I SA/Bd 663/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe "A.-M." Spółka z o.o. z siedzibą w C. z tytułu podatku od towarów i usług za: wrzesień 2014r., sierpień 2015r., wrzesień 2015r., październik 2015r. luty 2016r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług za: wrzesień 2014r., listopad 2014r., grudzień 2014r. i marzec 2015r. W odwołaniu zaskarżonej w całości decyzji Skarżący zarzucił obrazę przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1, art. 165 § 1, 2 i 4 i art. 200 § 1 w zw. z art. 145 § 1 i art. 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) - dalej jako: "O.p." oraz art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 200 § 1 O.p., a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie odwołującemu postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, dalszej korespondencji w sprawie i postanowienia o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału sprawy z uwagi na kierowanie korespondencji do strony na nieprawidłowy adres (pod którym nie mieszkała), a wobec powyższego uniemożliwienie udziału strony w postępowaniu dowodowym i zgłaszania dowodów, a w konsekwencji pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w sprawie, możności działania i obrony na całym etapie postępowania, co czyni koniecznym przeprowadzenie w całości postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] września 2019r. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Odnosząc się do argumentacji odwołania o przesyłaniu korespondencji pod nieprawidłowy adres organ podkreślił, że bezsporne w sprawie jest, iż Skarżący nie zaktualizował danych adresowych zawartych w ewidencji, a był do tego zobowiązany, mimo że działalność gospodarcza została zawieszona w dniu [...] kwietnia 2017r. Adres pod który kierowana była korespondencja tj. ul. [...] nr [...] W. widnieje również w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników CRP KEP (dane ujawnione w ewidencji CEIDG przechodzą do tego rejestru). Organ podkreślił, że informacje zawarte w urzędowych zbiorach informacji mają dla organu podatkowego podstawowe znacznie. Niezależnie jednak od powyższego Dyrektor IAS odwołanie z dnia [...] czerwca 2019r. uznał za niedopuszczalne. W ocenie organu nie można było przyjąć fikcji doręczenia, albowiem potwierdzenie odbioru zaskarżonej decyzji nie zawiera żadnych informacji dla tego trybu doręczenia, co z kolei wyłącza wymóg uznania, o którym mowa w art. 146 § 2 O.p. Przesyłka zawierająca decyzję z dnia [...] lutego 2019r. została zwrócona do nadawcy z odręczną adnotacją doręczającego: "zwrot adresat wyprowadził się". Organ pierwszej instancji w świetle posiadanych w systemach informacji o adresie strony oraz niedopełnieniu przez nią obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu pod którym dokonuje się doręczeń przewidzianego w art. 146 § 1 O.p., nie złożył reklamacji usług Poczty [...]. Zatem zaskarżona decyzja nie weszła zatem do obrotu prawnego, nie istnieje tym samym przedmiot zaskarżenia. W złożonej do tut. Sądu skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania zarzucając: naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 220 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania z dnia [...] czerwca 2019 r., co narusza prawo podatnika do obrony jego interesu w postępowaniu podatkowym, a ponadto zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uniemożliwia również czynny udział podatnika w postępowaniu podatkowym, gdyż z uwagi na decyzję organu podatnikowi uniemożliwiono zajęcie stanowiska wobec działań organu. Zdaniem Skarżącego skoro organ słusznie ustalił, iż w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. Skarżący nie mieszkał pod adresem ul. [...] nr [...] we W. to decyzja stanowiąca podstawę prowadzonego w sprawie postępowania została pierwotnie wysłana na błędny adres, przez co nie doręczono jej stronie. Błędne jest jednak, w ocenie Skarżącego, stanowisko organu o niedopuszczalności wniesienia odwołania od ww. decyzji. Skarżący podkreślił, że bez swojej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, co organ sam stwierdził, nie może zatem ponosić konsekwencji niezawinionych przez siebie błędów organu i zostać pozbawiony prawa do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T.. Stanowi to naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż wyklucza możliwość zajęcia przez stronę stanowiska w sprawie i obrony jej interesu w toku postępowania. Tym samym narusza również zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, bowiem nie ma ona innej realnej możliwości wpływu na wynik postępowania i dokonanie przez organ właściwych ustaleń. Decyzja nie została Stronie doręczona, podobnie jak wcześniejsza korespondencja w sprawie, w szczególności postanowienie o wszczęciu postępowania. Z uwagi na powyższe Skarżący nie mógł wcześniej brać udziału w postępowaniu, a w szczególności składać wyjaśnień. Możliwość taka zaistniała dopiero po wydaniu przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzji w niniejszej sprawie, wobec czego jedyną drogą wzięcia przez Skarżącego czynnego udziału w sprawie i obrony jego interesów było wniesienie odwołania. Tym samym stwierdzenie niedopuszczalności odwołania przez organ drugiej instancji de facto zamyka stronie drogę do merytorycznej kontroli prowadzonego postępowania podatkowego, tym samym to strona ponosi konsekwencje błędów organu poczynionych na wcześniejszych etapach postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały podstawy do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania złożonego przez skarżącego. Na wstępie należy zauważyć, że niedopuszczalność odwołania to taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Zgodnie z art. 228 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne. W doktrynie postępowania administracyjnego podkreśla się, że w postępowaniu przed organem drugiej instancji wyróżnia się trzy fazy: 1) fazę wstępną, 2) fazę rozpoznawczą, 3) fazę orzeczniczą. To w fazie wstępnej organ odwoławczy podejmuje między innymi czynności mające na celu zbadanie, czy odwołanie jest dopuszczalne. Niedopuszczalność odwołania może z kolei wynikać z przyczyn przedmiotowych, jak i podmiotowych. Przedmiotowe przyczyny niedopuszczalności odwołania zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia albo brak jest możliwości zaskarżenia decyzji w formie odwołania. Organ odwoławczy w pierwszej fazie postępowania zobowiązany jest do ustalenia, czy odwołanie jest dopuszczalne, a zatem czy w ogóle dotyczy aktu zaskarżalnego tego rodzaju środkiem odwoławczym, czy pochodzi od strony postępowania i czy zostało wniesione z zachowaniem terminu. Ocena charakteru pisma winna zostać dokonana przez organ odwoławczy już w fazie wstępnej, bowiem w razie stwierdzenia niedopuszczalności lub uchybienia terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy nie może rozpatrzyć merytorycznie bezskutecznego środka zaskarżenia, lecz w drodze postanowienia winien stwierdzić niedopuszczalność odwołania lub uchybienie terminu do jego wniesienia. Kwestia zbadania dopuszczalności odwołania wyprzedza zagadnienie terminowości jego wniesienia, a tym bardziej merytorycznej zasadności odwołania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejność rozważyć należy skuteczność doręczenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2019 r. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] lutego 2016r. skarżący rozpoczął działalność gospodarczą, co znalazło odzwierciedlenie w ewidencji CEIDG (Centralna Ewidencji Informacja o Działalności Gospodarczej). Jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej i adres do doręczeń wskazano: "ul[...] [...] W.". Bezsporne w sprawie jest, że danych adresowych zawartych w ewidencji nie zaktualizowano. Adres: ul. [...] nr [...] W. widnieje zatem również w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników CRP KEP. Organ pierwszej instancji do dnia wydania decyzji z dnia [...] lutego 2019r. nie dysponował żadnym innym adresem skarżącego poza wskazanym w ewidencjach. O zmianie adresu organ pierwszej instancji został powiadomiony dopiero pismem z dnia [...] maja 2019r. , które wpłynęło do organu [...] maja 2019r. Decyzja z dnia [...] lutego 2019r. została zatem prawidłowo wysłana na adres "ul. [...] W.". Nie mniej została ona zwrócona z adnotacją "zwrot adresat wyprowadził się". Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. W myśl art. 146 § 2 powołanej ustawy, w razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pism za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. -Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia w aktach sprawy. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego.; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 stosownie do art. 150 § 2 , wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia , umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe , na drzwiach mieszkania adresata lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju , na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z art. 150 § 3 O.p. wynika z kolei, że w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienia o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W myśl art. 150 § 4 O.p., przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W art. 150 ustawodawca przewidział zatem tzw. "fikcję doręczenia". W świetle powyższych regulacji za zasadne Sąd uznał stanowisko organu , że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2019r. doręczona została na zasadzie tzw. fikcji doręczenia w trybie o którym mowa w art. 146 § 2 O.p. Jak słusznie podniósł organ potwierdzenie odbioru decyzji nie zawiera żadnych informacji dla tego trybu doręczenia. Przyjęcie fikcji prawnej doręczenia może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy nie budzi jakichkolwiek wątpliwości fakt zawiadomienia adresata o oczekiwaniu przesyłki na odbiór ze wskazaniem miejsca i terminu przechowywania przesyłki. Z tych przyczyn w ocenie Sądu, prawidłowo uznano, że decyzja z dnia [...] lutego 2019r. nie weszła do obrotu prawnego i w konsekwencji odwołanie od niej jest niedopuszczalne. Nie można również twierdzić, że strona została pozbawiona prawa do obrony albowiem po prawidłowym doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji, skarżący będzie mógł skorzystać ze środków odwoławczych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdzając naruszenia prawa na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019r. poz. 2325) orzekł o oddaleniu skargi.