I SA/Bd 661/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi I. Ł. i K. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę W dniu [...] marca 2016 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że korekta deklaracji wynika z faktu, iż w 2014 r. otrzymał rekompensatę w wysokości [...] zł w związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść, pomniejszoną o podatek. Podniósł, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy są wolne od podatku. Nowelizacja ta ma zastosowanie do dochodów powstałych od dnia [...] stycznia 2014 r. W związku z tym skarżący podkreślił, że podatek od świadczenia rekompensującego utracone przez niego korzyści został pobrany nienależnie. Wraz z przedmiotowym wnioskiem podatnik złożył korektę wspólnego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 PIT-37, w której wykazał kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. [...] kwietnia 2016 r. wydał decyzję, w której odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, że wypłacona skarżącemu na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść rekompensata w kwocie [...]zł nie jest związana i nie wynika ze źródła prawa pracy i zapisów art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także nie ma charakteru odszkodowawczego, a utrata źródła przychodów ze stosunku pracy nie odgrywa żadnej roli. Od tej decyzji, skarżący wniósł odwołanie. Zauważył, że podstawą wprowadzenia Regulaminu określającego zasady Programu Dobrowolnych Odejść był obowiązujący wówczas Program Racjonalizacji Zatrudnienia oraz Osłon Finansowych dla Pracowników Grupy Kapitałowej P. , w którym jednoznacznie zapisano, że stanowi on źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy z dnia [...] czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r., Nr 21, poz. 94 ze zm.), dalej k.p. W opinii skarżącego, zarówno wymieniony Program Restrukturyzacji jak i Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść, noszą cechy dokumentu prawa pracy w rozumieniu wspomnianego art. 9 ww. ustawy. Jego zdaniem, nie można się zgodzić z interpretacją, że rekompensata nie ma charakteru odszkodowawczego. Jednym z celów jej wypłaty było bowiem zadośćuczynienie chociażby za brak możliwości dalszego zarobkowania u danego pracodawcy, zmniejszenie podstawy do obliczania przyszłych świadczeń emerytalnych lub rentowych, czy utrata świadczeń socjalnych i innych świadczeń pracowniczych. Decyzją z dnia [...] lipca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi stosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). Zgodnie z treścią art. 14 powołanej ustawy nowe brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Organ przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że otrzymane przez skarżącego świadczenie w związku z odejściem z pracy w ogóle nie jest związane z wymienionymi w art. 9 § 1 k.p. źródłami prawa pracy. Organ stwierdził, że z przepisu ustawy w sposób jasny wynika, że odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą z powoływanych źródeł prawa pracy wynikać wprost. Zauważył, że zawarte przez skarżącego porozumienie stron z dnia [...] maja 2014 r. oparte było na znajdującym się w aktach sprawy Regulaminie w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w [...] S. G. sp. z o.o. - strumień II, który wprowadzony został Uchwałą Nr [...] Zarządu [...] S. G. sp. z o.o. z siedzibą w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. W ocenie organu powyższy Regulamin nie jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Nie jest nim także wspomniane porozumienie zawarte między pracodawcą i pracownikiem. Organ wyjaśnił, że o możliwości uznania określonego porozumienia lub innego aktu za akt zawierający przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., decyduje to, czy spełnia on kryteria wskazane w tym przepisie, tj. czy jest oparty na ustawie i określa prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Regulamin w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w [...] S. G. sp. z o.o. - pomimo użytej nazwy "regulamin" - nie jest regulaminem zwolnień grupowych, który ma charakter normatywny i jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Jest on bowiem wydawany na podstawie ustawy, reguluje prawa i obowiązki stron. Organ zauważył, że jakkolwiek wspomniany przez skarżącego Program Racjonalizacji Zatrudnienia oraz Osłon Finansowych dla pracowników Grupy Kapitałowej P. Lata 2009-2011 (III Etap), który był podstawą do wprowadzenia Programu Dobrowolnych Odejść, jak wskazano w jego treści, stanowił źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., to Regulamin w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w [...] S. G. sp. z o.o. - strumień II nie ma takiego charakteru. Ponadto organ zwrócił również uwagę, że pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. [...] Spółka Gazownictwa sp. z o.o. Oddział w G. wyraźnie wskazał, że przedmiotowy Regulamin nie jest oparty na porozumieniu zbiorowym, a pracodawca wprowadził go do stosowania jednostronnie. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść należy ocenić jako jednostronne oświadczenie woli pracodawcy stanowiące ofertę rozwiązania umowy w zamian za określone świadczenia, skierowaną do pracowników. Podstawę prawną tej oferty stanowi przepis art. 66 § 1 ustawy z dnia [...] kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 roku, poz. 121) w związku z art. 300 K.p. Tak więc wpływ na sytuację prawną skarżącego miała złożona przez pracodawcę oferta i porozumienie zawarte w wyniku jej zaakceptowania. Kwota otrzymanego świadczenia wynika tylko i wyłącznie ze wskazanego Regulaminu, który nie stanowi źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Organ podkreślił, że fakt niespełnienia warunku zwolnienia w postaci źródła świadczenia wynikającego z prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. uniemożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego kwoty uzyskanego świadczenia. Odnosząc się do argumentacji strony, iż otrzymane świadczenie miało charakter rekompensaty czy zadośćuczynienia, organ odwoławczy rozważył wzajemne powiązanie trzech pojęć, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. odszkodowań, zadośćuczynień oraz odpraw. Zauważył, że w braku definicji legalnej pojęcia "odprawy" należy posłużyć się definicją z języka potocznego. Zdaniem organu przez odprawę należy rozumieć jednorazowe wynagrodzenie wypłacane pracownikowi przy opuszczaniu posady. Natomiast przez pojęcie szkody należy rozumieć uszczerbek doznany przez poszkodowanego w dobrach chronionych przez prawo wbrew jego woli, wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Jednakże nie każda szkoda rodzi prawny obowiązek jej naprawienia. Zdaniem organu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje odprawy jako wyłączenie od zwolnienia, mimo iż nie są one ujęte w samym zwolnieniu. Reguła ogólna dotycząca zwolnienia z powoływanego przepisu odnosi się do odszkodowań i zadośćuczynień, nie zaś do odpraw. Wykładnia literalna nie obejmuje swym zakresem zwolnienia odpraw pracowniczych z podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast zadośćuczynienie stanowi świadczenie kompensacyjne równoważące doznaną krzywdę, a w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ma takiego dobra osobistego, które zostało wobec strony naruszone w związku z zawarciem przez nią porozumienia rozwiązującego umowę o pracę. Organ zauważył, że pojęcie odszkodowania jest całkowicie niezależne od odprawy i nie zasługuje na aprobatę pogląd, iż odprawa mieści się w zakresie szerszego pojęcia, jakim jest odszkodowanie. Przedstawiając ciąg zdarzeń, który spowodował powstanie zaistniałego sporu organ wyjaśnił, że wprowadzony przez pracodawcę Regulamin w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w [...] S. G. sp. z o.o. - strumień II przyznawał możliwość rozwiązania umowy z pracownikiem, który złożył z własnej inicjatywy wniosek i zadeklarował wolę uczestnictwa w Programie, po akceptacji którego przez Pracodawcę przystępował do zawarcia porozumienia rozwiązującego umowę o pracę na mocy porozumienia stron. Ponadto, w zawartym przez skarżącego porozumieniu rozwiązującym umowę o pracę oświadczył on, że wypłacone na jego podstawie świadczenia zaspokajają wszelkie roszczenia związane ze stosunkiem pracy (§ 3 pkt 2 Porozumienia). W drodze umowy skarżący zmienił zatem podstawę prawną i tytuł otrzymanego świadczenia, w stosunku do świadczenia, jakie otrzymałby w razie zwolnienia przez pracodawcę. W odniesieniu do wskazanych w odwołaniu interpretacji, organ podkreślił, że nie stanowią one prawa powszechnie obowiązującego, a ponadto wiążą organ podatkowy wobec podatnika, dla którego taka interpretacja została wydana, pod warunkiem rzetelnie wskazanego stanu faktycznego. Reasumując organ wskazał, że świadczenie wypłacone skarżącemu przez pracodawcę na podstawie porozumienia rozwiązującego umowę o pracę za porozumieniem stron z dnia [...] maja 2014r. nie spełnia hipotezy normy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze do Sądu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji (błędnie wskazano - postanowienia) w całości, zarzucając jej: 1/ obrazę prawa procesowego polegające na naruszeniu art. 2a, art. 120, art. 122, art. 124 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze. zm.), dalej O.p.; 2/ obrazę prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż świadczenie pieniężne otrzymane w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności treść "Programu Racjonalizacji Zatrudnienia oraz Osłon Finansowych dla pracowników Grupy kapitałowej P. Lata 2009-2011 (III Etap)" i wydanego na jego podstawie "Regulaminu w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w [...] S. G. sp. z o.o.- S. II" stanowiące podstawę wypłaty świadczenia pieniężnego oznacza, iż zostały spełnione wszelkie przesłanki zwolnienia przedmiotowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie było to, czy kwota rekompensaty pieniężnej z tytułu Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników spółki P. podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Według skarżących, spełnione zostały wszystkie warunki zwolnienia przedmiotowego świadczenia. W ocenie organu podatkowego, świadczenie to wbrew nazwie, nie ma charakteru odszkodowawczego i związane jest z dobrowolnym rozwiązaniem umowy o pracę z inicjatywy pracownika. Nie jest również świadczeniem, którego wysokość lub zasady wynikałyby z przepisów objętych zakresem art. 9 § 1 k.p. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać organowi. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. statuującym zasadę powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W związku z tym wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Zaznaczyć należy, że art. 21 w ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz.1328), otrzymał brzmienie uwzględniające wskazania Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, sygnalizujące podjęcie inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia tego przepisu o inne - obok wymienionych w nim ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania. Wprowadzona zmiana jest o tyle istotna w niniejszej sprawie, że jej skutkiem było rozszerzenie zakresu zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., a więc ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Przechodząc do analizy ustawowych przesłanek rozważanego zwolnienia podatkowego godzi się zauważyć, że w kwestii charakteru wypłaconego świadczenia -ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia szkody, ani nie odnoszą się do cech odszkodowania czy zadośćuczynienia - należy odwołać się do znaczenia tych pojęć wypracowanego na gruncie prawa cywilnego. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową oraz deliktową, wynikającą z czynów niedozwolonych. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., III SA/Wa 282/11). Odszkodowanie jest zatem świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie natomiast jest świadczeniem, którego celem jest wyrównanie szkody niemajątkowej. Zatem warunkiem uprawniającym do omawianego zwolnienia podatkowego jest odszkodowawczy charakter otrzymanego świadczenia. Charakter wypłaconej skarżącemu rekompensaty powyższych kryteriów nie spełnia. Jest rzeczą bezsporną, że skarżący przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść pracowników z własnej woli i z własnej inicjatywy. Co więcej, zgodnie z regulaminem w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P., pracodawca mógł wniosku pracownika o objęcie go tym programem nie uwzględnić. Niemniej jednak w sprawie tej wniosek skarżącego został przez pracodawcę uwzględniony, a umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron. Słusznie więc organ stwierdził, że wypłacona skarżącemu rekompensata nie ma charakteru odszkodowawczego z uwagi na dobrowolność rozwiązania stosunku pracy. Jej istota zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim przypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. o sygn. akt II PK 117/08 odprawa ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Odprawy otrzymywane przez pracowników jako ekwiwalent za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy objęte są wyłączeniem ze zwolnienia od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c u.p.d.f.). Dodatkowo wskazać należy, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączono ze zwolnienia m.in. określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a) oraz odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b) to mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku podobnego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na podstawie np. porozumień ze związkami zawodowymi, w kwotach znacznie przewyższających ww. świadczenia. Zauważyć należy, że np. wysokość odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów ww. ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wynosi od 1 do 3 wynagrodzeń miesięcznych zwalnianego pracownika (w zależności od stażu pracy), natomiast przedmiotowe świadczenie stanowi wielokrotność takiego wynagrodzenia. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że świadczenie, które otrzymał skarżący, nie posiada cech odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, wypłacone odszkodowanie nie nastąpiło bowiem w związku z naruszeniem umowy o pracę przez pracodawcę. Wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do Programu Dobrowolnych Odejść, a jego wypłata nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą dla pracownika, a jedynie skutkiem propozycji pracodawcy i decyzji uprawnionych osób. Nie można też podzielić stanowiska skarżącego, że dokonanie przez podatnika wyboru przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. W ocenie Sądu wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku podatnika, było ono jedynie swego rodzaju zachętą, motywacją do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. Zdaniem Sądu podkreślić należy, że w przypadku, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2016 r., I SA/Kr 90/16). Reasumując, organ prawidłowo uznał, że przyznane skarżącemu świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec tego pracodawca skarżącego, jako płatnik zasadnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego świadczenia, wykazując je w deklaracji PIT-11 za 2014r., na podstawie której, skarżący prawidłowo w złożonym zeznaniu PIT-37 wykazali uzyskany z tego tytułu przychód ze stosunku pracy. Oznacza to, że organ zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2014r. WSA wyjaśnia, że nadpłata wystąpiłaby gdyby wypłacone pieniądze miały swe źródło w określonym akcie prawnym, odpowiadałyby pojęciu odszkodowania bądź zadośćuczynienia oraz nie byłyby objęte wyłączeniami. Stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programie dobrowolnych odejść pracowników odprawy (rekompensaty), taka jak otrzymana przez skarżącego, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. jest także jednolite w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 645/16 i z dnia 07 grudnia 2016r. I SA/Bd 677/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 4/16, wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 marca 2016 r. , sygn. akt I SA/Lu 1314/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 123/16 dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił. M. Łent L. Kleczkowski U. Wiśniewska