I SA/Bd 65/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec, sierpień, wrzesień 2014r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec, sierpień i wrzesień 2014r. w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w okresie objętym postępowaniem podatkowym wszedł w posiadanie wyrobów ropopochodnych z nieudokumentowanego źródła pochodzenia w następujących ilościach: w miesiącu lipcu 2014r. - 1.794.960 litrów, w miesiącu sierpniu 2014r. - 2.240.080 litrów oraz w miesiącu wrześniu 2014r. - 1.027.660 litrów. Organ podał jednocześnie, że skarżący nie wskazał żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego od przyjętych w N. W. K. paliw, które następnie wprowadzał do obrotu w postaci oleju napędowego, a wskazane źródło jego zakupu, tj. U. Sp. z o.o. zostało przez organ podatkowy zakwestionowane. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez uznanie za udowodnione nabycia i posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w pełnej wysokości, podczas gdy z zestawienia dowodu z zeszytu zatrzymanego u W. L. z innymi dowodami zebranymi w sprawie wynika, że podatnik nabywał wyroby akcyzowe, co do których miał pełne podstawy przyjmować - z powodu otrzymanych od dostawcy pisemnych oświadczeń - że akcyza w pełnej wysokości została zapłacona; art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.), dalej: "u.p.a.", poprzez uznanie, że w sprawie ziściła się przesłanka ustalenia w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, podczas gdy przesłanka ta nie została ustalona, albowiem na skutek wadliwego przyjęcia za udowodnione, iż dostawcą wyrobów akcyzowych nie była U.-S. Sp. z o.o., zaś wyroby te pochodziły z innego źródła, przesłankę tę stwierdzono, podczas gdy w świetle zabranych dowodów należało uznać, iż dostawcą była U.-S. Sp. z o.o. Mając powyższe na względzie, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik w okresie od 8 lipca do 18 września 2014r. wszedł w posiadanie wyrobów ropopochodnych (będących pochodną m.in. mieszania ropy naftowej i różnych substancji chemicznych oraz z innych źródeł - olej napędowy niespełniający wymogów jakościowych) z nieudokumentowanego źródła pochodzenia. Organ pierwszej instancji wykluczył, że źródłem zakupu była U.-S. Sp. z o.o. W konsekwencji organ pierwszej instancji przyjął, że nie ma dowodów na to, iż od przedmiotowego wyrobu został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie jego obrotu. W toku postępowania dowodowego organ pierwszej instancji wykazał również, że podatnik w dzierżawionej Bazie Paliw w N. W. K. [...] przyjmował dostawy wyrobów ropopochodnych z terytorium [...], które zgodnie z dokumentami przewozowymi miały trafić do innych odbiorców z poza terytorium [...] (do: M. D. s.r.o. z [...], W. s.r.o. i W. T. s.r.o. ze [...], C. Sp. z o.o. z W., S. z [...] oraz U. z [...]). W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych wynika, iż zabezpieczone i poddane badaniom podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych w dnia 18-20 września 2014r. przez funkcjonariuszy celnych z Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w T. próbki paliw, nie spełniały określonych przepisami prawa wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Próbki przedmiotowego oleju napędowego zostały przebadane przez Laboratorium Celne w Koroszczynie. Ze sprawozdań z badań przekazanych przez Laboratorium Celne w Koroszczynie z dnia [...]. wynika, że w dniu pobrania prób na posesji w N. W. K. [...] w zbiornikach naziemnych nr [...] znajdował się olej napędowy, w komorach autocysterny nr rej. [...] znajdował się olej smarowy. Natomiast w zbiorniku naziemnym nr 3 oraz komorach cystern o nr rej [...] i nr rej. [...] znajdowała się ciecz będąca mieszaniną frakcji węglowodorowej wchodzącej w skład olejów napędowych oraz składników tlenowych, tzw. "frakcji OXO" stosowanej m.in. w komponowaniu olejów ceramicznych oraz rozcieńczalników, której chromatogram nie jest charakterystyczny dla oleju napędowego i nie wyklucza, że badana mieszanina może zawierać mniej niż 70% olejów ropy naftowej w składzie. Powyższe wyniki badań, a także sposób pobrania próbek do analizy nie zostały przez skarżącego skutecznie zakwestionowane i podważone. Organ wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza. Przepis ten stanowi samodzielną podstawę do opodatkowania konkretnego podmiotu akcyzą, jeśli zaistniała sytuacja nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, w sytuacji braku zapłaty od tych wyrobów akcyzy w należnej wysokości. Ponadto, w świetle art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Wobec tego, wyłącznie wykazanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych bądź ustalenie w prowadzonym postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu np. przez dostawcę, pozwala na stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe w tym przedmiocie wygasło. Innymi słowy, dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle przytoczonych przepisów i dokonanej na ich podstawie ocenie prawnej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zabezpieczone w trakcie czynności kontrolnych zeszyty, nazwane na potrzeby tego postępowania "Wiatrak" i "Matematyka", stanowią wiarygodną ewidencję, odzwierciedlającą faktyczne zdarzenia gospodarcze, tj. wejście w posiadanie w okresie od 8 lipca do [...]. w Bazie Paliw w N. W. K. [...] paliwa o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego to wyrobu nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Jak bowiem wykazano w toku przedmiotowego postępowania, zabezpieczone w trakcie czynności kontrolnych zeszyty "Wiatrak" i "Matematyka" powielają te same informacje oraz uzupełniają się wzajemnie. Zawierają one informacje w przedmiocie daty i ilości wydawanego oraz przyjmowanego do poszczególnych zbiorników paliwa w Bazie Paliw w N. W. K. [...], wagi wyrobu, czy też gęstości wyrobu. Zapisy w obu zeszytach wskazują również imiona kierowców przewożących paliwo, nazwy firm transportowych, numery rejestracyjne pojazdów, numery telefonów komórkowych tych kierowców. Informacje ustalone na podstawie ewidencji prowadzonej w ww. zeszytach w wielu przypadkach okazały się tożsame co do ilości z danymi zawartymi w dokumentach transakcyjnych, załadunkowych i transportowych uzyskanymi przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. od niemieckiej administracji celnej. Powyższe ustalenia faktyczne dokonane w sprawie uzasadniają także szczegółowe opisy tras przewozów wyrobów ropopochodnych, których miejscem docelowym była N. W. K. k. W.. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że dostawcą przedmiotowych wyrobów akcyzowych była firma U.-S. Sp. z o.o. oraz że podatnik miał prawo przypuszczać, iż akcyza od tych dostaw została zapłacona w pełnej wysokości na poprzednim etapie obrotu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych należy zgodzić się z ustaleniem dokonanym przez organ pierwszej instancji, iż olej ewidencjonowany w ww. zeszytach nie jest tożsamy z paliwem sprzedanym podatnikowi przez U.-S. Sp. z o.o., jak wynika to z oficjalnej dokumentacji księgowej, którą skarżący przedstawił w trakcie kontroli podatkowej. W tym zakresie organ podał, że analiza przedłożonych przez stronę w trakcie kontroli podatkowej faktur zakupu oleju napędowego z ww. okresu, którego sprzedawcą miała być U.-S. Sp. z o.o. wskazuje, że w żadnym przypadku ilości paliwa ujęte w tych dokumentach nie są zbieżne z ilościami odnotowywanymi w ww. zeszytach "Wiatrak" i "Matematyka" w trakcie ich przyjęć w N. W. K.. W przedmiotowej sprawie, jak ustalono, wyroby ropopochodne pochodziły z transportów realizowanych z terytorium [...]. Natomiast rejestr sprzedaży i zakupu U.-S. Sp. z o.o. za III kwartał 2014r. pozyskany przez organ pierwszej instancji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wskazuje aby Spółka ta miała jakiekolwiek kontakty handlowe z podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność na terenie [...]. Zatem w ocenie organu odwoławczego, powyższe twierdzenie podatnika o tym, że olej pochodził od U.-S. Sp. z o.o. nie są zgodne z prawdą. W świetle ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, za bezzasadny organ uznał zarzut wadliwego ustalenia, że dostawcą wyrobów akcyzowych nie była U.-S. Sp. z o.o. Ponadto, organ zaznaczył, że bez znaczenia są podnoszone przez podatnika wszystkie argumenty prowadzące do wykazania, że dochował należytej staranności przy nabyciu towarów od U.-S. Sp. z o. o., gdyż organ pierwszej instancji transakcji zawieranych przez stronę z tym kontrahentem nie podważał (z treści zaskarżonej decyzji w ogóle nie wynika, aby organ dokonał ustaleń, z których miałoby wynikać, iż skarżący nie nabywał paliw od ww. Spółki). Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji poprawnie ustalił, że od przedmiotowych wyrobów ropopochodnych nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na to, że dostawy wyrobów ropopochodnych z terenu [...], które miały trafić zgodnie z dokumentami przewozowymi do takich odbiorców jak m.in.: [...] s.r.o. z [...], [...] s.r.o. i [...] s.r.o. ze [...], [...] Sp. z o.o. z W., [...] z [...] oraz [...] z [...] zostały przyjęte w dzierżawionej przez skarżącego Bazie Paliw w N. W. K. [...]. Zatem nie nastąpiła dostawa towarów na rzecz wskazanych w dokumentach handlowych dostawców. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji właściwie dokonał porównania zapisów w obu zeszytach ("Matematyka" i "Wiatrak") z dokumentami przekazanymi przez niemiecką administrację celną (w szczególności dokumentami dotyczącymi wysyłek towarów z B. oraz B. ). Ponadto, jak wynikało z raportu Celnego Urzędu Śledczego Hanower, niemiecka Spółka [...], [...] która posiadała pozwolenie na produkcję (mieszanie) ropy naftowej i innych wyrobów chemicznych, produkowała różne tzw. techniczne wyroby ropopochodne, które nie podlegały opodatkowaniu według niemieckiej ustawy o Podatku Energetycznym. Zgodnie z ww. raportem niemiecka ww. Spółka produkując wyroby o nazwach: "B3410", "B3490", "HI3821", "S085", "N80", próbowała osiągnąć w składzie właściwości chemiczne paliwa diesel, bez produkowania diesla pod jego właściwą nazwą. Były to przede wszystkim tzw. oleje techniczne, tj. smarowe, szalunkowe, rozpuszczalniki i środki impregnujące. Produkty te były dostarczane do różnych europejskich firm, gdzie najprawdopodobniej były użytkowane jako olej napędowy lub opałowy. Jak wskazała niemiecka administracja podatkowa, również podmiot o nazwie: [...], [...], prowadził podobną działalność. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy danych z logowań do Preselekcyjnego Systemu Ważenia Pojazdów oraz Systemu poboru opłat za przejazd wybranymi drogami krajowymi viaTOLL (pochodzącymi od ich administratora, tj. Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w W.) w celu potwierdzenia realizowania transportów z terytorium [...] do B. P. w N. W. K.. Powyższe dane organ pierwszej instancji porównał także z danymi pozyskanych od operatorów sieci komórkowych, dzięki czemu możliwe stało się ustalenie przybliżonej lokalizacji użytkowników kart SIM (kierowców oraz pracownika przyjmującego transporty w Bazie Paliw w N. W. K.). Ustalając stan faktyczny sprawy organ pierwszej instancji zasadnie oparł się również na zeznaniach kierowców (w szczególności zeznaniach Z. J., kierowcy, który dostarczał wyroby ropopochodne z terenu [...] do N. W. K.), delegacjach wystawionych przez firmy przewozowe oraz danych z tachografów ciągników siodłowych, którymi realizowano przewozy z terytorium [...]. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w ten sposób organ pierwszej instancji właściwie ustalił podatkowoprawny stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji poprawnie zastosował prawo materialne. Dokonanych w tym zakresie przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych dotyczących tras przewozów wyrobów ropopochodnych, których miejscem docelowym była N. [...] K. k. W., nie zakwestionowano. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie przedmiotem opodatkowania zasadnie stało się również w miesiącu wrześniu 2014r. 65.000 litrów oleju napędowego dostarczone do B. P. w N. W. K. w dniu [...]. na podstawie dokumentów WZ nr [...] (dostarczonych zestawami samochodowymi zatrzymanymi przez funkcjonariuszy celnych o nr rej. [...] i [...] oraz [...] i [...] i potwierdzonych zapisami w zeszytach "Wiatrak" i "Matematyka"). Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że dostarczone ww. zestawami samochodowymi w łącznej ilości 65.000 litrów paliwo, które rzekomo pochodziło z W. Sp. z o.o., ul. [...], [...] S., pochodziło z nieudokumentowanego źródła, bowiem nie potwierdzono takich transakcji w dokumentacji księgowej tej Spółki. Bezspornie więc skarżący był w posiadaniu 65.000 litrów paliwa niewiadomego pochodzenia, które znajdowało się w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i było zlewane (przyjmowane) do usytuowanego tam naziemnego zbiornika. Z tym zdarzeniem w świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, w chwili rozpoczęcia w dniu [...]. przez funkcjonariuszy celnych czynności kontrolnych, do naziemnego zbiornika nr [...] zlewano paliwo z autocysterny nr rej. [...]. Ze znajdujących się w aktach niniejszej sprawy protokołów przeszukania z tego dnia oraz załączonych do nich spisów i opisów rzeczy, wynika, że w przedmiotowym naziemnym zbiorniku znajdowało się 25.300 litrów a w ww. cysternie 7.600 litrów paliwa, a zatem łącznie 32.900 litrów. Organ podkreślił, że w warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Zatem w przedmiotowej sprawie to skarżący jako nabywca/posiadacz wyrobów akcyzowych zobowiązany był wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od posiadanego wyrobu akcyzę. Podatnik natomiast oprócz faktur nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek dokumentów transportowych, potwierdzających dokonanie przewozu paliw, z których jednocześnie wynikałoby, kto i w jakich miejscach dokonał ich załadunku a następnie transportu i wyładunku. Podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających, że podatek akcyzowy został uregulowany. Podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów związanych z transportem paliw, którymi dokonywał obrotu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że skarżący nie wykazał, ani nie przedstawił dowodu zapłaty akcyzy od wyrobów ropopochodnych, które w okresie od 8 lipca do [...]. zostały przyjęte w Bazie Paliw w N. W. K. [...], w której podatnik prowadził działalność gospodarczą. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie za udowodnione nabycia i posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w pełnej wysokości, podczas gdy z zestawienia dowodu z zeszytu zatrzymanego u W. L. z innymi dowodami zebranymi w sprawie wynika, że podatnik miał pełne podstawy przyjmować - z powodu otrzymanych od dostawcy pisemnych oświadczeń - że akcyza w pełnej wysokości została zapłacona oraz naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez uznanie, że w sprawie ziściła się przesłanka ustalenia w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, podczas gdy przesłanka ta nie została ustalona, albowiem na skutek wadliwego przyjęcia za udowodnione, iż dostawcą wyrobów akcyzowych nie była U.-S. Sp. z o.o., zaś wyroby te pochodziły z innego źródła, przesłankę tę stwierdzono, podczas gdy w świetle zabranych dowodów należy uznać, iż dostawcą była U.-S. Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała prawo. W świetle argumentacji skargi spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym, nabytych i posiadanych przez skarżącego w okresie od lipca do września 2014 r. wyrobów ropopochodnych z nieudokumentowanego źródła w łącznej ilości 84 540 litrów. Stanowisko, że to na podatniku spoczywał obowiązek w zakresie należnego podatku akcyzowego od wymienionego wyrobu akcyzowego, organy oparły na ustaleniu, iż w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został on zapłacony. Natomiast według skarżącego, miał on podstawy przypuszczać, że akcyza w pełnej wysokości została zapłacona bowiem towar pochodził od spółki U.-S.. Na wstępie rozważań wskazać należy, że skarżący zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku akcyzowym jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie zawiera art. 187 § 1 tej ustawy stanowiąc, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo ustalony. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Argumentacja skargi opiera się w całości na założeniu, że organ błędnie przyjał, iż nabyte przez skarżącego paliwo nie pochodziło od U.-S. a strona nabywała je bezpośrednio od niemieckiej firmy. Nie mniej jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie dostawy wyrobów ropopochodnych z terenu [...], które miały trafić zgodnie z dokumentami przewozowymi do takich odbiorców jak m.in.: [...] s.r.o. z [...], [...] s.r.o. i [...] s.r.o. ze [...], [...] Sp. z o.o. z W., [...] z [...] oraz [...] z [...] zostały przyjęte w dzierżawionej przez A. G. Bazie Paliw w N. W. K. [...]. Zatem nie nastąpiła dostawa towarów na rzecz wskazanych w dokumentach handlowych dostawców. Organ pierwszej instancji dokonał porównania zapisów w zeszytach ujawnionych w trakcie kontroli (nazwane przez organ: "Matematyka" i "Wiatrak") z dokumentami przekazanymi przez niemiecką administrację celną (w szczególności dokumentami dotyczącymi wysyłek towarów z [...] oraz [...], dalej dokonał szczegółowej analizy danych z logowań do Preselekcyjnego Systemu Ważenia Pojazdów oraz Systemu poboru opłat za przejazd wybranymi drogami krajowymi viaTOLL (pochodzącymi od ich administratora, tj. Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w W.) w celu potwierdzenia realizowania transportów z terytorium [...] do B. P. w N. W. K.. Powyższe dane zostały porównane również z danymi pozyskanych od operatorów sieci komórkowych, dzięki czemu możliwe stało się ustalenie przybliżonej lokalizacji użytkowników kart SIM (kierowców oraz pracownika przyjmującego transporty w Bazie Paliw w N. W. K.). Ustalając stan faktyczny sprawy organy oparły się również na zeznaniach kierowców (w szczególności zeznaniach Z. J., kierowcy, który dostarczał wyroby ropopochodne z terenu [...] do N. W. K.), delegacjach wystawionych przez firmy przewozowe oraz danych z tachografów ciągników siodłowych, którymi realizowano przewozy z terytorium [...]. Dokonując ustaleń w przedmiocie dotyczącym tras przewozów wyrobów ropopochodnych z terytorium [...] bezsprzecznie wykazano, że ich miejscem docelowym była N. [...] K. k. W.. Okoliczność powyższa nie została w żaden sposób podważona przez stronę tak w trakcie postępowania podatkowego jak i w skardze. Pełnomocnik Strony zarzuca natomiast organowi pierwszej instancji, iż organ nie ustalił, czy U.-S. Sp. z o.o. dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych od podmiotów zagranicznych (niekoniecznie przy tym niemieckich), które wcześniej nabywały towar od niemieckich podmiotów gospodarczych ([...]). Należy jednak wskazać, że z ustaleń jakich dokonały organy na podstawie informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (m.in. na podstawie przekazanego rejestru zakupów), nie wynika, aby U.-S. Sp. z o.o. posiadała w okresie objętym decyzją jakiekolwiek kontakty handlowe z podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność na terenie [...] ([...]). Za nieuzasadnione Sąd uznał także zarzuty dotyczące stanów zbiorników nr [...] i 2 na dzień [...] roku, które to w ocenie pełnomocnika potwierdzają nabywanie przez podatnika oleju napędowego od U.-S.. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że strona wybiórczo przywołuje ustalenia faktyczne dokonane w sprawie. W tym względzie pomija bowiem fakt, że oprócz znajdujących się na posesji zbiorników nr [...], w znajdującym się zbiorniku nr [...] stwierdzono 25.300 litrów, jak się okazało po przeprowadzonym badaniu laboratoryjnym, cieczy będącej mieszaniną frakcji węglowodorowej wchodzącej w skład olejów napędowych oraz składników tlenowych, tzw. "frakcji 0X0" stosowanej m.in. w komponowaniu olejów ceramicznych oraz rozcieńczalników, której chromatogram nie był charakterystyczny dla oleju napędowego, co nie wykluczało, że badana mieszanina może zawierać mniej niż 70% olejów ropy naftowej w składzie. Natomiast jak wynikało z raportu Celnego Urzędu Śledczy Hanower, niemiecka Spółka [...], [...], która posiadała pozwolenie na produkcję (mieszanie) ropy naftowej i innych wyrobów chemicznych, produkowała różne tzw. techniczne wyroby ropopochodne, które nie podlegały opodatkowaniu według niemieckiej ustawy o Podatku Energetycznym. Zgodnie z ww. raportem niemiecka spółka produkując wyroby o nazwach: "B3410", "B3490", "HI3821", "S085", "N80", próbowała osiągnąć w składzie właściwości chemiczne paliwa diesel, bez produkowania diesla pod jego właściwą nazwą. Były to przede wszystkim tzw. oleje techniczne, tj. smarowe, szalunkowe, rozpuszczalniki i środki impregnujące. Produkty te były dostarczane do różnych europejskich firm, gdzie najprawdopodobniej były użytkowane jako olej napędowy lub opałowy. Jak wskazała niemiecka administracja podatkowa, również podmiot o nazwie: [...], [...], prowadził podobną działalność. Sąd za prawidłowe zatem uznał ustalenia organu zgodnie z którymi A. G. był w posiadaniu wyrobu, który odpowiadał opisowi procesów dokonywanych przez niemieckie podmioty gospodarcze (zgodnie z informacją przekazaną przez niemiecką administrację w ramach międzynarodowej pomocy). Ponadto analiza przedłożonych przez A. G. w trakcie kontroli podatkowej faktur zakupu oleju napędowego z ww. okresu, którego sprzedawcą miała być U.-S. Sp. z o.o. wskazuje, że w żadnym przypadku ilości paliwa ujęte w tych dokumentach nie są zbieżne z ilościami odnotowywanymi w ww. zeszytach "Wiatrak" i "Matematyka" w trakcie ich przyjęć w N. W. K.. Mając na uwadze dokonane przez organ i nie podważone przez stronę ustalenia Sąd w pełni akceptuje stanowisko, że olej ewidencjonowany w zeszytach nie jest tożsamy z paliwem sprzedanym skarżącemu przez U.-S. Sp. z o.o. z siedzibą w L.. Bez znaczenia są podnoszone przez pełnomocnika Podatnika wszystkie argumenty prowadzące do wykazania, że Podatnik dochował należytej staranności przy nabyciu towarów od U.-S. Sp. z o.o., gdyż organ pierwszej instancji transakcji zawieranych przez Podatnika z tym kontrahentem nie podważał (z treści zaskarżonej decyzji w ogóle nie wynika, aby organ dokonał ustaleń, z których miałoby wynikać, iż A. G. nie nabywał paliw od ww. Spółki). Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej zasad postępowania, bowiem rozstrzygnięcie meritum sprawy należy do wyłącznej kompetencji organu. Sąd administracyjny kontroluje realizację przez organy norm proceduralnych w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W tych granicach Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy. Sąd stwierdza także, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. co stanowi jeden z warunków koniecznych do dokonania kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko, ustalił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne dla sprawy i wiarygodne, szeroko przytoczył dowody i ustalenia transportów dokonywanych z terytorium [...]. Jak już wcześniej wskazano organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p., gdyż uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty. Wobec powyższego, w ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego są, jako pozbawione racji, chybione, a zaskarżona decyzja nie narusza w sposób istotny, mający wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, z redakcji art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych tam podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku (wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 i orzecznictwo w nim powołane). Mając na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość), dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego poboru akcyzy. Wskazać także należy, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu (wyrok WSA w Gliwicach z 4 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 126/16, wyrok WSA w Poznaniu z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 999/15, wyrok WSA w Łodzi z 3 marca 2016 r. sygn. akt 1244/15). Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację nabywcy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. W konsekwencji organy podatkowe winny ustalić, czy podatek akcyzowy został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Powyższą okoliczność organy w rozpoznawanej sprawie jednoznacznie wyjaśniły, co już wyżej zaprezentowano. W ocenie Sądu zasadnie opodatkowano również w miesiącu wrześniu 2014 roku 65.000 litrów oleju napędowego dostarczone do Bazy Paliw w N. W. K. w dniu [...] roku na podstawie dokumentów WZ nr [...] (dostarczonych zestawami samochodowymi zatrzymanymi przez funkcjonariuszy celnych o nr rej. [...] i [...] oraz [...] i [...] i potwierdzonych zapisami w zeszytach "Wiatrak" i "Matematyka"). Organy miały podstawy uznać, że dostarczone ww. zestawami samochodowymi paliwo, które rzekomo pochodziło z [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...] S., pochodziło z nieudokumentowanego źródła, bowiem nie potwierdzono takich transakcji w dokumentacji księgowej tej spółki. Zarzuty strony w tym względzie sprowadzają się do twierdzenia , że strona nie nabyła jeszcze tego paliwa, co oświadczyła w nocy z 18 na [...] roku, gdyż nie przyjęła go jeszcze na stan magazynowy, nie uiściła za niego zapłaty oraz nie potwierdziła jego odbioru. Powyższy zarzut należy uznać za bezzasadny. Prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że w świetle ustawy o podatku akcyzowym w opisanej sytuacji doszło do czynności opodatkowania, w świetle przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Bezspornym jest że Skarżący był w posiadaniu 65.000 litrów paliwa niewiadomego pochodzenia, które znajdowało się w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i było zlewane (przyjmowane) do usytuowanego tam naziemnego zbiornika. Z tym zdarzeniem w świetle ww. przepisu ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, wynika bowiem , że w chwili rozpoczęcia w dniu [...] roku przez funkcjonariuszy celnych czynności kontrolnych, do naziemnego zbiornika nr [...] zlewano paliwo z autocysternynr rej. [...]. Ze znajdujących się w aktach niniejszej sprawy protokołów przeszukania z tego dnia oraz załączonych do nich spisów i opisów rzeczy, wynika, że w przedmiotowym naziemnym zbiorniku znajdowało się 25.300 a w ww. cysternie 7.600 litrów paliwa, a zatem łącznie 32.900 litrów. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, postępowanie organów podatkowych odpowiadało przepisom postępowania podatkowego, zebrano niezbędne dla rozstrzygnięcia dowody, z którymi zapoznano stronę oraz poddano je ocenie zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 O.p. Opisana w ten normie zasada swobodnej oceny materiału dowodowego oznacza, że przy badaniu wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takie też cechy przypisać trzeba działaniom organów podatkowych podjętym w rozpoznawanej sprawie, a mającym odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302). s. E. Kruppik – Świetlicka s. Z. Pietrasik s. U. Wiśniewska