I SA/Bd 650/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 12 września 2022 r. nr 438000-COP-1.4103.14.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2020 r. oddala skargę W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał decyzję, w której dokonał M. S. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2020 r. Zdaniem organu skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł z faktur, które nie stwierdzały faktycznej sprzedaży przez podmiot wymieniony jako sprzedawca, a skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcjach zorientowanych na dokonywanie oszustw podatkowych. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowe B. , której przeważającym przedmiotem są usługi związane z przeprowadzkami, głównie transportowe, świadczone na rzecz innych podmiotów gospodarczych, a także porządkowe. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego, w tym plików JPK_ VAT wykazała, że skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupu za miesiące od stycznia do października [pic] 2020 r. faktury VAT dokumentujące krajowe nabycia towarów i usług na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, natomiast w rejestrach sprzedaży za ten sam okres zaewidencjonował faktury VAT łącznie w kwocie [...]zł, VAT [...] zł. Organ podkreślił, że wskazane wartości zakupów i dostaw zostały wykazane przez stronę dopiero w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2020 r. oraz plików JPK_VAT za powyższe okresy rozliczeniowe, złożonych od dnia 2 do dnia [...] r. Wcześniej w deklaracjach VAT-7 wartości nabyć i dostaw towarów i usług oraz kwoty podatku [pic] naliczonego i należnego wynosiły [...] zł. Organ podkreślił, że skarżący wzywany do przedłożenia dowodów zgromadzonych na [pic]okoliczność zawartych transakcji, poza skanami faktur, których wystawcami miało być 16 podmiotów nie przekazał żadnych innych dokumentów, które miałyby uprawdopodobnić udokumentowane nimi transakcje. W odpowiedzi poinformował, że dokumenty potwierdzające realizację usług zostały przekazane głównym zleceniodawcom, którymi m.in. były: [...] Usługi Transportowe P. K., [...] sp. z o.o. sp.k., [...]sp.j., [...] sp. z o.o., [...] S.A. Organ zwrócił się do ww. podmiotów o przekazanie kopii dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze skarżącym, w okresie od stycznia do października 2020 r., w tym faktur VAT i związanych z nimi dokumentów transportowych oraz towarzyszących im innych dokumentów, w których wskazane zostały m.in. potwierdzenia [pic]dostawy towaru wraz ze wskazanymi danymi odbiorcy i dostawcy towaru, a także przewoźnika oraz daty dokonanych dostaw. Przekazana przez ww. podmioty dokumentacja nie wykazała, aby na dokumentach transportowych związanych z usługami świadczonymi przez M. S. na rzecz wskazanych kontrahentów, jako przewoźników towaru wskazano któregokolwiek z 16 podmiotów, tj: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Budowlane [...] N. J.-P., Przedsiębiorstwo Budowlane [...] s.c. [...] sp. z o.o., Firma Transportowa [...], [...] sp. z o.o., [...] B. R., [...] sp. z o.o., [...] R. R., PUTH [...] sp. j. S. [...], [...] N. R. W., R. G. [...] PPHU Z. H., [...] sp. z o.o. Nie stwierdzono również, aby którykolwiek z powyższych podmiotów, ani żaden z ich kontrahentów był właścicielem lub użytkownikiem któregokolwiek z pojazdów, których numery rejestracyjne zostały zamieszczone na dokumentach transportowych związanych z przedmiotowymi fakturami, przekazanych przez głównych nabywców usług. Zdaniem organu, zakwestionowane transakcje miały na celu dokonywanie oszustw podatkowych, gdyż faktury te nie stwierdzały faktycznej sprzedaży przez podmiot wymieniony jako sprzedawca, a skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcjach zorientowanych na dokonywanie oszustw podatkowych. W związku z powyższym organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), przy uwzględnieniu wykładni tych przepisów dokonywanej przez sądy administracyjne i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie przepisów dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Organ, dokonując oceny materiału dowodowego, ww. podmioty podzielił na dwie grupy. Pierwsza grupa to 13 podmiotów istniejących: [...], które nie potwierdziły zawierania żadnych transakcji ze skarżącym. Powyższe koreluje z ustaleniem, że w złożonych plikach JPK_VAT dotyczących sprzedaży towarów i usług przez ww. 13 podmiotów, nie wykazały one sprzedaży towarów i usług na rzecz skarżącego w okresie od stycznia do października 2020 r. Ponadto organ nie dał wiary, aby faktury wystawione rzekomo przez trzynaście różnych podmiotów posiadały taką samą szatę graficzną, ten sam układ numeracji faktur. Powyższe wskazuje, zdaniem organu, na fakt nielegalnego posłużenia się przez skarżącego danymi rejestrowymi innych podmiotów w celu wykazania w składanych plikach JPK za miesiące od stycznia do czerwca 2020 r. nieprawdziwych nabyć. Natomiast do drugiej grupy organ zaliczył 3 podmioty: R. G. [...] PPHU Z. H. oraz [...] sp. z o.o., w odniesieniu do których stwierdzono, że podmioty te posługując się fikcyjnymi fakturami VAT brały udział w łańcuchach oszukańczych transakcji, dokonując w sposób nieuprawniony obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a wystawione przez nie faktury VAT na rzecz M. S. dokumentują transakcje, które nie miały miejsca. Organ wskazał, że osoby reprezentujące dwa z tych podmiotów, tj. Z. H. i R. G. świadomie unikają złożenia zeznań na okoliczność współpracy z M. S. w kontrolowanym okresie, z kolei z zeznań R. M., będącego od dnia [...] r. zgodnie z dokumentacją spółki [...] członkiem zarządu spółki i jednocześnie jej wspólnikiem, wynika, że zarówno spółka [...], jak i M. S. nie są mu znani. Podmioty te były podmiotami fikcyjnymi, nieprowadzącymi rzeczywistej działalności [pic]gospodarczej, które zostały utworzone w celu dokonywania oszustw podatkowych, polegających [pic]na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, umożliwiających dalszym odbiorcom, w tym M. S., obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach zakupu. Podmioty te działały według określonego schematu, tzn. wykazywały w całości fikcyjne nabycia zazwyczaj od tych samych podmiotów. Nieposiadanie przez część tych podmiotów aktualnej siedziby i nieprowadzenie działalności pod adresem wskazanym przez te podmioty, oraz niezgłoszenie aktualnych danych do odpowiednich organów, również świadczy o działaniu przez nie według ustalonych procedur. Nieprzypadkowe jest także, jak zaznaczył organ, składnie deklaracji VAT-7. Takie działanie miało uwiarygodnić prowadzoną przez nie działalność i nie budzić podejrzeń co do prawdziwości transakcji wykazywanych w JPK_VAT. Organ wskazał też, że podmioty te nie zatrudniały pracowników, nie wykazały żadnych nabyć związanych z zakupem paliwa, lub niewielkie ilości przy wykazywanej milionowej sprzedaży. Powyższe wskazuje, w ocenie organu, na fakt braku możliwości wykonywania usług transportowych zarówno przez te podmioty, jak i ich rzekomych [pic]podwykonawców. Na fikcyjność transakcji wskazuje również w większości gotówkowa forma płatności dokonywanych na rzecz ww. podmiotów, która miała na celu ukrycie prawdziwych [pic]stron transakcji wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez ww. firmy. Organ dodał, że wśród dokumentacji przekazanej przez skarżącego nie stwierdzono żadnych dowodów, które uprawdopodobniałyby zawarcie zakwestionowanych transakcji. Poza fakturami VAT, skarżący nie przekazał żadnych innych dokumentów potwierdzających zakwestionowane transakcje, w tym umów handlowych, zamówień, dokumentów kasowych, czy dokumentów transportowych. Dowodów takich nie stwierdzono również wśród dokumentacji przekazanej przez wskazanych przez skarżącego głównych odbiorców usług, na rzecz których miały być świadczone usługi transportowe przez rzekomych wystawców faktur VAT. Nie stwierdzono również, aby podmioty te były właścicielami lub użytkownikami któregokolwiek z pojazdów, których numery rejestracyjne zostały zamieszczone na dokumentach transportowych przekazanych przez głównych nabywców usług, na rzecz których miały być świadczone usługi transportowe przez skarżącego za pośrednictwem tych podmiotów. W kontekście dokonanych w sprawie ustaleń, wskazujących na świadomy udział skarżącego we wskazanym procederze, za bezprzedmiotową organ uznał analizę kwestii dołożenia przez stronę należytej staranności w wyborze kontrahentów, gdyż w żadnym razie nie można mu przypisać pozostawania w związku z ww. transakcjami w dobrej wierze. Wobec powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych i TSUE, organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o fikcyjności zakwestionowanych transakcji oraz świadomym i celowym udziale strony w oszustwie podatkowym, skutkujących pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez ww. podmioty lub na podstawie danych tych podmiotów. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylnie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się: - oparciem decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu podatkowego, - niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez podatnika transakcji gospodarczych, 2) art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek: - wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że podatnik działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych, - braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się wydając skarżoną decyzję, 3) art 123 § 1 w zw. z art 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art 181 O.p. poprzez: - uznanie, że kontrahenci ([...] Sp. z o.o. i Z. H.) podatnika nie byli rzeczywistymi dostawcami usług i towarów na jego rzecz, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni podatnika, - naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe i niepodatkowe w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19, - błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów wydanych przez inne organy w toku spraw prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, w tym za okres niepokrywający się z okresem badanymi w niniejszej sprawie - wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń. 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika – uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez: - bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji, gdy sam fakt nabycia usług i towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy były wynikiem jego i tylko jego bezprawnych działań, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy, - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania przed organem podatkowym nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności strony), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, - uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania, 5) art 193 § 2 w związku z art. 187 § 1 i art 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i całkowicie dowolne i niepoparte żadnym materiałem dowodowym stwierdzenie, iż faktury dokumentujące sprzedaż usług i towarów wykonaną przez kontrahenta [...] sp. z o.o., Z. H., [...] R. G. i 13 innych podatników na rzecz podatnika są fikcyjne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, 6) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez w/wym. kontrahentów pomimo niewykazania przez organ podatkowy braku "dobrej wiary" podatnika, której definicję sformułowano w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPHU (Stehcemp), 7) art. 108 u.p.t.u. poprzez określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskutek pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur "rzekomo" fikcyjnych kontrahentów podatnika, co do których organy podatkowe nie wydały decyzji podatkowych określających podatek należny w trybie tego przepisu. Ustawa o podatku od towarów i usług tylko w przypadku przepisu art. 108 przewiduje opodatkowanie VAT bez wykonania konkretnej czynności (usługi, sprzedaży). Tym samym decyzja podatkowa została wydana także z naruszeniem art. 121 O.p, który określa, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Za takie nie może być uznane postępowanie, w którym organ podatkowy przerzuca odpowiedzialność podatkową i skutki podatkowe na podatnika, których źródłem jest działanie jego kontrahentów, w stosunku do których nie zastosowano art 108 u.p.t.u. w celu potwierdzenia "fikcyjności" zdarzeń gospodarczych. 8) art. 149 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej doręczono w sposób zastępczy dorosłemu domownikowi. Wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, które dotknięte jest nieważnością. Podatnikowi nie doręczono w sposób skuteczny postanowienia z dnia [...] r., które inicjuje postępowanie podatkowe. Wbrew treści decyzji, podatnikowi nie doręczono skutecznie tego postanowienia w dniu [...] r. w trybie określonym przepisami O.p. Zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach sprawy dowodzi, iż postanowienia nie odebrał podatnik, dorosły domownik, czy też upoważniona przez niego osoba. Tym samym postępowanie dotknięte jest nieważnością, jego wszczęcie nastąpiło z naruszeniem art. 149 O.p. i dowody w sprawie pozyskano poza jakimkolwiek postępowaniem. W sprawie nie nastąpiło formalne wszczęcie postępowania co winno skutkować uchyleniem decyzji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Podkreślenia wymaga, że przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącemu pisemne wypowiedzenie się w sprawie, wyznaczając mu 10- dniowy termin. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. Wskazać należy, że skarżący w 2020 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowe [...], której przedmiotem były głównie usługi transportowe. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie pozbawił skarżącego prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez 16 podmiotów. Zdaniem organu faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Według Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z tych 16 podmiotów - 13, tj.: [...] nie potwierdziło zawierania ze skarżącym w kontrolowanym okresie żadnych transakcji. Natomiast 3 pozostałe podmioty, tj.: R. G. [...], PPHU Z. H., [...] sp. z o.o. to firmy nierzetelne, biorące udział w łańcuchach oszukańczych transakcjach. Zatem na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Skarżący uważa natomiast, że jego współpraca z każdym w wymienionych kontrahentów odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Uważa też, że w transakcjach z wymienionymi podmiotami zachował należytą staranność. Odnośnie ww. 13 podmiotów ustalono, na podstawie analizy złożonych przez te podmioty plików JPK_VAT za okres od stycznia do czerwca 2020 r., że nie ujawniły one faktur mających dokumentować sprzedaż towarów lub usług na rzecz M. S.. Ponadto podmioty te złożyły pisemne oświadczenia, że [pic]albo nie współpracowały z firmą P.U. [...] w kontrolowanym okresie, albo że nie zawierały z nią żadnych transakcji. Charakterystyczne jest też, że faktury wystawione przez powyższe podmioty mają tę samą szatę graficzną i ten sam układ numeracji. W treści faktur nie wskazano również danych osób, przez które zostały one wystawione, natomiast we wszystkich fakturach, z wyjątkiem dwóch, zamieszczono informacje o ich opłaceniu w formie gotówki. Nie stwierdzono jednak żadnych[pic] dokumentów potwierdzających dokonania płatności za przedmiotowe faktury. W przypadku zaś faktur o numerach [...] z dnia [...] r., w których jako wystawców wskazano Przedsiębiorstwo Budowlane [...] s.c. oraz [...] sp. z o.o. sposób zapłaty został określony w formie przelewu, jednak w treści przedmiotowych faktur nie wskazano numerów rachunków bankowych tych podmiotów. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że z wyciągów bankowych skarżącego nie wynika, aby dokonał on płatności tytułem ww. faktur. Należy także zauważyć, że wymienione podmioty to firmy działające i prowadzące działalność gospodarczą często w innym zakresie niż transport, np. robót związanych z budową obiektów inżynierii wodnej, działalności agencji pracy tymczasowej, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, działalności związanej z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników, czy też robót związanych z budową dróg i autostrad. Co istotne, w dokumentacji przekazanej przez M. S. nie stwierdzono żadnych dowodów, które uprawdopodobniałyby zawarcie transakcji z wymienionymi podmiotami. Poza fakturami VAT skarżący nie przekazał żadnych innych dokumentów potwierdzających zakwestionowane transakcje, w tym umów handlowych, zamówień, dokumentów kasowych, czy dokumentów transportowych. Dowodów takich nie stwierdzono również w dokumentacji przekazanej przez wskazanych przez stronę głównych odbiorców usług, na rzecz których miały być świadczone usługi transportowe przez wystawców faktur VAT. Nie stwierdzono również, aby podmioty te były właścicielami lub użytkownikami któregokolwiek z pojazdów, których numery rejestracyjne zostały zamieszczone na dokumentach transportowych przekazanych przez głównych odbiorców usług. W świetle powyższego organ trafnie zauważył, że skarżący posłużył się danymi rejestrowymi powyższych podmiotów w celu wystawienia nierzetelnych faktur, zawyżając w ten sposób podatek naliczony. Podatnik sam więc popełnił oszustwo w zakresie VAT. Działalność 3 pozostałych podmiotów organ poddał szczegółowej analizie. W odniesieniu do spółki [...] ustalono, że przeważającym przedmiotem jej działalności jest działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Udziałowcem spółki był R. M., natomiast prezesem zarządu spółki – W. S., który zastąpił na tym stanowisku R. M.. Organ ustalił, że W. S. zmarł w dniu [...] r. Przedtem był zarejestrowany jako osoba bezrobotna, zwracał się też o pomoc społeczną, a od 2017 r. nie składał zeznań podatkowych. Spółka [...] została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na wyłudzenia skarbowe. Z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że nie posiada danych o spółce [...], co oznacza, że nie dokonywała ona płatności składek na ubezpieczenia społeczne. Pomimo zwracania się przez organ podatkowy do spółki o przekazanie dokumentacji dotyczącej transakcji zawartych z w okresie od stycznia do[pic]października 2020 r., nie udzielono odpowiedzi. Firma ta miała podpisaną umowę najmu powierzchni biurowej w lokalu pod adresem ul. [...]/8 w W. (tzw. wirtualne biuro), na podstawie której była uprawniona do zarejestrowania działalności pod ww. adresem oraz używania powierzchni biurowej. Organ ustalił, że od początku świadczenia usługi nie odnotowano wizyty przedstawicieli spółki [...] pod adresem jej siedziby. Organ ustalił też, że głównym dostawcą do powyższego kontrahenta skarżącego była [...] sp. z o.o., mająca cechy znikającego podatnika. Przesłuchany w dniu [...] r. R. M. zeznał, że nie kojarzy firmy [...] i nie posiadał w 2020 r. udziałów w żadnej działalności gospodarczej. Wskazał, że po wyjściu w dniu [...] r. z zakładu karnego zamieszkał w W., a od stycznia do czerwca 2020 r. pracował m.in. w myjni w W.. Następnie podjął pracę na budowie, a w dniu [...] r. został tymczasowo aresztowany. Zeznał również, że nie wysyłał i nie odbierał żadnej korespondencji — jedynie od prokuratury i adwokata, przy czym nie była to korespondencja związana z działalnością gospodarczą. Nie znał W. S.. Nie kojarzył również nazw podmiotów, które miały w okresie od lutego do lipca 2020 r. wystawić faktury na rzecz spółki. R. M. nie potwierdził też znajomości z M. S., nie kojarzył też jego firmy P.U. [...]. Dodał, że nie ma nic wspólnego ze spółką [...]. Z kolei przesłuchana w dniu [...] r. M. M. - wskazana przez R. M. jako osoba, dla której świadczył pracę, zeznała, że R. M. był osobą bezrobotną, która szukała pomocy i zakwaterowania, w związku z czym udostępniła mu pokój oraz zaproponowała pracę w myjni. R. M. zniknął, gdy M. M. zaczęła nalegać by zapłacił za wynajęty mu lokal mieszkalny, nie otrzymała jednak od niego żadnych pieniędzy. Według M. M., R. M. nie wyglądał na osobę, [pic]która mogłaby prowadzić firmę, widać było, że ma problemy z utrzymaniem się i z [pic]zaspokojeniem podstawowych potrzeb życiowych. W toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego nie stwierdzono [pic]żadnych dowodów, które uprawdopodobniałyby zawarcie transakcji przez skarżącego ze spółką [...]. Poza fakturami VAT, których wystawcą był ww. podmiot, M. S. nie przekazał żadnych innych dokumentów potwierdzających udokumentowane nimi transakcje, w tym umów handlowych, zamówień, korespondencji handlowej, czy dokumentów transportowych. Dokumentów transportowych ze wskazanymi danymi spółki [...] jako przewoźnika towaru nie stwierdzono także wśród dokumentacji przekazanej przez wskazanych przez M. S. głównych odbiorców usług, na rzecz których miały być świadczone usługi transportowe udokumentowane fakturami VAT, których wystawcą była [pic]spółka [...]. Nie stwierdzono również, aby spółka [...] była właścicielem lub użytkownikiem któregokolwiek z pojazdów, których numery rejestracyjne zostały zamieszczone na dokumentach transportowych przekazanych przez głównych nabywców [pic]usług. Powyższe zostało również potwierdzone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. z dnia [...] r. wydanej wobec spółki [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2020 r. Kontrahentem skarżącego była też firma PPHU Z. H.. Organ ustalił, że przeważającym przedmiotem działalności tej firmy jest transport drogowy towarów. W okresie od stycznia do października 2020 r. firma ta nie jednak zatrudniała żadnych pracowników. Z. H. wzywany o przekazanie dokumentacji zgromadzonej na okoliczność transakcji zawartych z P.U. [...] M. S. przesłał tylko kopie 7 faktur VAT, wystawionych w okresie od maja do września 2020 r., informując jednocześnie, że nie posiada żadnych umów handlowych związanych z transakcjami udokumentowanymi przedmiotowymi fakturami. Analiza plików JPK-VAT złożonych przez Z. H. za okresy, w których ujął sprzedaż na rzecz M. S., nie wykazała, aby w powyższym okresie zaewidencjonował on faktury dokumentujące ponoszenie zwyczajowych wydatków towarzyszących prowadzonej działalności gospodarczej, np. z tytułu nabycia usług księgowych, telekomunikacyjnych czy innych. Stwierdzono natomiast, że Z. H. zaewidencjonował faktury dokumentujące zakup paliwa, jednakże na niewielką kwotę [...]zł (netto). Tymczasem wykazał on sprzedaż usług transportowych tylko na rzecz skarżącego w wysokości [...] zł (netto), przy łącznej sprzedaży ponad 2 mln zł. W tym kontekście organ trafnie zauważył, że mało prawdopodobne jest, aby [pic]podmiot, którego głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług transportowych generował tak niskie koszty związane z zakupem paliwa. Ponadto, wśród dokumentacji przekazanej przez skarżącego na potrzeby kontroli, nie stwierdzono żadnych dowodów, które uprawdopodobniałyby zawarcie transakcji z Z. H.. Poza fakturami VAT podatnik nie przekazał, żadnych innych dokumentów potwierdzających udokumentowane nimi transakcje, w tym umów handlowych, zamówień, korespondencji handlowej, czy dokumentów transportowych. Dokumentów transportowych ze wskazanymi danymi Z. H. ani żadnego z jego kontrahentów jako przewoźnika towaru nie stwierdzono także w dokumentacji przekazanej przez wskazanych przez M. S. głównych odbiorców usług. Nie stwierdzono również, aby Z. H. był właścicielem lub użytkownikiem któregokolwiek z pojazdów, których numery rejestracyjne zostały zamieszczone na dokumentach transportowych przekazanych przez głównych nabywców usług od skarżącego. Organ zauważył też, że głównymi dostawcami do firmy PPHU Z. H. były spółki [...], [...], a nadto [...] sp. z o.o., mająca cechy znikającego podatnika. W odniesieniu do firmy [...] R. G. organ ustalił, że przeważającym przedmiotem jej działalności jest produkcja wyrobów tartacznych. W okresie od czerwca do października 2020 r. firma ta nie zatrudniała pracowników. W toku postępowania organ pozyskał umowę zawartą przez [...] R. G. z P.U. [...] M. S. oraz potwierdzenia zapłaty za faktury. Pismami z dnia [...] r. i [...] r. wezwano R. G. do osobistego stawienia się w charakterze świadka w celu złożenia zeznań na okoliczność zawartych transakcji ze skarżącym. W pierwszym przypadku pomimo podjętej korespondencji R. G. nie stawił się w wyznaczonym terminie, ani nie poinformował o przyczynach swojego niestawiennictwa, natomiast w drugim przypadku - skierowana do niego korespondencja nie została podjęta. Analiza plików JPK_ VAT złożonych przez R. G. za wrzesień i październik 2020 r., w których wykazał sprzedaż na rzecz P.U. [...] M. S., nie ujawniła, aby w powyższym okresie zaewidencjonował on faktury dokumentujące ponoszenie [pic]zwyczajowych wydatków towarzyszących prowadzonej działalności gospodarczej, tj. kosztów paliwa, telekomunikacyjnych, leasingowych, czy innych, z wyjątkiem usług księgowych. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, że R. G. wykazał sprzedaż usług transportowych tylko na rzecz M. S. w łącznej kwocie netto [...] zł, mało prawdopodobne jest, aby podmiot, który głównie świadczył usługi transportowe (co wynika z wystawionych faktur VAT) nie wykazywał kosztów związanych z zakupem paliwa, będących [pic]podstawowym wydatkiem przy prowadzeniu tego typu działalności gospodarczej. Wśród dokumentacji przekazanej przez stronę nie stwierdzono również żadnych dowodów, które uprawdopodobniałyby zawarcie przez niego transakcji z R. G.. Poza fakturami VAT z potwierdzeniami zapłaty i umową handlową zarówno skarżący, jak i R. G. nie przekazali żadnych innych dokumentów, np. zamówień, korespondencji handlowej, dokumentów transportowych. Wśród zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdzono także żadnych miesięcznych zestawień przewozów, które zgodnie z treścią zawartej pomiędzy ww. podmiotami umowy miałyby stanowić podstawę do wystawiania faktur za usługi wykonane przez R. G.. Ponadto dokumentów transportowych ze wskazanymi danymi R. G. jako przewoźnika towaru nie stwierdzono wśród dokumentacji przekazanej przez wskazanych przez M. S. głównych odbiorców usług, na rzecz których miały być świadczone usługi transportowe udokumentowane fakturami VAT, których wystawcą w kontrolowanym okresie miał być R. G.. Nie stwierdzono również, aby R. G. był właścicielem lub użytkownikiem któregokolwiek z pojazdów, których numery rejestracyjne zostały zamieszczone na dokumentach transportowych związanych z przedmiotowymi fakturami, przekazanych przez głównych nabywców usług. Organ ustalił również, że głównym dostawcą do firmy [...] R. G. był Z. H.. W konsekwencji organ skarbowy słusznie zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższe 16 podmiotów. W przypadku 13 z wymienionych podmiotów, skarżący świadomie posłużył się ich danymi rejestrowymi w celu wystawienia nierzetelnych faktur. Natomiast w odniesieniu do pozostałych 3 podmiotów organ bezsprzecznie wykazał, że nie prowadziły one faktycznej działalności w zakresie świadczenia usług transportowych, z czego skarżący musiał zdawać sobie sprawę, uczestnicząc w oszustwie podatkowym. W rezultacie samo dysponowanie przez stronę fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 (SGI) oraz C-460/17 (Valeriane SNC), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. Podzielając powyższe stanowisko należy w konsekwencji uznać, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w okolicznościach sprawy został prawidłowo zastosowany. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Jak to już zaznaczono faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że skarżący świadomie przyjmował i rozliczał "puste" faktury - w tym znaczeniu, że są to dokumenty wystawione przez podmioty, które nie świadczyły faktycznie usług transportowych, wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna usługa przez wystawcę takiej faktury. Organ nie jest przy tym zobowiązany do ustalania, kto faktycznie wykonał usługi transportowe na rzecz odbiorców skarżącego. Wobec wykazania świadomego posłużenia się przez stronę spornymi fakturami kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. W przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15). Wywody skarżącego co do zachowania przez niego dobrej wiary i nieświadomego wykorzystania go do procederu wyłudzenia podatku nie znajdują oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym i nie zasługują na uwzględnienie. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 149 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej doręczono dorosłemu domownikowi, co czyni zaskarżoną decyzję nieważną. Wskazać należy, że zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Skuteczne doręczenie w trybie art. 149 O.p. następuje wówczas, gdy pod nieobecność adresata w domu pismo odbiera dorosły domownik w rozumieniu wyżej podanym, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi. Podkreślić należy, że zobowiązanie to następuje już z momentem przyjęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. Jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18). W sytuacji gdy domownik nie przekazał jej adresatowi, doręczenie uważa się za skuteczne. Z potwierdzenia odbioru postanowienia z dnia [...] r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe wynika, że doręczono je pełnoletniemu domownikowi – E. M. (t. IV, k. 4 akt adm.). W charakterze domownika osoba ta odbierała także inne pisma adresowane do skarżącego, np. zawiadomienie z dnia [...] r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (por. potwierdzenie odbioru – t. III, k. 1134). Podkreślenia wymaga, że skarżący nie kwestionuje w skardze prawidłowości doręczenia powyższego zawiadomienia. Należy też zauważyć, że orzecznictwie, tak sądowoadministracyjnym, jak i na gruncie procedury cywilnej, jednolicie przyjmuje się, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 638/15 i z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 38/13 oraz przywołane tam orzeczenia sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego). W konsekwencji przyjmuje się także, że potwierdzenie podpisem odbioru przesyłki oznacza zarówno potwierdzenie, że przesyłka została doręczona osobie upoważnionej do jej odbioru w dacie wskazanej na formularzu, jak również, że zawartość przesyłki odpowiada tej, która została wskazana na druku potwierdzenia odbioru (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2265/12). Fakt doręczenia danej osobie w określonej dacie przesyłki korzysta na podstawie art. 194 § 1 O.p. z domniemań prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skutkiem tego jest to, że dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem organ podatkowy nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18). Nie oznacza to oczywiście niemożliwości przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu, jednakże skarżący takiego dowodu nie przeprowadził. Skarżący wskazuje także, że organ podatkowy oparł swoje ustalenia na dokumentach sporządzonych wobec kontrahentów przez inne organy podatkowe i nie uczestniczył w prowadzonych przez te organy postępowaniach. Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1808/13). Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań prowadzonych u innego podatnika, jeżeli służy to rzeczywistemu ustaleniu przebiegu zdarzeń. Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, dlatego nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe. Powtórzenie przy tym określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w innym postępowaniu staje się konieczne jedynie wtedy, kiedy ocena włączonych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1521/20). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Dla uzasadnienia naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym strona powołała wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore). Podkreślić jednak trzeba, że w powyższym wyroku TSUE stwierdził, iż zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej. Innymi słowy, zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jak podkreślił Trybunał wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ nie włączył do akt streszczenia decyzji czy innych dokumentów, lecz wyciągi z oryginalnych dokumentów, ze względu na informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku, ani wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r., C-430/19 (S.C. C.F. SRL). Zdaniem Sądu, prawo unijne nie sprzeciwia się co do zasady stosowaniu takiego przepisu jak art. 181 O.p., który zezwala na korzystanie z materiałów z innych postępowań. Przemawia za tym choćby konieczność zagwarantowania pewności prawa i równości pomiędzy podatnikami, co wymaga zachowania przez organ podatkowy spójności, poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Podatnik musi mieć jednak prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w sprawie. Powinien mieć zatem możliwość zapoznania się z dowodami pochodzącymi z innych postępowań, w oparciu o które organ podejmował decyzję. W rozpatrywanej sprawie organ taką możliwość zapewnił skarżącemu. Trzeba również wskazać, że M. S. wzywany do przedłożenia dowodów zgromadzonych na okoliczność zawartych transakcji, poza skanami faktur, których wystawcami miało być 16 podmiotów nie przekazał żadnych innych dokumentów, które mogłyby uprawdopodobnić udokumentowane nimi transakcje. Poinformował natomiast, że dokumenty potwierdzające realizację usług zostały przekazane głównym zleceniodawcom. W związku z powyższym organ zwrócił się do ww. podmiotów o przekazanie kopii dokumentów dotyczących transakcji zawartych z P.U. [...] M. S. w okresie od stycznia do października 2020 r., w tym faktur VAT i związanych z nimi dokumentów transportowych oraz towarzyszących im innych dokumentów. Przekazana przez ww. podmioty dokumentacja nie wykazała, aby na dokumentach transportowych związanych z usługami świadczonymi przez M. S. na rzecz wskazanych kontrahentów, jako przewoźników towaru wskazano któregokolwiek z 16 podmiotów. Skarżący zarzuca także organowi brak przesłuchania swoich kontrahentów. Nie wskazuje jednak jakie konkretnie okoliczności faktyczne związane z funkcjonowaniem tych kontrahentów nie zostały przez organ wyjaśnione lub jakie ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do tych podmiotów są nieprawidłowe. Organ jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1553/18). W tym kontekście należy zauważyć, że ww. 13 podmiotów nie potwierdziło w złożonych oświadczeniach zawarcia transakcji ze skarżącym. W plikach JPK_VAT nie ujawniły one faktur mających dokumentować sprzedaż usług czy towarów na rzecz M. S.. Brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług transportowych przez te podmioty, jak i dokumentów potwierdzających dokonanie płatności za faktury przez nie rzekomo wystawione. Wskazać także trzeba, że wymienione podmioty to firmy prowadzące działalność gospodarczą często w innym zakresie niż transport. Odnośnie zaś pozostałych 3 podmiotów organ wykazał, że nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej. Nie zatrudniały one pracowników, nie wykazywały zakupów paliwa (lub w niewielkiej ilości), nie były posiadaczami któregokolwiek z pojazdów, których numery rejestracyjne zostały zamieszczone na dokumentach transportowych przekazanych przez głównych nabywców [pic]usług, poza fakturami brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających udokumentowane nimi transakcje. Skarżący w żaden sposób nie podważył powyższych ustaleń organu. Jego twierdzenie, że transakcje z powyższymi 16 podmiotami miały charakter rzeczywisty, nie jest poparte jakimikolwiek dowodami, czy rzeczowymi argumentami. Podkreślenie przy tym wymaga, że M. S. wezwany na przesłuchanie w charakterze strony, oświadczył że nie stawi się, z uwagi na to, że "szanuje swój czas". Wskazać również należy, że organ podatkowy próbował przesłuchać w charakterze świadków Z. H. i R. G., lecz osoby te nie stawiły się na wezwanie organu, w związku z czym za nieusprawiedliwione niewykonanie obowiązku stawienia się zostały ukarane karą porządkową. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u., czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., ponieważ organ tych przepisów w ogóle nie stosował. Nie stanowi też naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez powyższych kontrahentów, w odniesieniu do których organy podatkowe nie wydały decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, organ skarbowy zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. [pic]