I SA/Bd 642/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił W. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w wyniku złożonego wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu, wydano zaświadczenie VAT-25 potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu powyższego nabycia środka transportu. Następnie organ podatkowy I instancji po zweryfikowaniu dokumentów stwierdził, że zakupiony przez podatnika w Niemczech w dniu 24 lutego 2005r. za cenę [...] EURO środek transportu marki S. jest nowym środkiem transportu i w związku z tym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie. Podniósł, iż brak obowiązku podatkowego w sprawie został prawomocnie stwierdzony przez organ I instancji zaświadczeniem VAT-25, co oznacza, że wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, było bezprzedmiotowe i bezprawne. Podał, iż na skutek stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy w zaświadczeniu VAT-25, nabył prawa, które nie mogą być mu odebrane. Decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż przywóz z innego państwa członkowskiego nowego środka transportu na terytorium Polski, co do zasady zawsze podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Podmiot polski, który dokona nabycia w innym państwie członkowskim samochodu, czy innego środka transportu, uznawanego za nowy środek transportu, zobowiązany jest do uiszczenia podatku od towarów i usług w Polsce, według stawki obowiązującej dla danego towaru. Organ podał, iż od chwili dopuszczenia środka transportu do użytku w dniu 30 września 2004r. do dnia zakupu w dniu 24 lutego 2005r. nie upłynęło 6 miesięcy, zatem zgodnie z definicją nowego środka transportu wskazaną w art. 2 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakupiony samochód jest nowym środkiem transportu. Organ wyjaśnił, iż obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, a zaświadczenie - nie będąc aktem administracyjnym konkretyzującym obowiązek podatkowy - nie wyznacza konkretnych praw i obowiązków. Zdaniem organu odwoławczego wydane przez organ I instancji zaświadczenie VAT-25 nie może zwalniać podatnika z obowiązku, który wynika wprost z mocy prawa, tj. z art. 103 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego za bezzasadne uznał stwierdzenie podatnika o odebraniu mu prawomocnie przyznanego prawa nieuiszczania podatku z tytułu nabycia środka transportu. Na decyzję organu II instancji W. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zarzucił naruszenie prawa, w szczególności art. 21 § l i § 3, art. 121 § l oraz art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wskazał, iż podstawą złożenia wniosku oraz wydania zaświadczenia były przepisy art. 105 § l ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też, w świetle art. 306a § l pkt l Ordynacji podatkowej do zaświadczenia tego zastosowanie mają przepisy art. 306a – art. 306n tej ustawy. Stosując odpowiednio art. 128 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że zaświadczenia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych zaświadczeń, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zaznaczył, iż nie istnieją żadne przepisy w Ordynacji podatkowej, umożliwiające uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności wydanego zaświadczenia ani też wznowienie postępowania w sytuacji, w jakiej zaświadczenie wydane zostało w sprawie (tj. w przypadku podania kompletnych i prawdziwych informacji we wniosku o wydanie zaświadczenia). W związku z tym uważa, iż zaświadczenie z dnia 11 marca 2005r. "potwierdzające stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania" jest nadal ważne. Podał, iż zgodnie z poglądami wyrażanymi zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze, zaświadczenie jest to urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Powołał się na orzeczenia NSA i podkreślił, że zaświadczenie może zostać zmienione tylko w przypadku zmiany faktów lub stanu prawnego. W zaskarżonej sprawie natomiast ani fakty, ani stan prawny nie uległy zmianie. Zmieniła się jedynie ocena sytuacji, dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. Brak więc było podstaw do wszczynania i prowadzenia postępowania, zakończonego zaskarżoną decyzją. Bez wzruszenia wydanego zaświadczenia (do czego brak jest podstaw) nie można było wydać decyzji sprzecznej z zaświadczeniem. Wydając decyzję organ podatkowy usiłował naprawić własny błąd kosztem podatnika i to w sposób naruszający art. 121 § l Ordynacji podatkowej stanowiący zasadę zaufania do organów podatkowych. Ponadto, zdaniem skarżącego poprzez analogię winny mieć zastosowanie przepisy art. 14a - 14c Ordynacji podatkowej. Podatnik bowiem złożył pisemny wniosek do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku. We wniosku zawarł wszystkie i prawdziwe informacje, oraz swoją interpretację. Organ podatkowy udzielił interpretacji wydając zaświadczenie potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku. W tej sytuacji organ podatkowy nie mógł wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Niezależnie od powyższych okoliczności, organy podatkowe określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług obliczyły to zobowiązanie również od podatku zapłaconego przez skarżącego za granicą. Stanowi to naruszenie art. 31 ust. 2 pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Skarżący podkreślił, iż sytuacja, jaka ma miejsce w przedmiotowej sprawie nie ma nic wspólnego z demokratycznym państwem prawnym i podważa zaufanie skarżącego do organów władzy publicznej, w szczególności organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ uznał za bezzasadne wskazanie naruszenia art. 306a-306n Ordynacji podatkowej. Podał, iż zaświadczenie z dnia 11 marca 2005r. potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu (VAT-25) wydane zostało na podstawie art. 105 ustawy o podatku od towarów i usług, który jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań Ordynacji podatkowej. Również argumentację skargi odnośnie możliwości zastosowania w sprawie poprzez analogię art. 14a-14c Ordynacji podatkowej organ uznał za niewłaściwą ze względu na to, iż udzielenie interpretacji następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie, co oznacza, iż jest to całkowicie odrębny tryb postępowania, nie dający się jednakowo zastosować do uregulowań z art. 105 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się także z zarzutem błędnego obliczenia przez organ I instancji wysokości zobowiązania podatkowego poprzez ujęcie do podstawy opodatkowania także kwoty podatku zapłaconego przez skarżącego za granicą, czym naruszono art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, iż przepis ten uległ zmianie dopiero z dniem 1 czerwca 2005r., natomiast obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu 10 marca 2005r., kiedy obowiązywało poprzednie brzmienie tego artykułu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżonej decyzji takiego naruszenia prawa zarzucić nie można. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy okoliczność wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. zaświadczenia z dnia 11 marca 2005r. potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu przez skarżącego spowodowała, iż organ ten nie miał prawa po tej dacie wydać decyzji z dnia 13 czerwca 2005r. określającej podatek od towarów i usług. Prawidłowo organ odwoławczy podał, iż stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Na podstawie art. 9 ust. 3 tej ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie nowych środków transportowych również w przypadkach, gdy: 1) nabywcą jest inny podmiot niż wymieniony w ust. 2 pkt 1; 2) dokonującym dostawy towarów jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 2 tego artykułu. Nie budzi wątpliwości, że skarżący nabył w Niemczech w dniu 24 lutego 2005r. środek transportowy, który był dopuszczony do użytku w dniu 30 września 2004r. Był to zatem nowy środek transportowy w rozumieniu art. 2 pkt 10 lit. a) wymienionej ustawy, skoro nabycie nastąpiło w ciągu 6 miesięcy od momentu dopuszczenia pojazdu do użytku. Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy z tytułu nabycia pojazdu. Prawdą jest, iż organ podatkowy I instancji wydał zaświadczenie potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług. Zaświadczenie wydawane na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest konsekwencją regulacji wprowadzonej do ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003r. Nr 58, poz. 515 ze zm.; aktualna publikacja – Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), zgodnie z którą podstawą dokonania rejestracji pojazdu poruszającego się po drogach publicznych jest m. in. zaświadczenie wydane przez właściwy organ potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług od pojazdów sprowadzanych z państw członkowskich Unii Europejskiej lub brak obowiązku uiszczenia tego podatku, jeżeli sprowadzony pojazd jest rejestrowany po raz pierwszy (art. 72 ust. 1 pkt 8 ustawy). Powstaje zatem pytanie o skutki, jakie wywołuje wydane zaświadczenie stwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku. W orzecznictwie oraz w doktrynie utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym zaświadczenie jest potwierdzeniem pewnego stanu rzeczy, jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego (wyrok NSA z dnia 27 listopada 1998r. sygn. akt III S.A. 1282/97; wyrok NSA z dnia 10 czerwca 1998r. sygn. akt I S.A./Lu 504/97). Sąd w tut. składzie wyraża pogląd, iż zaświadczenie wydane przez organ podatkowy w zakresie braku obowiązku uiszczenia podatku, nie stanowi aktu administracyjnego kształtującego prawa i obowiązki podatnika. Jeżeli zatem z ustawy podatkowej wynika obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, to wadliwe zaświadczenie wydane przez organ podatkowy nie może znieść tego obowiązku podatkowego, czy też zwolnić podatnika od uiszczenia podatku. Nie ma podstaw, aby zaświadczeniu przypisywać identyczne skutki, jakie wywołuje decyzja administracyjna. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wydanie decyzji określającej podatek m.in. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, pomimo uprzedniego wydania zaświadczenia o braku obowiązku uiszczenia tego podatku, nie stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania podatnika do organu wynikającej z art. 121 § 1 tej ustawy, w takim stopniu, które nakazywałoby wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego. Podkreślić należy, iż zgodne z prawem jest stanowisko organu podatkowego, stosownie do którego podstawą prawną wydanego w dniu 11 marca 2005r. zaświadczenia był przepis art. 105 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako uregulowanie szczególne, a nie przepis Ordynacji podatkowej. Zauważyć także należy, iż do zaświadczeń, nie mają odpowiedniego zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej regulujące wznowienie postępowania (rozdział 17), stwierdzenie nieważności (rozdział 18) oraz uchylenie lub zmianę decyzji (rozdział 19), bowiem w art. 306k tej ustawy nie zostały wymienione Nie znajduje również oparcia w przepisach prawa pogląd strony skarżącej, iż przez analogię należy zastosować przepisy art. 14a-art. 14c Ordynacji podatkowej. Instytucji zaświadczenia nie można utożsamiać z instytucją interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Są to bowiem dwie różne instytucje odrębnie uregulowane przepisami prawa. Sąd nie podziela także stanowiska strony skarżącej w zakresie ustalonej podstawy opodatkowania. Otóż, na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 1 tej ustawy – w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie - podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności płacone w związku z nabyciem towarów. Z powyższego uregulowania wynika, że wartość stanowiąca podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obejmuje także naliczony przez kontrahenta podatek od wartości dodanej. Jeżeli niemiecki kontrahent naliczył od dokonanej dostawy niemiecki podatek, to polski nabywca, który zapłacił należność wraz z tym podatkiem i opodatkował tę transakcję z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (co doprowadziło do podwójnego opodatkowania), ma możliwość dochodzenia zwrotu podatku niemieckiego od organu podatkowego Niemiec, działając w oparciu o VIII Dyrektywę Rady z 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji prawa Państw Członkowskich odnoszącego się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Leksykon VAT 2005, Janusz Zubrzycki, UNIMEX, s.163-164). Sąd zauważa, że brzmienie przepisu art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na które powołuje się skarżąca Spółka, zostało wprowadzone ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) i obowiązuje począwszy od 1 czerwca 2005r. Przepisy prawa materialnego należy stosować w takim brzmieniu, w jakim obowiązują w dacie powstania obowiązku podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia pojazdu przez skarżącą Spółkę powstał przed wyżej wymienioną datą, tj. w marcu 2005r., zasadnie zatem organ podatkowy zastosował przepisy obowiązujące przed nowelizacją. Brak jest wyraźnego uregulowania prawnego, które uprawniałoby organ podatkowy do stosowania przepisów nowych do zdarzeń powstałych przed ich obowiązywaniem. Dokonana kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia nie pozwala stwierdzić, aby zostało ono wydane z naruszeniem przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i godziło w zasadę demokratycznego państwa prawa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153. poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.