez złożenie pod decyzją nieczytelnego podpisu bez określenia imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Decyzji zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przypisanie skarżącym statusu podatnika podatku od nieruchomości W uzasadnieniu skargi wskazano, iż umowa najmu lokalu użytkowego z dnia 29 grudnia 2006 r. a także aneks z 24 stycznia 2007 r. zostały zawarte ze spółką z o. o. Z. działającą w imieniu i na rzecz Gminy Miasta W.. Zarówno w umowie jak i aneksie nie zawarto warunku dotyczącego obowiązku uiszczenia podatku przez najemcę. Natomiast w § 1 umowy stwierdzono, że wynajmujący jest zarządcą budynku położonego we W. , przy ul. P. . Skarżący podnieśli, iż w toku toczącego się postępowania, nie wyjaśniono statusu zarządcy, jako administratora przedmiotowej nieruchomości, wskazując jednocześnie, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem tego podatku może być administrator nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jeśli jest jej posiadaczem zależnym. Zdaniem strony skarżącej obowiązkiem organu było ustalenie charakteru prawnego, w jakim występuje spółka. Gdyby okazało się, że jest ona posiadaczem zależnym nieruchomości, to podmiot ten byłby również podatnikiem przedmiotowego podatku. W konsekwencji najistotniejszą kwestią, w ocenie skarżących, jest ustalenie na jakiej podstawie organ odwoławczy uznał, że administrator nieruchomości stanowiącej własność gminy – nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, tzn. że nie jest jej posiadaczem zależnym ? Strona skarżąca podniosła, iż zaskarżonej decyzji nie wskazano tytułu prawnego, z którego mogłoby wynikać, że obecny administrator występuje jako zastępca posiadacza w sferze władania nieruchomością i w związku z tym okoliczność ta wyłącza możliwość uznania tegoż administratora za podatnika podatku od nieruchomości, gdyż jako dzierżyciel nie jest jej posiadaczem. Powołano się, co prawda na fakt istnienia umowy pomiędzy Gminą a spółką, jednak bez określenia, kiedy ta umowa została zawarta, i czy w jej treści określono stosunek prawny łączący te podmioty. Skarżący wskazał, iż organ odwoławczy zadowolił się zapewnieniem organu pierwszej instancji o istnieniu tejże umowy, jednak nie przeprowadził postępowania dowodowego potwierdzającego jej obowiązywanie - także pod względem treści w niej zawartych, stanowiących istotę problemu. Autorzy skargi podnieśli również, iż argumentacja w zaskarżonej decyzji oparta jest na bliżej niezidentyfikowanym piśmie organu pierwszej instancji, które stronie nie jest znane. Ponadto w skardze podniesiono, iż decyzja obarczona jest wadą, o której mowa wart. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej , gdyż złożenie nieczytelnego podpisu pod decyzją, bez określenia imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego stanowi o niemożności pozostawania tych aktów w obrocie prawnym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii "bliżej niezidentyfikowanego pisma wyjaśniono, iż jest to pismo, przy którym zostało przekazane odwołanie podatników wraz z aktami sprawy, a w którym organ I instancji odniósł się do zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że w dniu 29 grudnia 2006 r. została zawarta umowa najmu lokalu użytkowego (aneks z dnia 24 stycznia 2007 r.) pomiędzy z jednej strony M. G. i M. M. jako najemcami, a z drugiej strony spółką z o.o. Z. jako wynajmującym. Z umowy tej wynika, że zawierając tę umowę spółka działała w imieniu i na rzecz Gminy Miasta W. . W § 1 tej umowy postanowiono, że wynajmujący jest zarządcą budynku, w którym znajduje się powyższy lokal użytkowy. Spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia, kogo powinien obciążać podatek od nieruchomości za 2007 r. – wynajmującego czy też najemców. Zdaniem skarżących istotnym w sprawie jest ustalenie w jakim charakterze występuje wskazana spółka, będąca administratorem nieruchomości. Gdyby bowiem okazało się, że jest posiadaczem zależnym nieruchomości byłaby również podatnikiem podatku od nieruchomości. Rozstrzygnięcie tego problemu wymaga analizy przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. W świetle powyższego uregulowania podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Reguła ta nie znajduje jednak w pełni zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. W tym przypadku obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczach, jeśli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Nieruchomości Rolnych. Oprócz umowy, posiadanie może wynikać z innego tytułu prawnego. Przykładem takiego tytułu jest decyzja o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd. Zarządca jednak jest podatnikiem podatku od nieruchomości jedynie w przypadku ustanowienia trwałego zarządu, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (art.43-50). Trwały zarząd polega na możliwości korzystania z nieruchomości - w szczególności w celu prowadzenia działalności przez jednostkę organizacyjną, zabudowy, przebudowy i modernizacji obiektu budowlanego na nieruchomości będącej w zarządzie, oddania, za zgodą organu nadzorującego, nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę lub jej użyczenia. Trwały zarząd powstaje z mocy prawa lub jest ustanawiany w drodze decyzji właściwego organu, wydanej z urzędu (nowe jednostki) lub na wniosek istniejącej jednostki organizacyjnej. Należy podkreślić, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym z zarządu, jako tytułu prawnego do władania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, mogą korzystać jedynie jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. W rozpatrywanej sprawie nieruchomość została przekazana spółce z o.o. Z. , związku z tym nie może być ona podatnikiem podatku od nieruchomości na tej podstawie, że nieruchomość oddano jej w trwały zarząd. Spółka ta byłaby takim podatnikiem, gdyby z umowy zawartej z Gminą Miasta W. wynikało, że uzyskała władanie nieruchomością i prowadziła na niej działalność gospodarczą we własnym imieniu, a nie w imieniu właściciela. Wtedy stałaby się posiadaczem zależnym, a przez to podatnikiem podatku od nieruchomości. Jednak z umów z dnia 29 grudnia 2006 r. oraz z dnia 30 marca 2007 r. zawartych między spółką a Gminą Miasta W. , z których to umów Sąd przeprowadził dowód na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wynika, że spółka administrując nieruchomością działa w imieniu i na rzecz właściciela (§ 5 pkt 1 umów). Zawarcie tych umów nie jest zatem wystarczającą przesłanką do opodatkowania administratora podatkiem, ponieważ nie stał się on na ich podstawie posiadaczem zależnym tejże nieruchomości. Do identycznych wniosków doszedł NSA w uchwale z dnia 6 maja 1996 r., FPS 3/96, odpowiadając na pytanie pełnego składu orzekającego samorządowego kolegium odwoławczego: "Czy oddanie przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa administratorowi na czas oznaczony części mienia w celu gospodarowania, na zasadach określonych w art. 25 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, powoduje, iż na administratorze będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za nieruchomości objęte administrowaniem?" Zdaniem NSA, oddanie przez Agencję części mienia do zagospodarowania nie powoduje powstania ciążącego na administratorze obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, albowiem jest on podmiotem niemieszczącym się w katalogu określonym w art. 3 u.p.o.l. Administrator nie jest, zdaniem NSA, posiadaczem zależnym nieruchomości, ponieważ administrowanie polega na gospodarowaniu wydzieloną częścią mienia Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa w imieniu Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Brzmienie tego przepisu wyraźnie wskazuje, że administrator nie działa we własnym imieniu, co przesądza o tym, że nie jest posiadaczem zależnym nieruchomości. Włada on nieruchomością w imieniu AWRSP, co w świetle art. 338 k.c. oznacza, że jest dzierżycielem. Różnica pomiędzy posiadaczem zależnym a dzierżycielem polega na tym, że o ile posiadacz zależny włada w swoim imieniu i interesie innym niż własność prawem, z którym łączy się władztwo nad cudzą rzeczą, o tyle dzierżyciel włada faktycznie rzeczą za i dla kogo innego. Dzierżyciel nieruchomości w aktualnym stanie prawnym, z wyjątkiem zarządcy nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie jest on bowiem wymieniony w art. 3 u.p.o.l. jako podatnik podatku od nieruchomości (por. Komentarz do art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w: G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Komentarz, ABC, Lex, 2008) Konsekwencją działania przez spółkę w imieniu i na rzecz Gminy Miasta W. jest to, że każda czynność prawna dokonana przez spółkę jest czynnością Gminy. Tak więc stroną umowy najmu lokalu użytkowego ze skarżącymi jest nie spółka a Gmina jako właściciel nieruchomości, przez co umowę najmu należy traktować jako zawartą z właścicielem. Jako najemcy skarżący są posiadaczami zależnymi na podstawie umowy zawartej z Gminą, i są podatnikami podatku od nieruchomości. Nie jest nią spółka jako dzierżyciel nieruchomości. Obciążając skarżących tym podatkiem samorządowy organ podatkowy nie naruszył art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l.. Okoliczność, że w umowie najmu nie zapisano, że skarżących obciąża podatek od nieruchomości nie oznacza, iż nie są oni podatnikami tego podatku. Umowy cywilnoprawne nie mogą kształtować obowiązku podatkowego. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Na podstawie analizy umowy najmu organ prawidłowo przyjął, że spółka działała na rzecz i w imieniu Gminy Miasta W. , co potwierdziły umowy zawarte między Gminą i spółką. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzja powinna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W decyzji organu odwoławczego wskazano imiona, nazwiska oraz funkcję osób rozpoznających sprawę. Decyzja zawiera również podpisy tych osób. "Bliżej niezidentyfikowane pismo", o którym mowa w skardze, to stanowisko organu I instancji z dnia 1 lipca 2009 r., z którym skarżący mogli się zapoznać w związku z wyznaczeniem im 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski