I SA/Bd 654/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2020 r. sprawy ze skargi S.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego w dniu 08 grudnia 2010 roku 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa ( Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy) na rzecz adwokata R.S. 2952 zł ( dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa ) tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Decyzją z dnia [...] marca 2019r., po ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek uchylenia w całości przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] czerwca 2013r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił M. N. oraz S. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] grudnia 2010r. 32.819,28 litrów oleju smarowego o kodzie klasyfikacyjnym Nomenklatury Scalonej (CN) 2710 19 99, w wysokości 38.726,00 zł. W złożonym odwołaniu Strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019r., poz. 506 ze zm, dalej jako: "O.p.") poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów. Decyzją z dnia [...] września 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy M. N. i S. R., posługujący się za zgodą J. B. imieniem i nazwiskiem (firmą) tej osoby, zasadnie zostali uznani przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. za podatników podatku akcyzowego z tytułu dokonania łącznie, w okresie od grudnia 2010r. do czerwca 2011r. 52 nabyć wewnątrzwspólnotowych produktu energetycznego - oleju smarowego o niskiej lepkości, zaklasyfikowanego do kodu CN 2710 19 99. Następnie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny w przedmiotowej sprawie wyczerpuje znamiona sytuacji wskazanej w art. 113 O.p., bowiem jak wynika z wyjaśnień (zeznań) J. B., potwierdzonych następnie w całości w toku konfrontacji przez M. N. i S. R., działalność gospodarcza polegająca na obrocie olejem smarowym prowadzona i kierowana była przez M. N., przy czynnym współudziale S. R., za zgodą J. B. i przy wykorzystaniu danych założonej przez niego firmy A. . Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie rzeczywistymi podatnikami są M. N. i S. R.. Są oni bowiem osobami odpowiedzialnymi za faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą A. i posługiwanie się imieniem i nazwiskiem J. B., na co on wyraził zgodę. Jednocześnie opisana okoliczność wyczerpuje definicję podatnika, wynikającą z art. 113 O.p. Jest nim osoba faktycznie prowadząca działalność gospodarczą, która w celu wywołania mylnego wrażenia, że ona sama nie prowadzi działalności podlegającej opodatkowaniu, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby, która udzieliła na to swojej zgody. Organ podkreślił, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż J. B. nie był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na handlu olejem smarowym pod firmą A. J. B.. Nie wymyślił procederu handlu olejem smarowym, nie zajmował się wyszukiwaniem odbiorców tego oleju na terenie Polski, jak również nie dysponował własnymi środkami finansowymi na zakup kolejnych dostaw towaru i nie czerpał korzyści finansowych z bezpośredniej sprzedaży oleju. J. B., uczestnicząc czynnie w tym procederze wykonywał polecenia M. N. i S. R., za co otrzymywał umówioną prowizję. J. B. miał świadomość, że był tylko fasadą służącą do ukrycia rzeczywistych podatników: M. N. i S. R., ale godził się na to z uwagi na obiecane wynagrodzenie (1000 zł - 1500 zł za cysternę). Dokumentacja zgromadzona w toku postępowania jednoznacznie wykazała, że to M. N. i S. R. doprowadzili do powstania firmy A. w celu osiągnięcia wymiernej korzyści majątkowej płynącej z działalności polegającej na obrocie olejem smarowym, w związku z którą uchylali się od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z materiałów sprawy wynika ponadto, że działalność tą kontynuowali również po tym jak przestali do niej wykorzystywać firmę A., po zamknięciu zakładu produkcyjnego firmy A.-G. GmbH z/s w B. . W toku prowadzonego postępowania ustalono, że podatnicy: M. N. i S. R. nie wykonali żadnego z ciążących na nich obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego: - nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego Naczelnikowi Urzędu Celnego w B., jak również nie posiadali statusu składu podatkowego, zarejestrowanego odbiorcy czy przedstawiciela podatkowego, przed wprowadzeniem oleju smarowego na terytorium kraju, nie dokonywali zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do Naczelnika Urzędu Celnego w B., nie składali deklaracji uproszczonej i nie dokonywali zapłaty należnego podatku akcyzowego. W złożonej do tut. Sądu skardze S. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji nie podnosząc żadnych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu [...] marca 2020r. pełnomocnik strony ustanowiony z urzędu, podkreślił, że materiał dowodowy w sprawie nie jest pełny bowiem organ oparł się na fragmentarycznych dowodach przekazanych przez prokuraturę. Wskazał na brak zrealizowania wniosków dowodowych strony podnoszonych w trakcie postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżący wraz z M. N. posługując się za zgodą J. B. imieniem i nazwiskiem (firmą) tej osoby stali się podatnikami podatku akcyzowego z tytułu dokonania w dniu [...] grudnia 2010r. nabycia wewnątrzwspólnotowego produktu energetycznego – oleju smarowego o niskiej lepkości. Organ odwoławczy uznał, że rzeczywistymi podatnikami są M. N. i S. R. jako osoby odpowiedzialne za faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą A. i posługiwanie się imieniem i nazwiskiem J. B., na co on wyraził zgodę a w ocenie Sądu, to stanowisko nie jest dowolne, bo znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a zasadność ocen i wniosków przez nie poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.), a zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181 O.p.) pozyskały i włączył do akt niniejszej sprawy (postanowienia z dnia 12 i [...] czerwca 2013r., z dnia [...] września 2014r. , z dnia 01 i [...] lutego 2017r., z dnia [...] października 2017r., z dnia [...] lutego 2018r. ) materiał dowodowy zgromadzony przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. prowadzącą pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B. śledztwo w sprawie nieprawidłowości w zakupie i sprzedaży olejów smarowych. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Oznacza to również, że nie można przyjmować, że wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) złożone w ramach postępowania karnego i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym mają słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika, a organ podatkowy ma prawo ten materiał dowodowy wykorzystać w postępowaniu podatkowym i dokonać jego samodzielnej oceny w kontekście prowadzonego postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje uznać należy, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych regulujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego, opierając rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w trakcie śledztwa i włączonym do akt sprawy niniejszej. Podkreślić w tym miejscu należy, że celem wyjaśnienia wątpliwości oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe przeprowadził również we własnym zakresie postępowanie dowodowe dokonując przede wszystkim przesłuchania strony i świadków. W ocenie Sądu, zgromadzone przez organ podatkowy dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy również analiza motywów podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, a materialnoprawna ocena okoliczności faktycznych dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie jest dowolna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w okresie dokonywania przez Skarżącego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. w grudniu 2010r., zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych podatkiem akcyzowym uregulowane zostały w przepisach ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm., dalej jako "u.p.a."). Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Stosownie zaś do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest również podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest zatem obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (art. 16 ust. 1 u.p.a.). Zgłoszenie rejestracyjne powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby i lub miejsca zamieszkania oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (art. 16 ust. 2 u.p.a.). Przedmiotem opodatkowania akcyzą są czynności lub stany faktyczne enumeratywnie wymienione w art. 8 u.p.a. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 czynnością tak jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego). Określenie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych (lub samochodów osobowych) z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Polski (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Podkreślić należy, że określne czynności i stany faktyczne o których mowa w art. 8 ust. 1-5 u.p.a. są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 u.p.a.). W tym miejscu ponownie należy wskazać, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy we własnym zakresie zgromadziły szereg istotnych dowodów w postaci przesłuchania w charakterze stron: M. N. i Skarżącego oraz w charakterze świadków m.in. : J. B., A. S., R. S., B. R., Z. Z., T. K., B. L., W. W.. Następnie przeprowadzono wszechstronną analizę tych dowodów, dokonano szczegółowego porównania ich treści, zestawiając ze sobą osoby oraz daty, fakty i okoliczności w nich występujące w celu znalezienia ich cech wspólnych lub różnic wyznaczających punkt widzenia na rozpatrywaną sprawę. Ocena tych zeznań pozwoliła na merytoryczne wyjaśnienie i wytłumaczenie roli i udziału każdej z tych osób w organizacji produkcji i obrotu olejem smarowym o niskiej lepkości, jego wytwarzania w zakładzie w B. w N. sprzedawania/kupowania w ilościach masowych, przemieszczania cysternami do Polski i sprzedawania w szarej strefie paliwowej co zostało szeroko i szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo również przyjęły, że w niniejszej sprawie zaszły okoliczności prawnopodatkowego stanu faktycznego opisane w art. 113 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Wykładnia art. 113 O.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że podatnikiem jest nie ten, który formalnie prowadzi działalność ale ten, który jest firmowany. Za zaległości podatkowe powstałe podczas wykonywania działalności gospodarczej nie odpowiada zatem formalnie zarejestrowany podatnik, ale firmowany czyli ten kto czerpie faktyczne korzyści z dzielności firmowanej przez zarejestrowanego podatnika. To ta osoba w związku z prowadzona na własny rachunek działalnością jest podatnikiem. Z kolei firmujący nie odpowiada jak podatnik za zaległości podatkowe , mimo że formalnie powstały one z tytułu działania firmy, która została na niego zarejestrowana. Odpowiada on jednak za zobowiązania podatkowe firmowanego jako osoba trzecia. Jednoczenie należy podkreślić , że z istoty firmanctwa wynika, że firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zgodzić się należy z organami, że zebrany i szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy dał podstawy do twierdzenia, iż rzeczywistymi podatnikami z tytułu nabycia w grudniu 2010r. olejów smarowych są Skarżący i M. N.. Organy podatkowe wykazały bowiem, że są to osoby faktyczne odpowiedzialne za prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą A. i posługiwanie się imieniem i nazwiskiem J. B., na co on wyraził zgodę. Ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie, zdaniem Sądu, wynika, że J. B. nie był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na handlu olejem smarowym pod firmą A.. J. B. nie był inicjatorem procederu handlu olejem smarowym, jak zeznał nie miał dojścia do tej firmy w B. ani w Polsce; nie zajmował się wyszukiwaniem odbiorców oleju na terenie Polski; nie dysponował własnymi środkami finansowymi na zakup kolejnych dostaw towaru i nie czerpał korzyści finansowych z bezpośredniej sprzedaży oleju. Natomiast J. B. uczestnicząc czynnie w tym procederze wykonywał polecenia M. N. oraz Skarżącego za co otrzymywał umówioną prowizję. Dokumentacja zebrana w aktach sprawy wskazuje, że to M. N. ze Skarżącym doprowadzili do powstania firmy A. w celu osiągnięcia wymiernej korzyści majątkowej płynącej z działalności polegającej na obrocie olejem smarowym w związku z którą uchylali się od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego , że M. N. oraz Skarżący, nie wykonali żadnego z ciążących na nich obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego: nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego, nie posiadali statusu składu podatkowego, zarejestrowanego odbiorcy czy przedstawiciela podatkowego, przed wprowadzeniem oleju smarowego na terytorium kraju nie dokonywali zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego organu celnego, nie składali deklaracji uproszczonej i nie dokonywali zapłaty należnego podatku akcyzowego. W świetle powyższego decyzje organów podatkowych określające podatek akcyzowy są zgodne z prawem. Tym samym uznając, że postępowanie podatkowego w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, ocena materiału dowodowego nie jest dowolna, subsumcja poczynionych ustaleń pod określona normę prawną prawidłowa, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika, za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną skarżącemu w ramach prawa pomocy znajduje uzasadnienie w art. 250 p.p.s.a. w związku z § 8 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 03 października 2016r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata urzędu (Dz.U. z 2019r. poz.18).