I SA/Bd 650/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant referent stażysta J. G. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 października 2012 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za okres od czerwca do grudnia 2006 r. oraz od lipca do października 2007 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2012r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...] 2011r. stwierdzającą nadpłatę w opłacie targowej za okres od 3 czerwca do 31 grudnia 2006r. w kwocie [...] zł, za okres od 1 stycznia do 3 października 2007r. w kwocie [...]zł oraz odmawiającą naliczenia oprocentowania nadpłaty. W uzasadnieniu organ wskazał, iż pismem z dnia 09 listopada 2007 r. strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej wskazując, że prowadzi działalność w wynajętym pawilonie przy [...] w G. Z tego tytułu uiszczała opłatę targową, do czego nie była zobowiązana. 2. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Prezydent Miasta G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej, albowiem strona pomimo wezwania nie wskazała okresu za jaki miałoby nastąpić stwierdzenie nadpłaty oraz nie przedłożyła dowodów uiszczenia przedmiotowej opłaty. 3. W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia [...] 2008 r. uchyliło w całości powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Organ wskazał, że Prezydent Miasta G. nie powinien prowadzić w ogóle postępowania wyjaśniającego, zanim nie ustali, jaka jest treść żądania strony. 4. Postanowieniem z dnia [...] 2008 r. Prezydent Miasta G. pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia, wskazując na nieusunięcie braków formalnych wniosku. 5. W wyniku złożenia zażalenia, postanowieniem z dnia [...] 2008r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał na okoliczność braku precyzji w określaniu żądania strony, co uniemożliwia przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. 6. Rozpatrując złożoną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 05 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 84/09 uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że określenie w pismach strony skarżącej przedmiotu żądania było wystarczające do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. 7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1327/09 oddalił złożoną przez organ skargę kasacyjną. 8. W konsekwencji powyższego, Prezydent Miasta G. ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] 2011 r. stwierdził nadpłatę w opłacie targowej za okres od od 3 czerwca do 31 grudnia 2006r. w kwocie [...] zł oraz za okres od 1 stycznia do 3 października 2007r. w kwocie [...] zł. Organ jednocześnie odmówił naliczenia oprocentowania od nadpłaty opłaty targowej, wskazując, że to strona przyczyniła się do opóźnienia w jej zwrocie, gdyż z opóźnieniem przedstawiła dokumenty zawierające informacje niezbędne do wydania decyzji. 9. W złożonym odwołaniu skarżąca nie zgodziła się z odmową wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty. Podniosła, iż złożony przez nią wniosek spełniał wymogi ustawowe, co znajduje odzwierciedlenie w wydanych w sprawie wyrokach sądów administracyjnych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 77 i art. 78 tej ustawy oraz odmowę naliczenia oprocentowania za wskazane lata. Ponadto strona zakwestionowała prawidłowość naliczenia dni, za które powyższa nadpłata winna być zwrócona. 10. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia [...] 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że stronie nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, albowiem zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje jeżeli nadpłata nie zostanie zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 tej ustawy, chyba że do opóźnienia zwrotu nadpłaty przyczynił się podatnik. Z powyższych przepisów wynika, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje wyłącznie, gdy podatnik składa korektę zeznania (deklaracji), a więc uprzednio także musiał taki dokument złożyć. W wypadku opłaty targowej taki wymóg nie został spełniony, gdyż podmioty zobowiązane do jej uiszczania nie mają ani obowiązku, ani możliwości złożenia żadnej deklaracji lub zeznania podatkowego. Odnosząc się z kolei do art. 78 § 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że oprocentowanie przysługuje podatnikowi, jeżeli nadpłata nie zostanie mu zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, organ wskazał, że z oczywistych względów nie można wymagać od organów podatkowych orzekania o oprocentowaniu nadpłaty na podstawie tego przepisu, albowiem odwołuje się on do okoliczności zaistniałych już po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Organ podkreślił, że nie istnieje jakaś zasada ogólna oprocentowania nadpłat. Są one oprocentowane tylko wtedy, gdy przepis tak stanowi. Przepis art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, taką uniwersalną zasadą oprocentowania nadpłaty nie jest. Rozstrzyga on bowiem tylko o wysokości nadpłaty. O tym, czy oprocentowanie przysługuje, przesądza art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił całego okresu, za jaki powinna zostać ustalona nadpłata w opłacie targowej Kolegium wskazało, że w aktach sprawy znajduje się kopia ewidencji przychodów prowadzonej przez skarżącą. Ustalając okres, za jaki nastąpić powinien zwrot opłaty targowej organ pierwszej instancji przyjął, na podstawie dokumentów przedstawionych przez stronę, że w okresie od 1 stycznia do 3 października 2007r. sprzedaż wykonywała ona na "[...]" przez 205 dni. Liczba dni, za jaki ustalona powinna zostać nadpłata zgodna jest z liczbą dni, w jakich skarżąca wpisywała przychód do ewidencji. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek dokumentu, który pozwalałby na stwierdzenie, że opłata targowa została zapłacona również za dni, w których odwołująca nie odnotowała przychodu. Ponadto organ podniósł, że w trakcie postępowania skarżąca zmieniła miejsce zamieszkania nie informując o tym organu podatkowego, w związku z czym kierowana do niej korespondencja pozostawała bez odpowiedzi, co również przyczyniło się przedłużenia postępowania podatkowego. 11. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 77 i art. 78 tej ustawy oraz uznanie, że strona przyczyniła się do opóźnienia zwrotu nadpłaty, a także niezgodne ze stanem faktycznym ustalenie kwot nadpłaty. W uzasadnieniu strona przytoczyła dotychczasowy przebieg postępowania podnosząc, że organ I instancji wadliwie orzekł o odmowie naliczenia oprocentowania, albowiem pomimo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej przez skarżącą w dniu 09 listopada 2007 r. organ podatkowy wydał decyzję ustalającą wysokość nadpłaty w opłacie targowej dopiero w dniu 21 listopada 2011 r., a także nie zachował terminu 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Ponadto strona ponownie zakwestionowała ilość dni, za które dokonano zwrotu nadpłaty w opłacie targowej podnosząc, że organ wyliczając ten okres przyjął tylko te dni, w których skarżąca uzyskała przychód, opierając się tylko na dokumentach przedłożonych przez skarżącą. Organ I instancji nie poczynił żadnych starań, aby ustalić rzeczywistą nadpłatę w opłacie targowej, pomimo, iż to na nim spoczywał obowiązek ewidencjowania pobieranej opłaty. Ponadto skarżąca podnosi, iż organ podatkowy pobierał opłatę targową nie za dni, w których podatnik dokonywał sprzedaży, czyli odnotowywał przychód, lecz również za sama obecność na targowisku i "gotowość" dokonania sprzedaży przejawiającą się m.in. zajęciem miejsca i wyeksponowaniem towaru, a więc uzależnienie przez organ dostarczenia dowodu potwierdzającego dokonanie w konkretnym dniu sprzedaży potwierdzone odpowiednim zapisem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów lub ewidencji przychodów nie może stanowić podstawy do ustalenia okresu i wysokości nadpłaty w opłacie targowej. 12. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 13.1. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270) - zwana dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak zakreślonej kognicji - zdaniem Sądu - zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 13.2. Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest żądanie wypłaty oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty w opłacie targowej oraz prawidłowość określenia ilości dni, za które winna być stwierdzona opłata targowa. Godzi się w tym miejscu wskazać, że kwestia oprocentowania nadpłaty w opłacie targowej była już przedmiotem rozważań tut. Sądu, który w prawomocnym wyroku z dnia 23 maja 2012r. sygn. I SA/Bd 269/12 postawił tezę, że (...) podatnikowi, który dokonał nadpłaty podatku niepodlegającego systemowi deklarowania, np. w opłacie targowej, także przysługuje – wbrew literalnej treści art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ord. pod. – żądanie naliczenia oprocentowania. Uzasadniając powyższą tezę WSA w Bydgoszczy skonstatował, że (...) nie do przyjęcia jest bowiem sytuacja, w której ustawodawca przewiduje możliwość stwierdzenia nadpłaty w takich daninach, jak opłata targowa oraz określa termin jej zwrotu, natomiast w przypadku opóźnienia organu w oddaniu nadpłaty nie ma możliwości zrekompensowania tego opóźnienia poprzez przyznanie stronie stosownego wynagrodzenia w formie oprocentowania nadpłaty. Brak podstaw do różnicowania sytuacji podatników składających deklaracje w zakresie płaconych podatków i podatników nieskładających takich deklaracji ze względu na naliczanie oprocentowania w przypadku "podatków deklarowanych" i jego nienaliczanie w przypadku "podatków niedeklarowanych". Zróżnicowanie podatników w zakresie oprocentowania nadpłaty ze względu na system deklarowania należności publicznoprawnych, stanowi, w ocenie Sądu, naruszenie zasad konstytucyjnych: demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), zasady ochrony własności (art. 21 Konstytucji), oraz zasady równości podatników wobec prawa (art. 32 Konstytucji). W przekonaniu Sądu należy przyjąć, że system prawa jest tworzony z zamysłem istnienia w nim wewnętrznej spójności, co powinno prowadzić do stwierdzenia, że przepisy aktów niższego rzędu (ustaw) w hierarchii źródeł prawa są zgodne z przepisami i zasadami wywodzonymi z aktów wyższego rzędu, w tym przypadku Konstytucji. W orzeczeniu z 14 lipca 2004 r., sygn. akt SK 8/03 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zasada równości wobec prawa wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji, nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnie relewantnej. Oznacza to nakaz jednakowego traktowania wszystkich podmiotów charakteryzujących się w takim samym stopniu cechą prawnie istotną. Przyjąć wobec treści powyższego orzeczenia należy, uwzględniając jako cechę istotną – brak możliwości korzystania przez podatnika ze środków finansowych przetrzymywanych przez organ podatkowy dłużej niż przewidują to zakreślone w przepisach o nadpłacie terminy – że podatnikowi posiadającemu nadpłatę w podatku, w zakresie którego nie składa się deklaracji, przysługuje oprocentowanie nadpłaty na takich samych zasadach jak podatnikowi, który deklarował organowi swoją daninę. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje powyższe stanowisko i przyjmuje jej jako swoje. Wskazać również należy, że oprocentowanie nadpłaty co do zasady winno być naliczone w odrębnej decyzji, gdyż w dacie stwierdzania nadpłaty organ nie ma wiedzy, a co najmniej pewności, kiedy nastąpi zwrot nadpłaty, nie mniej w przypadku odmowy naliczenia oprocentowania jak w okolicznościach niniejszej sprawy można było zdaniem Sądu orzec w przedmiocie odmowy oprocentowaniu w decyzji stwierdzającej nadpłatę. 13.3. Mając na uwadze powyższe ogólne rozważania zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe odmówiły naliczenia oprocentowania z tytułu zwrotu nadpłaty w opłacie targowej ze względu na przyczynienie się wnioskodawczyni do niedochowania przez organy terminu określonego w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia z 24 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1327/09 - który zapadł w niniejszej sprawie – uznał, że złożony przez stronę wniosek o zwrot nadpłaty pozwalał na jego merytoryczne rozpatrzenie. Z wyroku tego wynika także, że organ zobowiązany jest w zakresie złożonego wniosku do przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zatem rolą organu jest wszechstronne wyjaśnienie sprawy i zebranie materiałów dowodowych, nie jest to jednak obowiązek nieograniczony. Obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego było możliwe, a co więcej doprowadziło do stwierdzenia nadpłaty. Jak wynika z akt sprawy postanowieniami z dnia [...] i [...] 2011r. organ wzywał skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających sposób opodatkowania Strony, ewidencji podatkowych, zeznań rocznych, biletów opłaty targowej oraz innych dokumentów mogących się przyczynić do ustalenia kwoty nadpłaty. Strona dopiero w dniu 25 października 2011r. sprecyzowała wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 9 listopada 2007 r. wskazując okres, za który żąda nadpłaty w opłacie targowej oraz nadesłała stosowne dokumenty: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, ewidencję przychodów za okres od 03 czerwca 2006 r. do 28 grudnia 2007 r., a dla ich uwiarygodnienia PIT-28 oraz PIT-28/A za 2006 r. i 2007 r. tj. zeznania o wysokości uzyskanego przychodu wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu oraz przychodów ewidencjonowanych. Tym samym strona prze cały okres postępowania dysponowała dokumentami, na podstawie których organ mógł określić w decyzji wysokość kwoty nadpłaty w opłacie targowej. Mając na uwadze powyżej przytoczone ogólne rozważania, że czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu za prawidłowe uznać należało stwierdzenie organu, że strona przyczyniła się do opóźnienia w zwrocie nadpłaty, gdyż jak wynika z akt sprawy wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 9 listopada 2007 r. sprecyzowała oraz nadesłała stosowne dokumenty dopiero w dniu 25 października 2011 r. Podkreślenia również wymaga, że w trakcie postępowania skarżąca zmieniła miejsce zamieszkania nie informując o tym organu podatkowego, w związku, z czym kierowana do niej korespondencja pozostawała bez odpowiedzi, co również przyczyniło się przedłużenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. 13.4. Za bezzasadne Sąd uznaje również zarzuty strony dotyczące nieprawidłowego określenia ilości dni, za które stronie należy się nadpłata w opłacie targowej. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji licząc kwotę nadpłaty wziął pod uwagę ilość dni w których skarżąca dokonywała sprzedaży ujęte w ewidencji podatkowej przez skarżącą. Organ ustalając kwotę nadpłaty bazował na dziennych zapisach w ewidencji przychodów, w której ujęte są również soboty, tak więc naliczona kwota nadpłaty obejm również wszystkie soboty. Przy wyliczeniu kwoty nadpłaty organ podatkowy wziął pod uwagę zakresy dat, dotyczące wynajmowanych boksów, okresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz informację uzyskaną od inkasenta, iż od 4 października 2007r. skarżąca odmówiła uiszczania dziennej opłaty targowej. Strona ani na etapie postępowania przed organami jak również na etapie postępowania przed Sądem nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że organ w sposób nieprawidłowy określił ilość dni za które stronie przysługiwała nadpłata. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.