I SA/Bd 653/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2025 r. nr 0115-KDIT1.4011.235.2024.9.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. W. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] marca 2024 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek W. W. ("Strona", "Skarżący", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów. We wniosku Wnioskodawca podał, że w dniu [...] grudnia 2011 r. dokonał zakupu 509 udziałów w [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Cena jednego udziału wynosiła [...] zł. Łączna cena zakupu udziałów wyniosła [...] zł. Wnioskodawca środki przeznaczone na zakup udziałów pozyskał z pożyczki od podmiotu [...], uproszczonej spółki akcyjnej prawa francuskiego. Nominalna kwota pożyczki wyniosła [...] zł. Pożyczka była oprocentowana. W dniu [...] listopada 2022 r. Wnioskodawca zawarł warunkową sprzedaż Udziałów w [...] sp. z o.o. na rzecz [...]. Cena zbycia udziałów została określona na kwotę [...]zł. Umowa zbycia udziałów z [...] listopada 2022 r. przewidywała, iż umowa pożyczki miała być spłacona poprzez umowne potrącenie wierzytelności Pożyczkodawcy względem Wnioskodawcy z tytułu pożyczki, z wierzytelnością Wnioskodawcy względem Kupującego z tytułu zbycia 509 udziałów. Umowa zbycia udziałów z [...] listopada 2022 r. zawarta została pod warunkiem zawieszającym w postaci braku skorzystania przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa z ustawowego prawa pierwokupu udziałów, o którym mowa w art. 3a ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2022r. poz. 2569 ze zm., dalej: "u.k.u.r."), w trybie określonym powołaną ustawą. Aktem notarialnym z [...] lutego 2023 r. Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (dalej: "KOWR") działając na podstawie art. 3a ust. 1 u.k.u.r. zrealizował prawo pierwokupu i zakupił 509 udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki [...] sp. z o.o. z siedzibą w B.. KOWR na podstawie art. 3 ust. 8 w zw. z art. 3a ust. 4 u.k.u.r. złożył pozew sądowy o ustalenie na łączną kwotę [...]zł ceny zakupu 509 Udziałów w [...] sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Podsumowując, KOWR planował sądownie ustalić cenę zbycia udziałów sprzedawanych przez Wnioskodawcę na kwotę [...]zł. Jeśli Sąd przyzna rację KWOR to cena zbycia Udziałów wyniesie [...] zł, a jeśli nie to [...] zł jak w umowie z [...] listopada 2022r. W 2024 rok KOWR wystawił formularz PIT-8C, w którym to wskazano kwotę [...]zł jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Do chwili złożenia tego wniosku KOWR nie wypłacił za udziały jakiejkolwiek kwoty. W związku z powyższym zadano pytania: 1. Czy w chwili obecnej dla Wnioskodawcy przychodem z odpłatnego zbycia Udziałów [...] jest kwota [...]zł? 2. Czy w razie uznania, iż kwota [...]zł stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy cena nabycia zbywanych udziałów w kwocie [...]zł oraz odsetki od umowy pożyczki będą stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w [...]. Wnioskodawca był zdania, iż w chwili obecnej kwota [...]zł z tytułu zawartej umowy zbycia udziałów nie jest jego przychodem podatkowym. W opinii Wnioskodawcy w razie uznania, iż kwota [...]zł stanowi przychód podatkowy to cena nabycia zbywanych udziałów w kwocie [...]zł oraz odsetki od umowy pożyczki będą stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w [...]. Ustawodawca daje możliwość rozliczenia wydatków związanych zarówno z nabyciem, jak i ze zbyciem udziałów. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego i prawidłowe w odniesieniu do pytania drugiego. Wyrokiem z 15 października 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 479/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił interpretacje indywidualną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 57/25 oddalił skargę kasacyjną organu. W dniu [...] października 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko, które Wnioskodawca przedstawił we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe. Organ wskazał, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) są uznawane za przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wymaga uwzględnienia dwóch elementów: - wartości tych udziałów (akcji) określonej przez strony umowy jako cena zbycia (jeśli cena ta, bez uzasadnionej przyczyny, nie odbiega znacznie od wartości rynkowej tych udziałów, aczkolwiek jest to weryfikowane przez organ podatkowy następczo); - kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem). Datę powstania omawianego przychodu określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powstaje w momencie przeniesienia własności udziałów (akcji) na nabywcę. Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu w trybie określonym w art. 30b tej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 30b ust. 1, z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. (tj. z zastrzeżeniem sytuacji, gdy zbycie udziałów albo akcji następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej) od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. O tym, co jest przychodem z odpłatnego zbycia udziałów przesądza art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Jest to wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Fakt zakwestionowania tej ceny przez KOWR nie ma wpływu na ustalenie przychodu zbywcy, bowiem samo wniesienie pozwu o ustalenie ceny sprzedaży nie jest jednoznaczne ze skuteczną zmianą ceny sprzedaży udziałów. Do momentu prawomocnego orzeczenia sądowego przychód z odpłatnego zbycia udziałów stanowi zatem cena udziałów określona w warunkowej umowie sprzedaży (w przypadku Skarżącego [...] zł), nie zaś np. cena wskazana przez KOWR w pozwie o ustalenie ceny. Dopiero ewentualna późniejsza zmiana tej ceny przez sąd będzie skutkować ustaleniem nowej rynkowej wartości przychodu Skarżącego. Odnosząc się do pytania drugiego organ podał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Tym samym podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów poniesionych wydatków pod warunkiem, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami oraz nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu prawidłowe jest zatem twierdzenie Wnioskodawcy, że cena nabycia udziałów będzie stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy. 2) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: O.p.) przez brak dostatecznego i pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu w zakresie uznania, iż dla Skarżącego powstał przychód w wysokości [...] zł, w sytuacji gdy brak jest definitywnej ceny sprzedaży udziałów, 3) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu Strona podkreśliła, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, iż powstał przychód z tytułu kapitałów pieniężnych, który ma charakter trwały i skutkuje powstaniem konkretnej korzyści ekonomicznej dla Skarżącego. Dopiero bowiem po zakończeniu postępowania sądowego Strona uzyska wiedzę jaki będzie jej rzeczywisty przychód. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl natomiast art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności Sąd chciałby odnieść się do kwestii uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości w sytuacji gdy w skardze wniesiono o uchylenie w części w jakiej organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe (tj. w zakresie pytania 1). Mając na uwadze wskazane wyżej odesłanie do art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku uwzględnienia skargi na interpretację może powstać wątpliwość co do zakresu odpowiedniego stosowania. Można uznać, że art. 145 § 1 p.p.s.a. ma odpowiednie zastosowanie w całości, a zatem można uchylić interpretację w części niezgodnej z prawem, gdy takie części zostały w niej wyodrębnione, a w pozostałej części oddalić skargę lub też uchylić interpretację w części, gdy strona skarży tylko wyodrębnioną część. Można także uznać, że odesłanie do odpowiedniego stosowania art.145 § 1 oznacza odesłanie jedynie do powodów uwzględnienia skargi wymienionych w punktach od a-c. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie odesłanie dotyczy tylko powodów uwzględnienia skargi, a więc przede wszystkim wskazania, że naruszenie przepisów ma być istotne. Art.146 § 1 p.p.s.a. określa bowiem samodzielnie treść rozstrzygnięcia, ponadto odnosi się on nie tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale także do innych aktów i czynności, o których mowa w art. 3 pkt 4 -4b p.p.s.a., w tym np. opinii zabezpieczających lub odmowy ich wydania, a więc aktów, które z założenia nie składają się z odrębnych części. Trudno zaś uznać, że odsyłając do stosowania art. 145 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do uwzględnienia skargi na wszystkie wymienione w art.146 § 1 p.p.s.a. akty, ustawodawca różnicował zakres uwzględnienia skargi w zależności od charakteru zaskarżonego aktu. Nawet zatem jeśli w interpretacji zadano kilka pytań, ale powiązanych z jednym i tym samym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, to nie można uchylić interpretacji w części. Tutejszy Sąd zdaje sobie przy tym sprawę, że kwestia ta nie jest jednoznacznie rozstrzygana w orzecznictwie, jednak z powodów wywiedzionych wyżej uważa, że nie jest możliwe zaskarżenie i uchylenie interpretacji w części. Przemawia za tym, zdaniem składu orzekającego, także treść art. 57a p.p.s.a., który ogranicza kontrolę legalności do zarzutów skargi. Uchylenie interpretacji w całości, nie pogorszy sytuacji Skarżącego, w sytuacji zgłoszeniu zarzutów tylko do jej części. Organ bowiem nie będzie miał podstaw do zmiany stanowiska w zakresie nieobjętym zarzutami, związany oceną prawną wyrażoną w wyroku i odnoszącą się tylko do tej części interpretacji, w której stanowisko wnioskodawcy będzie uznane za nieprawidłowe. W orzecznictwie wskazuje się także, że w przypadku uznania przez organ interpretujący stanowiska skarżącego częściowo za prawidłowe, a częściowo – za nieprawidłowe, uchylenie interpretacji w całości nie stanowi naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z tego ostatniego przepisu wynika jednoznacznie, że sąd w sprawach dotyczących kontroli interpretacji nie jest związany wnioskami skargi (co do zakresu kontroli), a jedynie jej zarzutami i podstawą prawną. Nie może zatem badać innych naruszeń prawa niż wskazane przez Skarżącego. Naruszeniem art. 57a p.p.s.a. jest zatem uwzględnienie skargi wyłącznie z uwagi na inne naruszenia niż w niej wskazane. Nie stanowi natomiast o naruszeniu art. 57a p.p.s.a. uchylenie interpretacji w całości, niezależnie od zakresu jej zaskarżenia, jeśli sąd nie wyszedł poza granice zarzutów podniesionych w skardze (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2025r. sygn. akt II FSK 1536/22). W realiach niniejszej sprawy podkreślić jeszcze należy, że pyt. 2 sformułowano w ten sposób: " w razie uznania, iż kwota [...]zł stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy (...)". A zatem pytanie to było aktualne tylko w sytuacji stwierdzenia powstania przychodu w kwocie [...]zł. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przychodem z odpłatnego zbycia udziałów [...] Sp. z o.o. jest kwota [...]zł. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji Strona zawarła warunkową umowę sprzedaż udziałów we wskazanej spółce na rzecz uproszczonej spółki akcyjnej prawa francuskiego. Cena zbycia udziałów została określona na kwotę [...]zł. Przedmiotowa umowa zawarta została pod warunkiem zawieszającym w postaci braku skorzystania przez KOWR z ustawowego prawa pierwokupu udziałów, o którym mowa w art. 3a u.k.u.r., w trybie określonym tą ustawą. Aktem notarialnym z [...] lutego 2023r. KOWR działając na podstawie art. 3a ust. 1 u.k.u.r. zrealizował prawo pierwokupu i zakupił 509 udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę. KOWR na podstawie art. 3 ust. 8 w zw. z art. 3a ust. 4 u.k.u.r. złożył pozew sądowy o ustalenie na łączną kwotę [...]zł ceny zakupu 509 udziałów sprzedawanych przez Wnioskodawcę. W opinii Strony kwota [...]zł nie może stanowić przychodu ze zbycia udziałów bowiem jest kwestionowana na drodze sądowej przez KOWR. W chwili obecnej Wnioskodawca nie wie jaka jest ostateczna cena zbycia udziałów oraz jakie będzie definitywne przysporzenie majątkowe. Co więcej Skarżący podnosi, iż w odniesieniu do jego sytuacji trudno uznać, iż wystąpił przychód należny bowiem w chwili obecnej Wnioskodawca nie może się domagać zapłaty za zbywane udziały do czasu zakończenia sprawy sądowej. Organ stanął na stanowisku, że fakt zakwestionowania ceny przez KOWR nie ma wpływu na ustalenie przychodu zbywcy, ponieważ samo wniesienie pozwu o ustalenie ceny sprzedaży nie jest jednoznaczne za skuteczna zmianą ceny sprzedaży udziałów. W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać Skarżącemu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi z kolei, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f., przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych, powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Jednocześnie art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że w celu ustalenia wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c) pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 wskazanej ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku, gdy cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. A zatem przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów, a - zgodnie z odpowiednio stosowanym art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychód ten powstaje w wysokości określonej w umowie ceny zbywanych udziałów. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego niniejszej sprawy, zdaniem Sądu nie można stwierdzić, że przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów powinien zostać rozpoznany z chwilą wykonania prawa pierwokupu w odniesieniu do ceny z umowy warunkowej, albowiem wykonanie przez KOWR wskazanego uprawnienia nie doprowadziło do zawarcia definitywnej umowy sprzedaży o treści tożsamej z treścią umowy warunkowej zawartej pomiędzy Skarżącym a uproszczoną spółką prawa francuskiego. Wynika to z faktu, iż jeden z przedmiotowo istotnych elementów tej umowy, w postaci ceny sprzedaży, został zakwestionowany przez KOWR i na moment składania wniosku nie był znany, co skutkowało brakiem możliwości określenia przysporzenia majątkowego (przychodu) stanowiącego podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wycenę udziałów, KOWR nie ma prawnego obowiązku zapłaty ceny sprzedaży udziałów w całości ani w części. Jak słusznie wskazał Skarżący, nie może on zatem obecnie domagać się zapłaty za udziały, których własność przeszła na KOWR. Istotą stanowiska Strony było wskazanie, że brak definitywnej i trwałej ceny sprzedaży uniemożliwia określenie rzeczywistego przychodu podatkowego. Co do zasady w prawie podatkowym przyjmuje się, że przychód podatkowy musi mieć charakter trwały i definitywny. W związku z powyższym, przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nie może w tej sytuacji zostać określony w sposób definitywny i trwały, albowiem podatnik nie znał i nadal nie zna ceny sprzedaży, jaką zobowiązany będzie uiścić KOWR za nabywane udziały. Sąd podziela zatem stanowisko Skarżącego, że wskazana przez organ kwota [...]zł (wynikająca z umowy warunkowej) nie może stanowić przychodu ze zbycia udziałów, bowiem jest kwestionowana na drodze sądowej przez KOWR. W chwili obecnej Skarżący nie wie, jaka kwota będzie stanowiła cenę sprzedaży udziałów, ani jakie będzie jego definitywne przysporzenie majątkowe. Wskazać w tym miejscu należy, że z zgodnie z art. 600 § 1 Kodeksu cywilnego, przez wykonanie prawa pierwokupu dochodzi do skutku między zobowiązanym a uprawnionym umowa sprzedaży tej samej treści, co umowa zawarta przez zobowiązanego z osobą trzecią, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, jednakże postanowienia umowy z osobą trzecią, mające na celu udaremnienie prawa pierwokupu, są względem uprawnionego bezskuteczne. Jak wskazuje Sąd Najwyższy w wyroku z 8 marca 2012 r. sygn. akt III CSK 292/11: "dochodząca do skutku w wyniku wykonania prawa pierwokupu umowa sprzedaży między zobowiązanym a uprawnionym jest umową odrębną w stosunku do umowy sprzedaży zawartej przez zobowiązanego z osobą trzecią, jakkolwiek ma w zasadzie taką samą treść". W stanie faktycznym poddanym ocenie organu interpretacyjnego, poprzez skorzystanie przez KOWR z uprawnienia do zakwestionowania ceny sprzedaży na podstawie art. 3 ust. 8 w zw. z art. 3a ust. 4 u.k.u.r. nie została określona cena sprzedaży udziałów. Wskazać bowiem należy, że powództwo oparte na podstawie art. 3 ust. 8 w zw. z art. 3a ust. 4 u.k.u.r. ma charakter powództwa o ukształtowanie. KOWR korzystając z ustawowego uprawnienia do zakwestionowania wysokości ceny udziałów nie jest już zobowiązany do zapłaty ceny sprzedaży udziałów wynikającej z warunkowej umowy sprzedaży. W ramach postępowania to Sąd określi, jaka jest cena rynkowa udziałów, a więc ukształtuje treść istniejącego stosunku prawnego. Ponadto, mocą nowelizacji z 26 kwietnia 2019 r. do art. 3 u.k.u.r. dodano ust. 8a, na podstawie którego KOWR może (lecz nie jest zobligowany) dokonać zapłaty niespornej części ceny przed wystąpieniem do sądu o ustalenie ceny udziałów. A contrario oznacza to, że KOWR nie jest zobowiązany do zapłaty ceny określonej w warunkowej umowie sprzedaży, w przypadku gdy uzna, że rażąco odbiega ona od wartości rynkowej i wystąpi w tym zakresie do sądu o stosowne ustalenie, tak w zakresie kwestionowanej wysokości ceny, jak również jej bezspornej części. Analizując treść zaskarżonej interpretacji, należy stwierdzić, że organ podatkowy skoncentrował się wyłącznie na wyjaśnieniu kwestii braku powiązania przez ustawodawcę powstania przychodu z faktycznym otrzymaniem świadczenia pieniężnego stanowiącego źródło przysporzenia majątkowego u podatnika (fakt zapłaty lub postawienia środków do dyspozycji podatnika), nie odnosząc się do istoty stawianych przez Skarżącego zarzutów, tj. aspektu czy cena sprzedaży udziałów została ostatecznie określona. Powyższa okoliczność została zupełnie pominięta w analizie dokonanej przez organ, co uzasadnia zarzut braku dostatecznego i pełnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji. Organ nie odniósł się w żaden sposób do przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji argumentacji Skarżącego dotyczącej braku możliwości określenia przychodu. Samo przywołanie treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdzenie, że poprzez odpowiednie stosowanie tego przepisu na mocy art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. ceną określoną w umowie jest cena z umowy warunkowej nie stanowi wystarczającego uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Zasadnie podnosi Skarżący, że nie sposób uznać ceny wskazanej w umowie warunkowej jako przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, dopiero bowiem z momentem uprawomocnienia się wyroku sądu powszechnego w sprawie o wycenę udziałów, znana będzie wartość udziałów, stanowiąca podstawę do wyliczenia uzyskanego przez Skarżącego przychodu. Reasumując, w ocenie Sądu przychodem w rozumieniu art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie wartość udziałów wyrażona w cenie sprzedaży, którą określi sąd w toku postępowania o ukształtowanie stosunku prawnego, zainicjowanego przez KOWR, gdyż wyłącznie w ten sposób ustalona cena stanowić będzie "cenę określoną w umowie zbycia udziałów", która wiąże KOWR i Skarżącego. W związku z powyższym, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1ab pkt 1 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy powstanie przychód w kwocie [...]zł. W ocenie Sądu organ naruszył także art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 14h O.p. W świetle powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 146 § p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania w kwocie 697 zł na którą składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego przez Skarżącego wpisu, kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia radcy prawnego i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.