I SA/Bd 659/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej pomyłki pisarskiej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. nr [...] 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta B. wyraził zgodę na ratalną spłatę przez K. S. zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 24.140 zł w 36 ratach płatnych miesięcznie. Postanowieniem z dnia [...] ww. organ dokonał sprostowania z urzędu oczywistej pomyłki pisarskiej w treści własnego postanowienia z dnia [...] uznając, że powyższa kwota została pomyłkowo wymieniona w sentencji postanowienia, które jest wiążące dla organu podatkowego Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn na kwotę 39.893,15 zł i kwota w tej właśnie wysokości powinna prawidłowo zostać wskazana w tym postanowieniu. Prezydent sprostował także błędny adres podatnika, a także usunął z treści tego postanowienia informacje o możliwości złożenia wniosku o ratalną spłatę naliczonego podatku od spadków i darowizn. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła od niego zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie uznając, że stanowisko w nim zawarte jest zgodne z prawem. Wskazano, iż przedmiotowe postanowienie z dnia [...] w sprawie wyrażenia zgody na ratalną spłatę zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn nie jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, ponieważ na podstawie art. 18 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, w zakresie podatków i opłat stanowiących w całości dochody gmin, a pobieranych przez naczelnika urzędu skarbowego (podatek od spadków i darowizn) organ ten może umarzać, odraczać, rozkładać na raty lub zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczyć pobór należności, wyłącznie na wniosek lub za zgodą wójta, burmistrza lub prezydenta. Organ stwierdził, że w tym wypadku mamy do czynienia z tzw. instytucją współdecydowania organów w trybie art. 209 Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone w tym trybie kończy się wydaniem postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, tak bowiem stanowi art. 18 ust. 3 tej ustawy. Innymi słowy postanowienie o wyrażaniu zgody na umorzenie zaległości podatkowej niczego nie rozstrzyga, a zatem możliwe jest na postawie art. 219 Ordynacji podatkowej jego sprostowanie, jeżeli zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste pomyłki. Organ uznał również za zgodne z prawem sprostowanie postanowienia w zakresie błędu w jego treści co do adresu zamieszkania strony. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, iż zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji, a także na podstawie art. 219 Ordynacji podatkowej, w postanowieniu. Oczywistość omyłki może wynikać z treści decyzji (postanowienia) lub akt spraw. Organ powołując się na zebrany materiał dowodowy oraz odpowiedź organu podatkowego I instancji na zarzuty zażalenia, w której wyjaśniono, że działanie to było niezamierzone, a przedmiotowe pomyłki zostały popełnione niezgodnie z wolą organu poprzez przeoczenie, uznał, iż można im przypisać walor oczywistej omyłki. Organ wyjaśnił ponadto, iż organ I instancji nie mógł przyjąć innego trybu załatwienia sprawy z tego względu, że postanowienie w przedmiocie wyrażenie zgody na stosowanie ulgi w podatku od spadków i darowizn nie rozstrzyga co do istoty sprawy, jest niezaskarżalne i tym samym nie można stwierdzić jego nieważności. Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o jego uchylenie w części dotyczącej zmiany ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, który miałby zapłacić skarżący, oraz rozłożenia zapłaty tego podatku na 36 miesięcznych rat. W skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów art. 240-249 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 219 Ordynacji podatkowej (alternatywnie - art. 253 a § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie autor skargi zarzucił postanowieniu, iż oparte jest na nietrafnej wykładni przepisu art. 18 ustawy z dn. 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, w zakresie podatków i opłat stanowiących w całości dochody gmin. Strona nie zgodziła się z poglądem, iż z mocy przepisu art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do wniesienia zażalenia na postanowienie Prezydenta B. z dnia [...] Wskazano , iż w przedmiotowym postępowaniu mamy do czynienia z instytucją współdecydowania organów w trybie przepisu art. 209 Ordynacji podatkowej. Przepis § 5 art. 209 przyznaje stronie uprawnienie do wniesienia zażalenia na postanowienie organu, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Autor skargi nie zgodził się, iż tym odrębnym przepisem jest przepis art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach samorządu. Przepis ten uchyla uprawnienie podatnika do wniesienia zażalenia na postanowienie przewodniczącego samorządu terytorialnego wyłącznie w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1 art. 18 ustawy. Tymczasem w sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że postanowienie Prezydenta B. z dnia [...] dotyczy ulg podatkowych, enumeratywnie wymienionych w ust. 1 art. 18 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W konsekwencji okoliczność ta uniemożliwia powołanie tego przepisu, jako podstawy prawnej poglądu, że skarżący pozbawiony jest uprawnienia do wniesienia zażalenia. Autor skargi nie zgodził także z poglądem, iż postanowienie Prezydenta Miasta B. "poprawiło" oczywistą pomyłkę pisarską w jego postanowieniu z dnia [...] Skarżący podkreślił, iż w sentencji postanowienia z dnia [...] Prezydent wyraził swoją wolę zmniejszenia zaległości podatkowej, zgodnie z wnioskiem podatnika, o kwotę 15.753,15 zł (z 39.893,15 zł do 24.140,00 zł) i rozłożenie płatności tej kwoty na 36 miesięcznych rat. Za taką argumentacją przemawia również treść uzasadnienia tego postanowienia, w którym organ wyjaśnił jakie względy kierowały przy wydawaniu tego postanowienia. Zdaniem strony wątpliwości w tej kwestii wykluczają dwa ostatnie zdania uzasadnienia tego postanowienia, w których organ stwierdził , iż rozstrzygnął sprawę mając na uwadze okoliczności zawarte we wniosku strony. W konsekwencji, zdaniem strony, treść postanowienia Prezydenta Miasta B. z dnia [...] jest jednoznacznym wyrazem jego woli, tj. na wniosek podatnika zmniejsza kwotę zaległości podatkowej w podatku od spadku darowizn oraz płatność zmniejszonej kwoty rozkłada na 36 miesięcznych rat. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to narusza prawo. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (ust.2). Na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie (ust.3). Przepisy art. 18 ust. 2 i 3 otrzymały nowe brzmienie z dniem 1 stycznia 2008 r. na mocy ustawy z dnia 7 września 2007 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. Nr 181, poz.1370). W uzasadnieniu do projektu rządowego powyższej ustawy stwierdzono, że zmiany dokonane w art. 18 ust. 2 i 3 ustawy służą wyeliminowaniu wątpliwości interpretacyjnych dotyczących możliwości wnoszenia zażalenia na postanowienia przewodniczącego zarządu w sprawie stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie samorządowych kolegiów odwoławczych zarysowały się bowiem dwa stanowiska dotyczące wnoszenia zażalenia na postanowienie. Jeden z prezentowanych poglądów dopuszczał możliwość wnoszenia zażalenia na postanowienia niekorzystne dla strony, zaś drugi wyłączał w ogóle możliwość wniesienia zażalenia. W projekcie zdecydowano, że na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydawane w ramach tzw. współdziałania w postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez naczelnika urzędu skarbowego, nie przysługuje zażalenie (por. druk sejmowy nr 1874 z dnia 18 czerwca 2007 r.). Wspomniany tryb współdziałania między organem podatkowym a jednostką samorządu terytorialnego przy wydawaniu decyzji podatkowej przewiduje art. 209 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ (§ 1). Zajęcie stanowiska przez organ następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej (§ 5). Takim odrębnym przepisem, który wyłącza możliwość wniesienia zażalenia jest właśnie cyt. art.18 ust.3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Nie istnieje zatem możliwość zaskarżenia w drodze zażalenia postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej. Należy również zauważyć, że z użytego w art. 18 ust. 2 wskazanej ustawy sformułowania "wyłącznie za zgodą" jednoznacznie wynika, że organ podatkowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie udzielania ulg w podatkach i opłatach, stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ podatkowy jest bezwzględnie związany tym stanowiskiem i nie może wydać odmiennej decyzji. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie wydane na podstawie art.215 § 1 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten stosuje się do postanowień na mocy art.219 Ordynacji podatkowej. Wskazana cecha oczywistości wady orzeczenia, stanowi zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Należy wyjaśnić, iż "błąd rachunkowy" to omyłka w wykonanym działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa, zaś "inna oczywista omyłka" to wyraźnie widoczne, wbrew zamierzeniu organu, niewłaściwe użycie wyrazu, widocznie mylna pisownia albo widoczne niezamierzone opuszczenie jednego lub więcej wyrazów (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2001 r., II SA 863/00). Z powyższego wynika, iż zakres kompetencji organu administracji publicznej, swoim zakresem obejmuje wadliwości nie mające istotnego znaczenia i wyraźnie dostrzegalne przez sam organ, jak i adresatów orzeczenia. Chodzi więc o wadliwości, których wyeliminowanie w trybie określonym tym przepisem nie ma żadnego wpływu na modyfikację wydanego orzeczenia i tym samym zmiany statusu prawnego adresata pierwotnie wydanego orzeczenia, następnie prostowanego w trybie przepisu art. 215 § 1 Ordynacji. Prostowanie wskazanych wadliwości służyć ma bowiem tylko i wyłącznie swoistego rodzaju "kosmetyce" orzeczenia, bez jakiejkolwiek ingerencji w jego merytoryczną treść (por. postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2000 r., III SA 761/99). Prowadzi to do wniosku, iż nie podlegają sprostowania w tym trybie błędy i omyłki istotne, których dopuszczono się w stosowaniu prawa, a więc w zakresie odnoszącym się do ustalenia obowiązywania prawa, stanu faktycznego, jego kwalifikacji prawnej, czy też ustalania konsekwencji prawnych zastosowanej normy prawnej (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2001 r., II SA 863/00). Zmiana zapisu wyrażonego w wydanym orzeczeniu, chociażby powziętego na skutek błędu, czy też nawet mylnego wyobrażenia organu o faktycznym lub prawnym stanie rzeczy nie może być kwalifikowana, jako błąd, czy też omyłka, o których stanowi art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2001 r., II SA 863/00). W rozpatrywanej sprawie postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta B., działając na podstawie art.215 § 1 Ordynacji podatkowej, sprostował w wydanym przez siebie postanowieniu z dnia 22 kwietnia 2009 r. dotyczącym umorzenia podatku od spadku i darowizn z wniosku skarżącego, oczywistą pomyłkę poprzez poprawienie w sentencji postanowienia kwoty 24.140,00 zł na kwotę 39.893,15 zł. Ponadto w treści uzasadnienia poprawiono adres podatnika zmieniając nazwę ulicy z K.na ulicę C., a także usunięto informację o możliwości złożenia wniosku o ratalną spłatę naliczonego podatku od spadku i darowizn. Należy podkreślić, że wydane przez Prezydenta Miasta B. postanowienie z dnia [...] wyrażające zgodę na ratalną spłatę zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn w kwocie 24.140 zł w 36 ratach płatnych miesięcznie miało charakter merytoryczny i wiązało organ podatkowy przy wydawaniu decyzji podatkowej. Zmiana sentencji tego postanowienia poprzez poprawienie kwoty 24.140 zł na kwotę 39.893,15 zł modyfikuje w sposób znaczący sytuację prawną skarżącego. Jest to zatem zmiana istotna, która nie podlega sprostowaniu w oparciu o art.215 § 1 Ordynacji podatkowej. Sprostowanie oczywistej omyłki może powodować zmiany jedynie w formie postanowienia, a nie jego merytorycznej treści. Wprawdzie w uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano, że skarżący występował o umorzenie kwoty 39.893, 15 zł, jednakże w orzecznictwie sądowym rozbieżność między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem postanowienia kwalifikuje się jako omyłkę istotną, która nie podlega naprawieniu w powyższym trybie (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 1997 r., SA/Sz 1059/97). Podobnie, w ocenie Sądu, na podstawie art.215 § 1 Ordynacji nie można usunąć z uzasadnienia postanowienia informacji o możliwości złożenia wniosku o ratalną spłatę naliczonego podatku od spadku i darowizn. Błędne pouczenie strony co do możliwości złożenia takiego wniosku nie stanowi "oczywistej omyłki". Powyższe uchybienia są wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie Sąd zauważa, że postanowieniem z dnia [...] nie została objęta ta część sentencji postanowienia z dnia [...]., w której Prezydent Miasta B. wyraża zgodę na ratalną spłatę zaległości podatkowej w 36 ratach płatnych miesięcznie. W końcowej części zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji postąpił prawidłowo, bowiem nie mógł przyjąć innego trybu załatwienia sprawy z tego względu, że postanowienie w przedmiocie wyrażenia zgody w stosowaniu ulgi jest niezaskarżalne i tym samym nie można stwierdzić jego nieważności. Tak jest w istocie. Na mocy art. 219 Ordynacji nie jest możliwe stwierdzenie nieważności postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Jednak w trybie rektyfikacyjnym przewidzianym w art. 215 § 1 Ordynacji mogą podlegać naprawieniu jedynie omyłki nieistotne, a wskazane wady takimi nie są. W braku odpowiednich regulacji tryb ten nie może służyć do usuwania każdej wady (zarówno formalnej jak i merytorycznej) postanowienia wydanego przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi w podatku. Nie będąc związany granicami skargi, Sąd również wyeliminował z obrotu prawnego postanowienie Prezydenta Miasta B. z dnia [...] Uznał bowiem, że jest to niezbędne dla zgodnego z prawem, końcowego załatwienia sprawy. Art.135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uprawnia Sąd do usunięcia naruszenia prawa w odniesieniu do aktów podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Postanowienie z dnia [...] zawiera istotną wadę, polegającą na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Z treści tego postanowienia nie wynika jakimi przepisami prawa kierował się Prezydent Miasta B. umarzając (zmniejszając) zaległość podatkową skarżącego o kwotę 15.753,15 zł (z 39.893,15 do 24.140 zł). W podstawie prawnej tego postanowienia powołano art. 18 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Jednak żaden z tych przepisów nie uprawnia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego do samodzielnego umorzenia zaległości podatkowej, a jedynie do wyrażanie zgody na umorzenie tej zaległości przez organ podatkowy. Ponownie rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, mając na względzie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, będzie zobowiązane wydać rozstrzygnięcie uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd, jak i okoliczność, że Sąd wyeliminował z obrotu prawnego postanowienie Prezydenta Miasta B. z dnia [...] Mając powyższe uwadze na podstawie art. 135 i art.145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Sąd nie zasądził na rzecz skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, ponieważ pełnomocnik nie wystąpił w tym względzie ze stosownym wnioskiem. M. Łent L. Kleczkowski I. Najda – Ossowska