I SA/Bd 640/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M.-B. sp. z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 września 2023 r., nr 0401-IOV1.603.5.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] r. M. (dalej także: Skarżąca, Spółka) wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i za czerwiec 2013 r., wysokość zwrotu podatku i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za kwiecień i maj 2013 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u." – w związku z wystawieniem faktur VAT w okresie od stycznia do marca i w czerwcu 2013 r. Spółka we wniosku wskazała na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Podstawę wniosku stanowiło orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatosaga). Skarżąca wniosła o uchylenie w całości dotychczasowej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując wniesione odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sposób rozszerzający naruszałoby bowiem zasadę trwałości decyzji, wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej służącą pewności obrotu prawnego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego i okoliczności przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów. Ponadto jest zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu przeciwko podatnikowi. Natomiast główne ograniczenie polega na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią i ogranicza się do streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązują w tym zakresie zupełnie inne regulacje. Podatnicy posiadają co do zasady możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179). W związku z powyższym organ uznał zarzut dotyczący włączenia w poczet materiału dowodowego wyłącznie "fragmentów" dokumentów z innych postępowań (są to, jak wynika z akt sprawy, wyciągi i zanonimizowane wersje dokumentów), jako nieuzasadniony w kontekście przepisów o tajemnicy skarbowej oraz zasady jawności postępowania - ograniczających pełny dostęp strony do włączonych dokumentów. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego została wydana dla spółki przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzja ostateczna z [...] r., stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Organ podał, że w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy zgromadzony w prawidłowy sposób. Organ podatkowy włączył do akt sprawy wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów, a spółka na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z nimi oraz wypowiedzenia co do ich treści i nie doznawała w tym zakresie żadnych ograniczeń. Wszystkie te dokumenty, w tym wskazane w odwołaniu z dnia [...] r., zostały prawidłowo włączone do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co zostało także potwierdzone w treści złożonego odwołania. Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy w postaci m.in. wydanych wobec kontrahentów spółki decyzji podatkowych, protokołów kontroli, protokołów przesłuchań świadków, informacji od innych organów. Dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia. Są one jednymi z wielu dokumentów, które zostały ocenione w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przed wydaniem decyzji, która podlegała weryfikacji merytorycznej i została utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przeprowadził z własnej inicjatywy szereg dowodów, które przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zatem włączone dokumenty nie stanowią wyłącznej podstawy ustaleń organów podatkowych, lecz tworzą spójną i wzajemnie się uzupełniającą całość z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Spółka w każdym stadium postępowania miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy a przed wydaniem decyzji wymiarowych przez organy obu instancji, zapewniono spółce możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Uchybień w tym zakresie nie stwierdziły także sądy administracyjne, badające ich legalność. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie podniesiony w odwołaniu zarzut, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie spełnił zastrzeżeń TSUE, bowiem nie zapoznał spółki z dowodami pochodzącymi z innych, powiązanych postępowań, czym pozbawił spółkę prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Spółka miała świadomość, że określeni świadkowie zostali przesłuchani w innych postępowaniach, a protokoły z tych przesłuchań jak i inne dokumenty w sprawie zostały włączone przez organ podatkowy w prawidłowy sposób do akt postępowania, przy czym spółka miała możliwość zapoznania się z tym materiałem. Dowody te zostały uzyskane i wykorzystane zgodnie z prawem - na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że istota wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 - powoływanego we wniosku spółki z dnia [...] r. - sprowadza się do tego, że prawo do bycia wysłuchanym jest integralną częścią poszanowania prawa do obrony i gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w toku postępowania przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji. Takiego prawa w przedmiotowej sprawie spółka nie została pozbawiona. W okolicznościach tej konkretnej sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i nieudzieleniu do nich dostępu stronie postępowania. Rację ma zatem organ pierwszej instancji twierdząc, iż sytuacja w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie jest analogiczna do tej rozpatrywanej przez TSUE w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft, a zatem nie wystąpiła żadna z przesłanek skutkująca uchyleniem decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zasadnie odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2177/18, który został wydany w wyniku sądowej kontroli przedmiotowej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. W skardze spółka wniosła o uchylenie wydanych przez organ decyzji oraz uchylenie w całości decyzji ostatecznej zarzucając naruszenie: 1) art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisami art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz z art. 167 i 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE w zw. z art. 190 § 1 i § 2 oraz art 194 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a także art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie uznanie organu podatkowego, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani prawne, wskazujące na to, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-189/18 w przedmiotowej sprawie powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna, podczas gdy w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym nie zapewniono stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców spółki, a będących podstawą do orzekania w sprawie. Wskutek powyższego, strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez stronę, odbiera spółce prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie podatnikowi odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców; 2) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej pomimo, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - wyrok TSUE w sprawie C-189/18 niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji, przez co wniosek strony o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie należało uznać za uzasadniony; 3) art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne stwierdzenie, że w polskim porządku prawnym brak jest przepisu, który był przedmiotem analizy w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, a zatem skoro wyrok ten nie dotyczy wykładni przepisu który został transponowany do polskiej ustawy, to w konsekwencji nie może mieć wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej. Spółka we wniosku wskazała szereg tez wynikających z przepisów prawa, o których była mowa w omawianym wyroku, i które to przepisy były podstawą do wydania zaskarżonej decyzji; wyrok bez wątpienia dotyczy przepisów transponowanych do polskiego porządku prawnego, takich jak chociażby prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 u.p.t.u.; 4) art. 120, art. 121, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – dalej: "Konstytucja" – przez podjęcie przez organ odwoławczy nieuprawnionego, pozbawionego należytego uzasadnienia, w którym organ nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez stronę okoliczności zarówno prawnych, jak też faktycznych sprawy; organ odwoławczy nie ustosunkował się bowiem w sposób wyczerpujący do podnoszonych przez spółkę w odwołaniu zarzutów oraz ich uzasadnienia, a jedynie powtarzając stanowisko organu podatkowego I instancji w tej sprawie - utrzymał decyzję w mocy; 5) art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE w zw. z art. 190 § 1 i § 2 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 86 §1 u.p.t.u. przez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców spółki, a będących podstawą do orzekania w sprawie. Są to m.in. włączone do akt sprawy z postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowej akta sprawy, wydane decyzji dotyczące nie związanych bezpośrednio ze spółką kontrahentów, ustalenia, wyjaśnienia, protokoły przesłuchań niezwiązanych z bezpośrednimi kontrahentami spółki oraz inne dokumenty szeroko włączone do akt sprawy z innych postępowaniach podatkowych lub karnych. Wskutek powyższego, Skarżąca nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez stronę, odbiera Skarżącej prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie podatnikowi odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 23 stycznia 2024 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 stycznia 2024 r. (k. 88 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Z prawa tego Skarżąca nie skorzystała. Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak orzeczenia przytaczane w dalszej części uzasadnienia), a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Kontroli sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i naruszenie m.in. tego przepisu zarzuca w skardze. Zgodnie z nim w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Odnosząc się do istoty sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie należy w pierwszej kolejności wskazać, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Uwzględniając powyższe uwagi Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, wobec czego uprawniony był w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej. Przypomnieć należy, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (por. np. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 152/12; z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 520/14). O spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, L. Etel (red.), Gdańsk 2020, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17). Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie Trybunału. W wyroku w sprawie C-189/18, TSUE dokonał wykładni Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych UE. Trybunał uznał, że "(...) w przypadku gdy organ podatkowy ma zamiar oprzeć swoja decyzje na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu". W ocenie Sądu, wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony zaprezentowana w cytowanym orzeczeniu nie ma charakteru precedensowego. Jest raczej kontynuacją wcześniejszej linii orzeczniczej, której wyraz znajdziemy chociażby w orzeczeniu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16. Wskazano w nim, że podmiot powinien mieć dostęp, na swój wniosek, do dokumentów i informacji znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tychże. Analizując polskie uregulowania w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, wskazać należy, że strona miała niewątpliwie, stosownie do treści art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. Prawo to nie zostało w ograniczone w sposób naruszający prawo do obrony przez Spółkę. Podkreślić przy tym należy, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może naruszać prawa do ochrony innych podatników. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, L. Etel (red.), Gdańsk 2020, art. 179 oraz np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2834/19 – wraz z przywołanym tam orzecznictwem). Ponadto w świetle znajdujących się w aktach sprawy dowodów należy zauważyć, że w toku postępowania Skarżąca: - miała możliwość brania aktywnego udziału w postępowaniu, - miała możliwość zapoznania się z prawidłowo włączonymi do akt dowodami pozyskanymi z innych postepowań, - była powiadamiana o podejmowanych czynnościach procesowych, - miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, - miała możliwość składania wniosków dowodowych. Wobec powyższego uznać należało za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sprawie podatku od towarów i usług, organ stworzył wszelkie przewidziane prawem możliwości realizacji prawa do obrony - zarówno w odniesieniu do sposobu, zakresu pozyskania dowodów jak też ich ujawnienia stronie. Wszystkie zebrane dowody zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Skarżącej zapewniono przed wydaniem decyzji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonym w aktach, na podstawie których wydano decyzje. Znajduje to potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2177/18, którym została oddalona skarga kasacyjna od wyroku w sprawie ze skargi na ostateczną decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2013 r., której uchylenia Spółka domagała się we wniosku z dnia [...] r. o wznowienie postępowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że "przepis art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób istotny ogranicza stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Na jego podstawie organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić w sprawie materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, bez udziału Skarżącej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe na każdym etapie postępowania Skarżącej zapewniły. Jeśli zaś chodzi o stanowisko TSUE wyrażone w wyroku w sprawie C-189/19, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostaje ono bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Należy bowiem podkreślić, że orzeczenie to wydane zostało na gruncie węgierskich uregulowań prawnych, które w sposób znaczący odbiegały od przepisów polskiej Ordynacji podatkowej. Według przepisów prawa węgierskiego organy podatkowe tego państwa związane były bowiem ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi i zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Tymczasem na gruncie przepisów polskich decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika, jakkolwiek mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowią, podobnie jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie (zgodnie zresztą z dyspozycją art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej), podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Z treści art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że w postępowaniu podatkowym zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentów urzędowych jest ograniczona, gdyż przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko nim, zwłaszcza że organ nie jest zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie. Dodatkowo organ winien zapoznać podatnika z ww. dokumentami, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 200 oraz art. 178 Ordynacji podatkowej), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu". Tut. Sąd powyższe zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela i znajdują one zastosowanie w kontekście zasadności przywołanych w skardze podstaw wznowienia postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd nie widzi podstaw do uznania zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przewidziana w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przesłanka wznowienia postępowania. Przywołany przez Skarżącą analizowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na treść wydanej decyzji wymiarowej. Jednocześnie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, że analogicznej sprawie w oceny zasadności odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania w związku z wydanym przez TSUE wyrokiem z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 wypowiedział się w wyroku z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 379/20. W ocenie Sądu pogląd w nim wyrażony należy uznać za aktualny na gruncie rozpoznawanej obecnie sprawy, tym samym Sąd nie znajduje podstaw do odstąpienia od tego stanowiska. Dodać ponadto należy, że zostało ono zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 9/21. W ocenie Sądu nie doszło także do będących przedmiotem zarzutów skargi naruszeń prawa procesowego skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia, postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie organu nie było dotknięte wadami, zaś zaskarżona decyzja odpowiada wymogom przewidzianym w obowiązujących przepisach. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. J. Ziołek T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz