I SA/Bd 649/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 05 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997-2000 oddala skargę Zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]2005r. Nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. w kwocie [...] zł, za 1998r. w kwocie [...] zł, za 1999r. w kwocie [...] zł, za 200Or. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowych W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania. Pismem z dnia 11 kwietnia 2005r. A. K. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997-2000 w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowych, wynikających z niezapłaconego podatku dochodowego od otrzymywanych świadczeń alimentacyjnych. We wniosku wskazano, iż od miesiąca lipca 1993r. podatniczka ma przyznaną na stałe III grupę inwalidzką, bez prawa otrzymywania z tego tytułu świadczenia rehabilitacyjnego (orzeczenie Komisji Lekarskiej do Spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia z dnia 19 lipca 1993r.). Zły stan zdrowia oraz wiek emerytalny uniemożliwia uzyskiwanie jakichkolwiek dochodów. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997-2000 oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Pismem z dnia 29 czerwca 2005r. wniesiono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Podatniczka podkreśla swoją trudną sytuację materialną i finansową, która w ostatnich latach uległa znacznemu pogorszeniu. Wskazuje ponadto, iż stan zdrowia ze względu na konieczność zredukowania kosztów leczenia , uległ znacznemu pogorszeniu. W konsekwencji zapłata istniejących zaległości podatkowych w cenie strony zagraża jej egzystencji, gdyż mogłaby skutkować niemożnością opłacenia podstawowych kosztów utrzymania mieszkania a co za tym idzie utratą dachu nad głową, oraz uniemożliwieniem leczenia. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż uzyskiwanie niskich dochodów i ponoszenie wydatków na utrzymanie nie stanowi żadnych szczególnych okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, iż podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść wymienionego przepisu świadczy o tym, że decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter indywidualnych decyzji uznaniowych i ocena występowania w rozpatrywanej sprawie okoliczności mieszczących się w kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego należy do organu podatkowego. Przy czy organ odwoławczy podkreślił, iż interpretację pojęcia "ważny interes podatnika" należy dokonać w aspekcie publicznym, gdyż nie może on prowadzić do maksymalnego zmniejszenia obciążeń podatkowych –kosztem budżetu Państwa. Nie mniej "ważny interes podatnika" powinien posiadać charakter potwierdzony każdorazowo okolicznościami sprawy powołanymi przez wnioskodawcę oraz zbadanymi przez organ podatkowy. Organ drugiej instancji wskazał, iż nie spełnia tego wymogu sytuacja, gdy "ważny interes" istnieje wyłącznie w przekonaniu składającego wniosek o ulgę w spłacie zaległości podatkowej (subiektywnie). Zatem uznanie administracyjne nie oznacza całkowitej dowolności rozstrzygania, natomiast okoliczność czy interes ten jest kategorią obiektywną powinna być ustalona w postępowaniu podatkowym poprzedzającym załatwienie sprawy decyzją administracyjną. Dalej organ wywodził, iż skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym zdarzenia uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem przemawiać mogą zatem wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu. Przechodząc do okoliczności faktycznych sprawy organ podatkowy wskazał, iż z protokołu o stanie majątkowym sporządzonym w dniu 21 kwietnia 2005r. wynika, iż gospodarstwo domowe podatniczka prowadzi samodzielnie, zamieszkując w wynajmowanym mieszkaniu o pow. 42 m2, składającym się z 2 pokoi, kuchni i łazienki. Wyposażenie tego mieszkania ma 30 lat. Strona nie posiada żadnych oszczędności ani majątku, od wielu lat przewlekle choruje, jest w wieku emerytalnym a od miesiąca lipca 1993r. ma przyznaną na stałe III grupę inwalidztwa bez prawa jakichkolwiek świadczeń. Jedynym źródłem dochodu są alimenty otrzymywane od byłego męża w wysokości 960,00 zł brutto. Miesięcznie podatniczka ponosi wydatki w wysokości 792 zł (czynsz 402,00 zł, energia 28,00 zł, opłata RTV 22,00 zł, telefon ok. 60,00 zł, leki ok. 100,00 zł, podatek od świadczenia alimentacyjnego w wysokości 180,00 zł). Na żywność i odzież pozostaje niewielka kwota. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotowa zaległość powstała w wyniku nie odprowadzania przez podatniczkę podatku dochodowego od otrzymywanego świadczenia alimentacyjnego w latach 1997-2000, którego wysokość miesięczna stanowiła kwotę 930,00 zł. Pomimo nie wywiązywania się z obowiązku prawidłowego i terminowego regulowania podatków i dysponowania należną dla budżetu Państwa kwotą, organ podatkowy pierwszej instancji udzielił stronie ulgi umarzając 50% zaległości podatkowych wynikających z niezapłaconego podatku dochodowego od świadczeń alimentacyjnych, decyzjami z dnia 6 marca 2002r. w łącznej kwocie 2.597,70zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał , iż od momentu udzielenia wymienionej ulgi podatniczka nie wykazała zainteresowania w zakresie zmniejszenia istniejącej zaległości podatkowej. Nie dokonała na jej poczet żadnej wpłaty, pomimo, iż przez cały czas otrzymywała i nadal otrzymuje świadczenie alimentacyjne. Organ odwoławczy podkreślił również, iż sytuacja finansowa podatniczki nie uległa aż tak znacznemu pogorszeniu od czasu wydania decyzji ulgowych. Nie można mówić o znacznym pogorszeniu sytuacji finansowej w wyniku wzrostu wydatków o 35,00 zł w stosunku do wzrostu dochodu o 30,00 zł. Podniósł ponadto, iż od kilku ostatnich lat systematycznie podatniczka uzyskuje pewien dochód w postaci świadczenia alimentacyjnego, które w latach 1997-2000 stanowiło kwotę 930,00 zł, aktualnie jest to kwota 960,00 zł., a uzyskiwanie stałych dochodów świadczy raczej o pewnej stabilizacji finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Ponoszenie bieżących wydatków nie stanowi samo w sobie przesłanki do umorzenia tej zaległości. Dlatego uznanie argumentów dotyczących trudnej sytuacji materialnej jako wystarczającej do przyznania wnioskowanej ulgi w ocenie organu prowadziłoby do stanu, w którym zastosowanie instytucji z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie miałoby charakteru wyjątkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 13 czerwca 2005r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślono, iż fakultatywność stosowania przepisu art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wymaga rozstrzygnięcia indywidualnego ze szczególnym rozważeniem interesu podatnika, który zdaniem skarżącej jest ważniejszy niż interes publiczny. Skarżąca wskazuje, iż analizując jej sytuację materialną i posługując się powszechnie wiadomymi faktami należy wyciągnąć wniosek, że jej sytuacja jest wyjątkowa. Wprawdzie posiada stałe dochody, ale stanowią one jedynie 1/3 przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce krajowej. Z tych dochodów po odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy (który notabene został już odprowadzony przez obowiązanego do alimentacji i tym samym w ocenie strony dochodzi do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów) i dokonaniu niezbędnych comiesięcznych opłat pozostaje niewielka kwota z której trudno się utrzymać, co niewątpliwie zagraża egzystencji strony. Skarżąca podnosi, iż jej sytuacja jest nadzwyczajna z uwagi na jej wiek i stan zdrowia, który uniemożliwia podjęcie jakiegokolwiek zatrudnienia nawet dorywczego. Organ podatkowy powinien wiec rozważyć materiał dowodowy w indywidualnej sprawie a nie powoływać się na sytuację innych podatników. O tym, że sytuacja skarżącej jest wyjątkowa świadczy w jej przekonaniu także bezskuteczność egzekucji administracyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Na wstępie należy zaznaczyć , iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została w dniu 13 września 2005r. a zatem po wejściu w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Ustawa ta uchyliła art. 67 Ordynacji podatkowej wprowadzając rozdział 7a regulujący ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Nie mniej zgodnie z art. 25 § 2 cyt. ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej (nowej) ustawy. W sentencji zaskarżonej decyzji organ powołał art. 25 § 2 i prawidłowo rozpatrzył wniosek skarżącej (złożony 11 kwietnia 2005r.) stosownie do treści art. 67 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r. Zgodnie z przepisem art. 67 § l Ordynacji podatkowej (w brzmieniu przed dniem 01 września 2005r.), stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Jednakże kontrola tego typu decyzji ogranicza się tylko i wyłącznie do badania poprawności przeprowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego. Zgodnie bowiem z art. l § l i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Tym samym, skoro Sąd dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. W świetle wskazanego wyżej przepisu Sąd nie jest bowiem uprawniony ani do oceny słuszności ani celowości zaskarżonej decyzji. Kontrola decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie czy nie naruszył on w ramach swego uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazane stanowisko dotyczące zakresu kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie zostało powszechnie przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego - m.in. wyrok SN z 8 listopada 1996 r. sygn. akt III RN 24/96, wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 992/99, wyrok NSA z 28 października 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1830/03. Dla przyjęcia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Sąd bada czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 ww. ustawy, w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu są one na mocy art. 187 § l ww. ustawy zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż uznaniowy charakter instytucji umorzenia, powoduje, iż zastosowanie wobec podatnika przedmiotowej ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem organu. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, iż przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza jednak dowolności. W sytuacji uznania administracyjnego, w celu wydania prawidłowego orzeczenia, organ podatkowy obowiązany jest bowiem, jak wskazano wyżej, szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki tego badania. Należy wskazać, iż organ podatkowy zebrał materiał dowodowy w celu ustalenia sytuacji majątkowej, finansowej i rodzinnej skarżącej przy aktywnym jej udziale. Zgromadzony w sprawie materiał w ocenie Sądu nie pozostawia wątpliwości, iż podejmując rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie organy podatkowe znały sytuację skarżącej, w sposób prawidłowy przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie, dokonały szczegółowej i wyczerpującej analizy wskazanych przez skarżącą okoliczności, w celu ustalenia, czy wystąpił ważny interes podatnika. Skarżąca domagając się umorzenia zaległości podatkowych, przedstawia swoją trudną sytuację materialną, upatrując w tym zaistnienia ważnego interesu podatnika. Oceniając tę kwestię trzeba jednak wziąć pod uwagę również okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych. Skarżąca otrzymując od byłego męża alimenty przez cztery lata nie odprowadzała należnego podatku dochodowego. Skarżąca składając zeznania podatkowe z wykazanymi przychodami, które ustawodawca nie wyłączył od opodatkowania musi uwzględniać również konsekwencje prawne, które z tego wynikają w postaci istnienia obowiązku zapłaty podatków. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w wysokościach i w terminach określonych przez prawo, natomiast umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy podatki płacą. Natomiast skarżąca, jak można wnosić, uważa, że w jej sytuacji zasadą powinno być niepłacenie podatków. Nie mniej jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, skarżącej umorzono już 50% zaległości podatkowych za lata 1997-2000. Pomimo udzielenie przedmiotowej ulgi (decyzjami z dnia 06 marca 2002r) skarżąca nie podjęła próby spłaty pozostałej zaległości bądź uzyskania decyzji w przedmiocie rozłożenia jej na raty. Działania takie wskazują, że celem skarżącej jest trwałe zdjęcie z siebie ciężarów podatkowych kosztem budżetu Państwa. Słusznie organy podatkowe wskazywały na wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz argumentów przedstawionych w skardze wskazuje na to, że skarżąca skutecznie nie wykazała, by w jej przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie umorzenia zaległości podatkowych. Sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków z tytułu uzyskiwanych przychodów i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych. Organ odwoławczy ustalił także, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, albowiem na istniejące zaległości podatkowe w dniu [...] 2002r. wystawiono tytuł egzekucyjny Nr [...]. Po raz pierwszy środek egzekucyjny został zastosowany w dniu 07 października 2001r. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.