I SA/Bd 642/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 października 2018 r. sprawy ze skargi O. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2014r. Burmistrz K. P. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2009r. w kwocie [...]zł. Rozpatrując złożone odwołanie, decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Bd 1173/14, wobec niekompletności ww. decyzji oraz braku oceny skutków zawartej przez Skarżącą umowy cywilnoprawnej zbycia kanalizacji kablowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Organ rozpoznając ponownie odwołanie Spółki, decyzją z dnia [...] lipca 2015r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Burmistrza K. P.. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.". W ocenie organu, kanalizacja kablowa wraz z położonymi w niej kablami i pozostałymi elementami stanowią pewną całość użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, stanowiąc jako całość budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013r. poz. 1409 ze zm.), dalej: "p.b.". Skoro zatem kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uzupełniając dotychczasowe ustalenia faktyczne organ odwoławczy wyjaśnił, że [...] stycznia 2009r. [...] S.A. (obecnie: [...] S.A.) i [...] sp. z o.o. zawarły umowę, na mocy której [...] [...] S.A. przeniosła na [...] sp. z o.o. własność składników majątkowych określonych jako przedmiot leasingu za cenę [...] zł plus należny VAT, zaś [...] sp. z o.o. zobowiązała się oddać przedmiot leasingu w posiadanie [...] [...] S.A. za zapłatą opłat leasingowych i manipulacyjnych. Linie kablowe w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem umowy, toteż pozostały własnością [...] [...] S.A. Przedmiot leasingu został wydany [...] [...] S.A. z momentem zawarcia umowy, którą zawarto na czas określony do [...] lutego 2019r. Na podstawie rzeczonej umowy [...] [...] S.A. [...] stycznia 2009r. wystawiła fakturę VAT na kwotę [...]zł tytułem sprzedaży infrastruktury [...], zaś [...] sp. z o.o. wystawiła na rzecz [...] [...] S.A. fakturę VAT tytułem leasingu finansowego infrastruktury telekomunikacyjnej na kwotę [...]zł. Na mocy rzeczonej umowy [...] [...] S.A. przestała być właścicielem przedmiotu leasingu z dniem [...] stycznia 2009r. Zdaniem organu korzystanie z powyższej infrastruktury na podstawie zawartej między stronami umowy cywilnoprawnej nie mogło być uznane za posiadanie samoistne rozumiane jako posiadanie rzeczy "jak właściciel" (art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm.), dalej: "k.c.", wszak podstawą władania przez [...] [...] S.A. była czynność prawna. Powyższe, zdaniem Kolegium, przesądza o statusie Skarżącej jako podatnika w podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym przedmiotu leasingu wyłącznie w perspektywie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., skoro [...] [...] SA nie była żadnym z podmiotów, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2-4 u.p.o.l. Organ nie podzielił oceny skutków prawnych zawarcia umowy z dnia [...] stycznia 2009r. wyrażonej w opinii biegłych z dnia [...] sierpnia 2012r. W ocenie organu, użycie przez strony umowy określenia "zobowiązuje się przenieść na Finansującego" (tj. na [...] sp. z o.o.) stanowiące w istocie przytoczenie przepisu art. 535 k.c. nie pozwala na wyprowadzenie wniosku jakoby własność ta miała być przeniesiona na [...] sp. z o.o. po zakończeniu okresu obowiązywania umowy, jak wskazano w treści rzeczonej opinii. Zdaniem organu, jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy, co dotyczy również wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. Powyższe stanowisko zdaniem SKO jest zasadne, wszak nie jest związany opinią biegłego w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa. W ślad za powyższymi rozważaniami organ odwoławczy uznał, iż wobec wydania rzeczy oraz braku odmiennych postanowień stron co do daty przeniesienia własności rzeczy, należy przyjąć, iż własność poszczególnych urządzeń przeszła na [...] sp. z o.o. z dniem [...] stycznia 2009r., toteż począwszy od dnia [...] lutego 2009r. podatnikiem w podatku od nieruchomości w zakresie objętym umową z dnia [...] stycznia 2009r. była [...] S.A. jako właściciel obiektów budowlanych. Organ odwoławczy przyjął, iż skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej linie kablowe stanowią jeden obiekt budowlany, zaś właścicielem infrastruktury telekomunikacyjnej jest [...] sp. z o.o., z tym zastrzeżeniem, że [...] [...] S.A. jest właścicielem linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, to powstała sytuacja, w której jeden obiekt budowlany jest własnością kilku podmiotów. Sytuację taką, dla potrzeb podatku od nieruchomości oraz przy uwzględnieniu przepisu art. 153 p.p.s.a., należy zdaniem SKO uznać za współwłasność obiektu w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (nie mającego zastosowania w sprawie). W konsekwencji organ ten uznał, iż jeśli obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach obiektu, to Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku w całości, przy czym zapłata przez [...] sp. z o.o. ma skutek zwalniający Skarżącą. W konsekwencji powyższego zdaniem organu, po dokonaniu stosownych obliczeń kwota podatku od budowli w okresie od [...] lutego 2009r. do [...] grudnia 2009r. wynosiła [...] zł. Odnośnie opodatkowania linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej, organ odwoławczy podał, iż stanowisko podatnika należałoby uznać za słuszne, gdyby rozstrzygnięcie sprawy ograniczało się wyłącznie do przepisów prawa budowlanego. Jednakże, zdaniem organu, w niniejszej sprawie bezwzględne pierwszeństwo mają przepisy i zasady prawa podatkowego, a prawo budowlane staje się częścią prawa podatkowego w ograniczonym zakresie, tj. w takim, jaki wyznacza treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Organ podkreślił, że stanowisko dotyczące opodatkowania linii telekomunikacyjnych jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem organu, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie jest budowla, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe. Budowla ta jest częścią składową większej całości w postaci budowli sieci telekomunikacyjnej. Na gruncie prawa podatkowego budowlą jest także urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym pozwalające na wykorzystywanie go zgodnie z przeznaczeniem. Organ zaznaczył, że kanalizacja wraz z położonymi w jej wnętrzu liniami kablowymi transferującymi sygnał telekomunikacyjny stanowi całość techniczno-użytkową. Transfer sygnału telekomunikacyjnego jest przeznaczeniem linii kablowej i kanalizacji kablowej, która wybudowana została jako osłona tego odbywającego się liniami kablowymi transferu. W ocenie Kolegium z faktu, że linie telekomunikacyjne podziemne mogą funkcjonować bez kanalizacji kablowej wynika wniosek, iż kanalizacja kablowa służy wyłącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową, a niewypełniona liniami telekomunikacyjnymi nie jest budowlą, bo nie realizuje swego przeznaczenia - nie osłania linii telekomunikacyjnych transferujących sygnał. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie: - art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych linii kablowych, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych; - art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez wywiedzenie istnienia współwłasności kanalizacji kablowej i położonych w niej linii kablowych pomimo niezebrania w tym zakresie materiału dowodowego i wobec braku uzasadnienia w tym zakresie; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż od lutego 2009r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca z ostrożności procesowej zarzuciła również naruszenie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na niepotraktowaniu "obiektu", który uznano za znajdujący się we współwłasności, za odrębny przedmiot opodatkowania. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano, jakich obiektów nie wykazała do opodatkowania w 2009r. choć, zdaniem organu, należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za te okresy rozliczeniowe. Uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest zatem całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony. Nie wiadomo, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości i czy uwzględniono ich prawidłową wartość. Ponadto, zdaniem strony, art. 210 § 4 O.p. został naruszony przez wewnętrzną niespójność uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z jednej bowiem strony Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z ewidencji środków trwałych i ustalił wartość spornych linii kablowych w wysokości [...] zł. Z drugiej jednak strony - z niewiadomych, bo nieuzewnętrznionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów Kolegium zaakceptowało przyjęcie wartości [...] zł jako podstawy opodatkowania od tych linii. W ocenie Skarżącej, niezgodne ze stanem rzeczywistym jest twierdzenie Kolegium o wystąpieniu współwłasności obiektu, na który składają się kanalizacja kablowa i położone w niej linie kablowe. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 195 k.c. - a skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera własnej i swoistej definicji współwłasności, to w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. chodzi o współwłasność w rozumieniu cywilnoprawnym - "własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność)". Współwłasność dotyczy zatem - po pierwsze - "tej samej rzeczy", po drugie zaś - przysługuje "niepodzielnie kilku osobom". Tymczasem w przypadku linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej występują dwie rzeczy (nie zaś jedna, czyli "ta sama"), z których każda ma swojego - odrębnego - właściciela. Właścicielem kanalizacji jest [...] sp. z o.o., zaś właścicielem linii kablowych - [...] [...] S.A (obecnie: [...] [...] S.A). Nie ma zatem sytuacji, w której do jednej rzeczy przysługiwałaby własność dwóm podmiotom. Nie ma sytuacji, w której zarówno [...] Sp. z o.o., jak i [...] [...] S.A przysługuje niepodzielnie własność i kanalizacji kablowej, i położonych w niej linii kablowych. Skarżąca wskazała ponadto, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5". Jeśliby zatem przyjąć za Kolegium (co Skarżąca kwestionuje), że w przedmiotowej sprawie występuje współwłasność kanalizacji i linii kablowych, to obiekt ten stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Tymczasem nawet wobec ustalenia współwłasności, Kolegium utrzymało w mocy decyzję wydaną tylko w odniesieniu do jednego ze "współwłaścicieli". Ponadto, decyzja ta została wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. w odniesieniu do deklaracji złożonej przez jednego ze "współwłaścicieli". Choć Kolegium stwierdziło współwłasność, to potraktowało obiekt uznany za pozostający we współwłasności jako przedmiot opodatkowania podlegający opodatkowaniu łącznie z innymi przedmiotami opodatkowania po stronie skarżącej, nie zaś jako "odrębny" przedmiot opodatkowania. W sytuacji, w której Kolegium stwierdziło współwłasność, należało wydać - solidarnie dla obu "współwłaścicieli" - odrębną decyzją odnoszącą się tylko do odrębnego przedmiotu opodatkowaniu, tj. do obiektu, na który składają się kanalizacja kablowa (stanowiąca własność [...] Sp. z o.o.) oraz położone w niej linie kablowe (stanowiące własność [...] [...] S.A). W ocenie Skarżącej, w sytuacji w której od [...] stycznia 2009r. Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych, tj. w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Zdaniem Strony, argumentacja organu opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się. Orzecznictwo to nie jest zatem adekwatne w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Bd 897/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki. Rozpatrując złożoną przez Spółkę skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2038/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Sąd wskazał, że wobec zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, przedwczesne jest wypowiadanie się co do naruszeń prawa materialnego. W tym zakresie NSA zwrócił uwagę na ogólnikowe uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, nie zawierające oceny stanu faktycznego sprawy i brak oceny, czy ustalenia faktyczne miały wpływ na podstawę opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając powtórnie niniejszą sprawę tut. Sąd w pierwszej kolejności miał na uwadze normę prawną wynikającą z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej jako "p.p.s.a.") związującą sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, wykładnią dokonaną w tej sprawie przez NSA. Artykuł 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) NSA oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że Sąd I instancji nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 451/08, Lex nr 526493; z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, Lex nr 594010; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 940/09, Lex nr 594756; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/09, Lex nr 559604). Sąd miał na uwadze także i to, że również wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Należy przy tym podkreślić, że użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu..., uw. 2, 4 i 9 do art. 153). W świetle przywołanych przepisów art. 190 i art. 153 p.p.s.a., Sąd w składzie rozpoznającym powtórnie niniejszą sprawę jest związany wykładnią, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 2038/16. Mając powyższe na uwadze, uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku NSA, Sąd ponownie dokonał kontroli decyzji SKO z dnia [...] września 2015r. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p w zakresie braku wskazania przedmiotu opodatkowania jak i wyjaśnienia podstawy opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej organ przede wszystkim nie wyjaśnił których konkretnie obiektów dotyczy spór. Twierdzenia te są bezpodstawne. Organ odwoławczy już w drugim akapicie uzasadnienia wyjaśnił: " Określenie zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji nastąpiło w związku z nieuzasadnionym, w ocenie Burmistrza, pomniejszeniu przez Stronę zadeklarowanego podatku od nieruchomości za rok 2009 w stosunku do lat poprzednich. Powodem powyższego stanu rzeczy było wyłączenie z podstawy opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej." Na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji ponownie wskazano, iż przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej , wyjaśniono jak organ rozumie pojęcie budowli ("budowla, którą tworzą dwie części składowe kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe.") oraz ustosunkowano się do argumentacji odwołania w zakresie braku podstaw do opodatkowania linii kablowych. W tym miejscu wskazać należy, że organ mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 20 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 1173/14 przeanalizował treść umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009r. i ocenił jej skutki w zakresie opodatkowania linii kablowych (str. 5-7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak również decyzji organu pierwszej instancji przeczy zarzutom strony o nie wyjaśnieniu przyjętej do wyliczenia podatku podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł w sytuacji gdy z ewidencji środków trwałych wartość linii kablowych zamyka się kwotą [...]zł. Na stronie 7-8 zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że według twierdzeń strony wartość wszelkich budowli do opodatkowania jak i niepodlegających opodatkowaniu ujęta była w ewidencji środków trwałych. Stosownie do ustaleń organu pierwszej instancji, wynosiła ona wg stanu ewidencji środków trwałych na [...] stycznia 2009r. [...] zł. Dalej jednak organ odwoławczy wyjaśnia, że organ pierwszej instancji nie przyjął powyższego wyliczenia, opierając się na wartości zadeklarowanej w latach ubiegłych wynoszącej [...] zł, bowiem treść ewidencji środków trwałych nie pozwala na ustalenie długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. Obszerny wywód w tym zakresie zawiera także uzasadnienie decyzji Burmistrza K. P., który powołując treść art. 4 ust. 9 u.p.o.l. wyjaśnia, że z przekazanych na dyskietce danych nie można określić faktycznej podstawy opodatkowania dla budowli sieciowych w tym również dla linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej , chociażby ze względu na fakt, że nie została określona długość linii kablowych. Wskazuje ponadto, iż w piśmie z dnia [...] stycznia 2014r. [...] [...] S.A. wyjaśniła, że dane są wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania na dzień [...].01.2009 , czego nie potwierdza organ podatkowy po przeprowadzonej analizie danych (str. 2 decyzji organu pierwszej instancji). Obie decyzje zawierają także wyliczenie należnego podatku. W tym miejscu Sąd chciałby wskazać , że powołanym wyżej wyroku NSA sygn. akt II FSK 2038/16 wyjaśniono, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając zasady wynikające z art. 4 u.p.o.l., w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, wyjaśnił dalej NSA, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. W świetle powyższego za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia, dokonały jego analizy (dowodów z ewidencji środków trwałych k-19-20 skt administracyjnych), a wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne. Zgodzić się natomiast należy ze stroną skarżącą, że organ błędnie przyjął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z obiektem budowlanym będącym przedmiotem współwłasności. Podkreślić należy, że w sentencji decyzji organu pierwszej instancji nie wskazano w podstawie prawnej art. 3 ust. 4 u.p.o.l. , rozważań w tym zakresie nie ma także w jej uzasadnieniu. Pomimo przywołania przez organ odwoławczy art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i rozważań w przedmiocie współwłasności, na str. 10 uzasadnienia zawarto wywód w zakresie opodatkowania budowli , którą tworzą dwie części składowe kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe a sposób wyliczenia podatku opisany szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji obejmował wartość części budowli (linii kablowych). Zatem powyższe naruszenia pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do kwestii braku podstaw do opodatkowania linii kablowych w sytuacji gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot podnieść należy, że w orzecznictwie NSA ugruntowany jest już podgląd zgodnie z którym: " rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części." (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2018r. sygn. akt II FSK 1637/16). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę jak nieuzasadnioną oddalił.