I SA/Bd 638/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 06 kwietnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. I SA/Bd 638/04 Uzasadnienie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej - Hurtowni Artykułów Spożywczych "S." Z. S., A. J. z siedzibą w B., za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. oraz luty i marzec 2000 r. w kwocie [...] zł, odsetki w wysokości [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. Drugi ze wspólników Z. S. zmarł 19 marca 2001 r. Od decyzji tej w dniu 29 czerwca 2004 r. podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 115 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa z powodu, iż orzeczona odpowiedzialność dotyczy okresu, kiedy wspólnikiem spółki już nie był. Nadto, wbrew zasadom rozliczenia podatku od towarów i usług orzeczono odpowiedzialność za trzy okresy łącznie. Organ orzekający nie zauważył również, że deklaracje VAT- 7 za okresy objęte zaskarżoną decyzją wnoszone były przez osoby nie uprawnione. Skarżący wyjaśnił, że w dniu 17 listopada 1999 r. kierując do drugiego wspólnika pismo, wypowiedział swój udział w spółce. Wspólnik Z. S., zapoznał się z treścią wypowiedzenia, własnoręcznie potwierdził na wypowiedzeniu przyjęcie jego treści do wiadomości. Dokonane później skreślenie zapisu nie zmienia faktu, iż o wystąpieniu ze spółki wspólnik został skutecznie powiadomiony w trybie art. 869 § 2 ustawy kodeks cywilny. Zdaniem podatnika przepisy kodeksu cywilnego nie przewidują możliwości nawet czasowego funkcjonowania spółki cywilnej z udziałem jednej osoby, należy zatem uznać, że w dniu 17 listopada 1999 r. spółka cywilna "S." przestała istnieć. W tej sytuacji usiłowanie obarczania podatnika odpowiedzialnością za zaległości podatkowe powstałe po wystąpieniu ze spółki należy uznać za naruszenie prawa. Dodatkowo skarżący stwierdził, że w jego przekonaniu podpisy znajdujące się w części F deklaracji VAT - 7 nie zostały złożone przez Z. S., co rodzi uzasadnioną obawę, że dane zawarte w deklaracjach nie są rzetelne. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 115 ust. l i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie istotne jest zrozumienie różnicy pomiędzy rozwiązaniem a likwidacją spółki. Faktem jest, że w przypadku, gdy spółkę stanowi dwóch wspólników, to wskutek wypowiedzenia udziału przez jednego z nich spółka ulega rozwiązaniu. Nie może jednak być tak, że skutkiem tego wypowiedzenia wspólnik je składający (szczególnie gdy wypowiedzenie następuje bez zachowania terminu wypowiedzenia) uwalnia się od wszelkich następstw tego rozwiązania. Pozostają bowiem do wykonania działania zmierzające do dokończenia starych spraw, ściągnięcie wierzytelności, zaspokojenie wierzycieli, podziału majątku spółki itp. Te działania likwidacyjne – zdaniem organu II instancji - miał na myśli wspólnik skarżącego, gdy nie zgodził się na wskazany we wniosku złożonym przez A. J. w Urzędzie Miasta termin wykreślenia spółki z ewidencji działalności gospodarczej na dzień 17 listopada 1999 r. i wskazał jednocześnie 31 grudnia 1999 r. jako termin w tej sprawie możliwie najwcześniejszy /pismo Z. S. z dnia 25 listopada 1999 r./. Rozbieżność pomiędzy wspólnikami w zakresie uzgodnienia terminu wykreślenia spółki z ewidencji działalności gospodarczej była przyczyną zawieszenia przez Prezydenta Miasta B. postępowania w sprawie wydania decyzji o wykreśleniu spółki z ewidencji działalności gospodarczej. W związku z obowiązującą od dnia l stycznia 2001 r. zmianą przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm./, na mocy których spółka cywilna straciła status przedsiębiorcy, Prezydent Miasta Bydgoszczy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wykreślenia spółki "S." z ewidencji działalności gospodarczej i decyzją z dnia [...] orzekł o tym wykreśleniu z dniem 31 marca 2001 r. Niezakończenie spraw spółki, niepodjęcie przez wspólników uchwały o zakończeniu likwidacji nie pozwala na uznanie - w ocenie organu odwoławczego - że w okresie, którego dotyczy decyzja o odpowiedzialności podatkowej /listopad 1999 r., luty i marzec 2000 r./ byt spółki nie istniał. Tym samym nie jest prawdziwe twierdzenie, że zakres odpowiedzialności skarżącego nie może wykraczać poza zaległości podatkowe spółki powstałe przed dniem 17 listopada 1999 r. Dyrektor Izby stwierdził, że wyrażony w odwołaniu brak przekonania o prawdziwości podpisów złożonych przez Z. S. na deklaracjach VAT - 7 za miesiące, w których zaległość powstała nie jest w tej chwili do zweryfikowania, ponieważ wspólnik nie żyje. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe nie było prowadzone, zatem kwota podatku wynika ze złożonych deklaracji. Nie stanowi to jednak naruszenia prawa, bowiem zgodnie z art. 115 ustawy, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej nie wymaga uprzedniego doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego nie stanowi naruszenia prawa wykazanie w zaskarżonej decyzji sumarycznej kwoty należności podatkowej za trzy miesiące. Wskazanie łącznej kwoty nie ma bowiem wpływu na wysokość orzeczonej kwoty odpowiedzialności. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W złożonej skardze strona wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzuca wydanie z rażącym naruszeniem przepisu art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem orzeczona odpowiedzialność obejmuje zaległości powstałe w okresie po skutecznym wystąpieniu skarżącego ze spółki, dokonanym w sposób zgodny z przepisami kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącego naruszono przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. W uzasadnieniu skargi A. J. ponownie przedstawia, iż w dniu 17 listopada 1999 r. skierował do drugiego wspólnika, pismo zawierające wypowiedzenie udziału w spółce, na którym Z. S. potwierdził podpisem przyjęcie jego treści do wiadomości. To zaś oznacza, że o wystąpieniu skarżącego ze spółki został skutecznie powiadomiony w trybie art. 869 § 2 kodeksu cywilnego. Nie zmienia tego fakt, iż później oświadczenie swoje przekreślił. Bezspornym jest, że po zapoznaniu się z treścią wypowiedzenia nie zgłosił on żadnych zastrzeżeń co do formy i skuteczności wypowiedzenia. Zatem z powyższym dniem skarżący przestał być wspólnikiem i za powstałe po tej dacie zaległości podatkowe nie ponosi odpowiedzialności. Niedopuszczalne jest obciążanie go odpowiedzialnością za zaległości powstałe po jego wystąpieniu ze spółki aż do momentu jej wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że w postępowaniu odwoławczym nie zwrócono należytej uwagi, iż z dniem 17 listopada 1999 r. spółka przestała istnieć z mocy prawa, gdyż nie mogła funkcjonować jako twór jednoosobowy. Z. S. nie powinien był prowadzić działalności pod firmą spółki, a mógł to czynić wyłącznie na własny rachunek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.134 § 1 tej ustawy Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169, poz.1387) do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie wskazanej ustawy (stare). W rozpatrywanej sprawie chodzi o zaległości podatkowe za rok 1999 i 2000, a zatem zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. W myśl art. 115 §1 Ordynacji wspólnik spółki cywilnej, jawnej, a także komandytowej, nie będący komandytariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (§2). Orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art.21§1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki (§4). Odwołując się do treści art.115 § 2 Ordynacji skarżący uważa, że skutecznie wypowiedział swój udział na zasadzie art.869 § 2 kc z dniem 17 listopada 1999 r., i do tego momentu może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Według przywołanego art. 869 §2 kc z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka została zawarta na czas oznaczony. Skuteczne wystąpienie wspólnika ze spółki dwuosobowej powoduje jej rozwiązanie. Nie może jednak spowodować natychmiastowego rozwiązania spółki jednostronne oświadczenie jednego ze wspólników, jeżeli drugi na to się nie zgadza. W piśmie z dnia 25 listopada 1999r. Z. S. oświadczył, że nie widzi możliwości wcześniejszego rozwiązania spółki, aniżeli z dniem 31 grudnia 1999 r., z uwagi na okres wypowiedzenia umów o pracę, konieczność sporządzenia remanentu likwidacyjnego, zapłaty zobowiązań i ściągnięcie wierzytelności. Rozbieżności między wspólnikami co do terminu rozwiązania spółki spowodowały zawieszenie przez Prezydenta Miasta B. postępowania w sprawie wykreślenia spółki z ewidencji działalności gospodarczej. Spór między wspólnikami o to, czy spółka istnieje, czy też została wypowiedziana i w jakim czasie, czy wystąpiły powody wypowiedzenia udziału, o których mówi art.869§2 kc, jest sprawą cywilną, która może być rozstrzygnięta na podstawie art. 874 kc, stanowiącego, że z ważnych powodów każdy wspólnik może żądać rozwiązania spółki przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1994 r., SA/Wr 931/94). Wspólnicy nie doszli do porozumienie co do terminu rozwiązania spółki. Skarżący nie przedłożył też wyroku sądu rozstrzygającego spór między wspólnikami i określającego termin rozwiązania spółki. W konsekwencji należy zgodzić się z organem odwoławczym, że spółka istniała w okresie, którego dotyczy decyzja o odpowiedzialności podatkowej. Została ona wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 marca 2001 r. Sąd uchylił decyzje z innych powodów. Należy zauważyć, że zgodnie z art.108 § 3 Ordynacji podatkowej egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Żaden przepis nie uchyla w stosunku do wspólnika zasady wyrażonej w art. 108 § 3, a zatem egzekucja do majątku wspólnika może być skierowana dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji do majątku spółki. Tym samym odpowiedzialność osoby trzeciej - uwzględniając, że ma ona charakter uzupełniający– może być orzeczona w przypadku bezskuteczności czy też niemożliwości egzekucji w stosunku do spółki. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego może być deklaracja podatkowa złożona przez zobowiązanego. W przedmiotowej sprawie odpowiedzialność skarżącego obejmuje też koszty postępowania egzekucyjnego, a więc można zakładać, że jakieś czynności egzekucyjne wobec spółki były podejmowane. Jednakże w decyzjach organów obu instancji brak jest jakichkolwiek wywodów na temat bezskuteczności tej egzekucji. Ponadto, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd uznał, że redakcja decyzji organu I instancji jest wadliwa. Decyzja podatkowa powinna zawierać, zgodnie z art.210§1 pkt 5 Ordynacji, prawidłowo sformułowane rozstrzygnięcie, które stanowi główny jej element. Z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego wynika, że wspólnik ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki, które zostały określone sumarycznie, jedną kwotą. Treść art.115 §4 Ordynacji wskazuje, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika z tytułu zaległości podatkowych spółki dopuszczalne jest bez wcześniejszego wydania decyzji o wysokości zaległości podatkowych spółki. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólnika łączy zatem elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W rezultacie w jednej decyzji dopuszczalne jest orzekanie w przedmiocie zaległości podatkowych spółki i o odpowiedzialności wspólnika za te zaległości. Przy czym zawsze ta odpowiedzialność musi być powiązana z konkretną zaległością podatkową, precyzyjnie wskazaną w decyzji. Dlatego też prawidłowa decyzja powinna w pierwszej kolejności określać wysokość zaległości podatkowej ciążącej na spółce. Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podatkiem od towarów i usług, który jest rozliczany miesięcznie, zaległość tę należy określić dla każdego miesiąca oddzielnie. Dopiero w drugiej kolejności powinno być zawarte orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika za zaległość podatkową. Rozstrzygnięcie organu I instancji nie spełnia powyższych wymogów. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.