I SA/Bd 663/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 października 2025 r. nr 0401-IEW2.4251.7.2025 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. i 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonych kwot powyższych zobowiązań oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. na podstawie upoważnienia z [...] kwietnia 2025 r. wszczął wobec P. G. (dalej także jako: "Skarżący") kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. i 2023 r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej, decyzją z [...] lipca 2025 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., określił Skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych: w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł; w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonych kwot powyższych zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę. W ocenie organu zabezpieczenie na majątku Skarżącego jest zasadne z uwagi na wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania określonego w decyzji. Organ uznał, że okoliczności takie jak: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, skutkujące narażeniem budżetu Państwa na straty, charakter stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, niedysponowanie odpowiednimi aktywami, dla uiszczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego w sposób dobrowolny, przemawiają za zastosowaniem zabezpieczenia. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") decyzją z dnia [...] października 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zaistnienie przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego, określonych w przybliżonej wysokości zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, a także za 2023 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji wypełnił obowiązek określony w art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") przez określenie w decyzji wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. i 2023 r., na podstawie posiadanych na dzień orzekania o zabezpieczeniu danych co do wysokości opodatkowania, to jest dokumentów i dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej. Ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, iż w okresie od [...] sierpnia 2012 r. do [...] kwietnia 2024 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. G., w zakresie pozostałej działalności profesjonalnej, naukowej i technicznej, gdzie indziej niesklasyfikowanej (PKD 74.90.Z) oraz pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z). W toku kontroli wszczętej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ustalono nieprawidłowości mające wpływ na dokonane przez Skarżącego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego z budżetem Państwa. W dniu [...] lutego 2022 r. za pośrednictwem serwisu dla przedsiębiorcy biznes.gov.pl, Skarżący dokonał w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) zmiany formy opodatkowania, wybierając zryczałtowany podatek dochodowy. Kontrolujący ustalili, że dokonana przez Skarżącego zmiana formy opodatkowania za pośrednictwem CEIDG, nastąpiła po ustawowym terminie, w związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. uznał ją za nieskuteczną w zakresie wyboru formy opodatkowania na 2022 r., o czym informował Skarżącego. Jak wynika z ustaleń kontroli, w rozmowie z pracownikiem Referatu Identyfikacji i Rejestracji Podatkowej Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzonej [...] lutego 2025 r., Skarżący odmówił definitywnie złożenia prawidłowych zeznań podatkowych za 2022 r. i 2023 r. wskazując, że problem nie leży po jego stronie, tylko po stronie CEIDG. W dniu [...] lutego 2025 r. Skarżący przesłał pocztą elektroniczną do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nagranie, które przedstawiało proces nawigowania po koncie przedsiębiorcy zalogowanego do profilu na portalu biznes.gov.pl, na którym widoczna jest historia jego logowań. W piśmie nadesłanym do organu podatkowego [...] lutego 2025 r., stwierdził, że zainicjował zmianę formy opodatkowania [...] lutego 2022 r. przed północą, jednak wniosek został przetworzony przez CEIDG dopiero [...] lutego 2022 r. o godzinie 00:21. Skarżący uważa, że w momencie, kiedy chciał dokonać zmiany formy opodatkowania, system CEIDG nie działał prawidłowo (była awaria systemu). Do pisma załączył zrzuty ekranu z chwili logowania do systemu biznes.gov.pl. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. uznał wniosek Skarżącego o zmianę formy opodatkowania za bezskuteczny, o czym poinformował go pismem z [...] marca 2025 r. W dniu [...] marca 2025 r. Skarżący złożył kolejne pismo do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., w którym wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego. W skierowanym do Skarżącego piśmie z [...] marca 2025 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, zwracając przy tym uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jedynie na próby logowania do systemu krótko przed północą ostatniego dnia ustawowego terminu, a godzina 23:58 [...] lutego 2022 r., nie była jedynym możliwym terminem na dokonanie zmiany formy opodatkowania. W ocenie kontrolujących, Skarżący nie dołożył należytej staranności wymaganej dla zmiany formy opodatkowania, pozostawiając kwestie formalne na ostatnią chwilę i to przy użyciu narzędzi, które mogą zawieść zarówno po stronie serwisu jak i np. dostawcy energii elektrycznej. Kontrolujący ustalili przy tym, że z historii logowania Skarżącego do CEIDG przez [...] wynika, że profil na koncie przedsiębiorcy w CEIDG Skarżący założył dopiero [...] lutego 2022 r. Mając na uwadze opisane wyżej okoliczności, kontrolujący uznali, że za lata objęte kontrolą, uwzględniając złożone przez Skarżącego dokumenty i oświadczenia, powinien on dokonać rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% od osiągniętych dochodów z działalności gospodarczej zgodnie z wybraną metodą liniową. Tym samym kontrolujący uznali, że Skarżący naruszył art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.; dalej także jako: "u.p.d.o.f."), gdyż zobowiązany był w terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., to jest do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych wart. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L). Termin ustawowy do złożenia zeznania podatkowego za 2022 r. przypadał na 2 maja 2023 r., natomiast w przypadku zeznania podatkowego za 2023 r. – 30 kwietnia 2024 r. W toku kontroli podatkowej, pismem z [...] maja 2025 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wezwał Skarżącego do przedłożenia wszystkich niezbędnych dokumentów, w tym dotyczących poniesionych przez niego wydatków stanowiących podatkowe koszty uzyskania przychodów, a mających wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Kolejnym pismem z [...] czerwca 2025 r. wyjaśniono Skarżącemu w jakim celu wnioskowane dokumenty są niezbędne. W toku kontroli Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesione koszty uzyskania przychodów. W oparciu o dane będące w posiadaniu organu podatkowego oraz wcześniej przełożone przez Skarżącego dokumenty, mogące stanowić podstawę uzyskania przychodu, organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy objęte kontrolą i uznał, że przybliżona wysokość zobowiązania w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. może wynieść [...] zł, a w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. może wynieść [...] zł. W zaskarżonej decyzji została także określona w przybliżonej wysokości kwota, należnych odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że postępowanie zabezpieczające nie zmierza do ustalenia ostatecznej kwoty zobowiązania podatkowego, lecz opiera się na wykazaniu zaistnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p. W decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 1 O.p. organ nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. DIAS wskazał w związku z tym, że zarzuty wysuwane przez Skarżącego w odwołaniu dotyczące ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej w zakresie skuteczności podejmowanych przez niego czynności w zakresie wyboru formy opodatkowania, czy też prawidłowości złożonych zeznań podatkowych PIT-28 za lata 2022-2023, nie są przedmiotem postępowania zabezpieczającego i mogą być podnoszone przez Skarżącego ewentualnie na etapie dalszego postępowania, w przedmiocie wymiaru podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że całokształt okoliczności dotyczących ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., wskazuje na stan uzasadnionej obawy, że zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane lata, a także należne od tych zobowiązań odsetki za zwłokę, mogą nie zostać przez Skarżącego wykonane. Już sam fakt rozliczenia przez Skarżącego należności podatkowych w sposób niezgodny z przepisami prawa oraz zaniżenie w związku z tym należnego podatku za 2022 r. i 2023 r., pomimo kierowanych wezwań, potwierdza istnienie stanu uzasadnionej obawy nieuiszczenia przez Skarżącego przewidywanych zobowiązań podatkowych. Ponadto, jak wynika ze zgromadzonych w aktach sprawy wydruków z systemów dostępnych organom Krajowej Administracji Skarbowej, organ podatkowy, w związku z opóźnieniami w terminach płatności zobowiązań podatkowych, wystosował do Skarżącego łącznie 68 upomnień wzywających do uregulowania należności. Prowadzono również wobec majątku Skarżącego 127 postępowań egzekucyjnych w administracji. Na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu ustalono, że Skarżący posiada zaległości publicznoprawne wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z tytułu: - grzywny w formie mandatu karnego za wykroczenie skarbowe w wysokości [...] zł, - odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na liniowy podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. w łącznej wysokości [...] zł, - podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2022 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień i grudzień 2023 r. oraz styczeń 2024 r. w łącznej wysokości należności głównych [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Oprócz zaległości wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., Skarżący posiada również zaległości z tytułu nieuiszczonej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wobec Burmistrza M. i Gminy K. – Urzędu Miejskiego w K. w kwocie należności głównej [...] zł oraz wobec H. B. (Główny Urząd Celny w B. – [...]), jako dłużnik solidarny, w kwocie należności głównej [...] zł. Wobec tych zaległości Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., jako organ egzekucyjny, prowadzi również postępowania egzekucyjne w administracji, mające na celu przymusowe odzyskanie wierzytelności. Wprawdzie postępowanie egzekucyjne dotyczące odzyskania należności pieniężnych państwa obcego, jest aktualnie zawieszone, jednak wierzyciel jak dotąd nie wycofał tytułu wykonawczego wobec tej należności. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący wielokrotnie dopuszczał się opóźnień w płatnościach swoich zobowiązań podatkowych. Posiada również zaległości cywilnoprawne wobec innych wierzycieli. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. otrzymał zajęcie wierzytelności dokonane przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. na kwotę [...]zł. Okoliczność, że Skarżący miał problemy z regulowaniem nawet stosunkowo niewielkich zaległości publicznoprawnych oraz cywilnoprawnych, uprawdopodabnia przypuszczenie, że określone w przybliżonej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. i 2023 r., w łącznej wraz z odsetkami za zwłokę kwocie [...]zł, również mogą nie zostać przez niego wykonane. Zasadność dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego uzasadnia także brak majątku oraz możliwości finansowych, które gwarantowałyby uregulowanie przez niego kwoty przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie złożonego przez Skarżącego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 ustalono, że w 2024 r. Skarżący uzyskał dochód w wysokości [...] zł. Od [...] kwietnia 2024 r. nie prowadzi już działalności gospodarczej. Jest współwłaścicielem nieruchomości o pow. [...] m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] m2 położonej w G. (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska), jednak nieruchomość ta jest obciążona wpisami hipotecznymi, spośród których aktualną pozostaje hipoteka przymusowa na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę [...]zł, który w przypadku konieczności dochodzenia należności z przedmiotowej nieruchomości, miałby pierwszeństwo w zaspokojeniu. Skarżący posiada także 1/50 udziału w nieruchomości położonej w G. , po której prowadzona jest droga, o powierzchni 6.781 m2. Nieruchomość ta również obciążona jest wpisami hipotecznymi: na rzecz [...] S.A – hipoteka umowna łączna na kwotę [...]zł, na rzecz [...] S.A – hipoteka umowna łączna na kwotę [...]zł, na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – hipoteka przymusowa na kwotę [...]zł, na rzecz [...] Bank [...] S.A. – hipoteka umowna łączna na kwotę [...]zł. W Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK Skarżący nie figuruje jako właściciel lub współwłaściciel pojazdów. Skarżący nie posiada majątku ruchomego, który pozwoliłby na zaspokojenie przewidywanych zobowiązań, co przy dochodzie za 2024 r. wynoszącym [...] zł, może wzbudzać uzasadnioną obawę niewykonania w przyszłości przewidywanego zobowiązania podatkowego. Ponadto, sprzedaż nieruchomości w drodze ewentualnego postępowania egzekucyjnego, jest procesem czasochłonnym, utrudnionym i nie zawsze skutecznym, co pozwala na stwierdzenie, że egzekucja z wyżej wymienionej nieruchomości, może z dużym prawdopodobieństwem okazać się bezskuteczna. Tym samym, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie organu odwoławczego potwierdza, że aktualne dochody oraz sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącego rodzą uzasadnioną obawę, co do faktycznych możliwości wykonania przez niego przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. i 2023 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 § 3, art. 191 O.p. przez bezpodstawne pominięcie znanych organom podatkowym z urzędu faktów, dotyczących złożenia przez Skarżącego zeznań podatkowych PIT-28 (stawka opodatkowania 8,5%) w podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek PIT) za lata 2022 i 2023, w wyniku czego orzekające w sprawie organy bezpodstawnie pominęły w zaskarżonej oraz pierwszoinstancyjnej decyzji, że Skarżący złożył zeznania za ww. lata, w następstwie czego doszło do określenia w sposób dowolny przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych Skarżącego (tj. wyliczonych na podstawie 19% stawki i zeznania PIT-36L) oraz odsetek tych kwot, a w konsekwencji wystąpienia przywołanych wyżej nieprawidłowości do naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 O.p., jak również art. 233 § 1 pkt 2 lub § 2 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w zaskarżonej decyzji; - art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 3a § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej pomimo złożenia przez Skarżącego zeznań PIT-28 za lata 2022 i 2023, stanowiących podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego oraz wszczęcia egzekucji administracyjnej w przypadku niewpłacenia przez Skarżącego w obowiązujących terminach należności wynikających z poz. 236 ww. zeznań lub wpłacenia ich w niepełnej wysokości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż w niniejszej sprawie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli wniosek o rozpoznanie sprawy w tym trybie złoży strona i żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Wobec wniosku Skarżącego zawartego w skardze i braku sprzeciwu organu sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Kontroli sądowej została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2025 r. wydaną w trybie art. 33 O.p. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami było określenie Skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. i 2023 r., określenie wysokości odsetek za zwłokę od ww. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzeczenie o dokonaniu zabezpieczenia tych kwot na majątku Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie uwzględnił tego, że Skarżący zmienił formę opodatkowania oraz przedłożył zeznania podatkowe PIT-28 za 2022 r. i 2023 r. zatem nie był zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19%. Mając na uwadze tak zarysowany spór wskazać należy, że materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest art. 33 O.p., zgodnie z którym: § 1. Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. § 2. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. § 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. § 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Treść art. 33 O.p. wskazuje na to, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancje, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16). W kontekście brzmienia art. 33 § 1 O.p. należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1261/17). Należy przy tym zauważyć, że omawiana instytucja zabezpieczenia była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania". W wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny zauważył ponadto, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie". W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie, których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są dość złożone i trudno je uogólnić. Wskazać również należy, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej w pełnym zakresie. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, a nie ich udowodnienie, jak to ma miejsce w postępowaniu wymiarowym. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie podniesione w skardze, związane z przebiegiem czynności dokonywania zmiany przez Skarżącego formy opodatkowania nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy wskazać należy, że zarzuty skargi dotyczą właśnie przebiegiem czynności dokonywania zmiany przez Skarżącego formy opodatkowania. Ponownie należy zatem wskazać, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie są obowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Organy podatkowe mają jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2369/21). Organy podatkowe obowiązane są jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób wystarczający to uczyniły, powołując się na dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, analiza treści zaskarżonej decyzji w szczególności okoliczności przedstawione przez DIAS na stronach 6-9 zaskarżonej decyzji (częściowo też przywołanych powyżej w opisie stanu faktycznego) w wystarczającym stopniu, w zakresie koniecznym dla postępowania zabezpieczającego, uprawdopodabniają, że podczas rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych przez Skarżącego za 2022 r. i 2023 r. mogło dojść nieprawidłowości mających wpływ na dokonane rozliczenia.. Równocześnie wskazano wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. i 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę łącznie na kwotę [...]zł. Podkreślić należy, że Sąd na obecnym etapie nie przesądza, że ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe, w tym ustalenia dotyczące formy opodatkowania, właściwej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych – okoliczności powyższe są jedynie uprawdopodobnione. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że podczas kontroli decyzji wydanej na podstawie art. 33 O.p. poza oceną sądu pozostają okoliczności wykładni przepisów prawa mających zastosowanie podczas oceny decyzji wymiarowej. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą podlegać ocenie na tym etapie postępowania ani podlegać jej szerszej analizie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1824/25). Mając powyższe na uwadze argumenty podnoszone przez Skarżącego w skardze, w tym co do zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% mogą być weryfikowane dopiero w postępowaniu podatkowym. Skarżący pomija bowiem, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia istotnym jest, by przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Tak natomiast było w ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie. Jednocześnie należy wskazać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17). Reasumując, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli podatkowej uprawdopodabniają, że kwoty zobowiązania podatkowego w określonej w decyzji w przybliżony sposób wysokości istnieją. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy wypełniły także wymóg wynikający z art. 33 § 1 O.p., tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu, słusznie DIAS ocenił, że występuje obawa niewykonania zobowiązania ewentualnego zobowiązania podatkowego przez Skarżącego. DIAS ustalił bowiem, że wynika również z dokonanej przez DIAS oceny sytuacji majątkowej Skarżącej. Organ ustalił bowiem, że Skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości o pow. [...] m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] m2 położonej w G. (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska), jednak nieruchomość ta jest obciążona wpisami hipotecznymi, spośród których aktualną pozostaje hipoteka przymusowa na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę [...]zł, który w przypadku konieczności dochodzenia należności z przedmiotowej nieruchomości, miałby pierwszeństwo w zaspokojeniu. Skarżący posiada także 1/50 udziału w nieruchomości położonej w G. , po której prowadzona jest droga, o powierzchni 6.781 m2. Nieruchomość ta również obciążona jest wpisami hipotecznymi. Skarżący nie figuruje w CEPIK jako właściciel lub współwłaściciel pojazdów. Nie posiada także innego majątku ruchomego, który pozwoliłby na zaspokojenie przewidywanych zobowiązań, co przy dochodzie za 2024 r. wynoszącym [...] zł, może wzbudzać uzasadnioną obawę niewykonania w przyszłości przewidywanego zobowiązania podatkowego. Równocześnie organ wskazał na wielokrotne nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych, prowadzenie przeciwko Skarżącemu postępowania egzekucyjnego przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. A. S., a także zaległości z tytułu nieuiszczonej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wobec Burmistrza M. i Gminy K. – Urzędu Miejskiego w K. w kwocie należności głównej [...] zł oraz wobec [...] (Główny Urząd Celny w B. – [...]), jako dłużnik solidarny, w kwocie należności głównej [...] zł. Organ wskazał przy tym, że suma zabezpieczonych zobowiązań względem Skarżącej wynosi łącznie [...] zł. Kwota ta wynika z zaskarżonej decyzji. Sąd podziela utrwalony pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonych kwot należności podatkowych jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, zaspokojenia należnych od podatnika danin podatkowych, które zostaną w sposób definitywny ustalone w przyszłości stosowną decyzją (por. m.in. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1040/21). W judykaturze uznaje się również, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest możliwe również wówczas, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017r., sygn. akt. I FSK 2294/15). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe, odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych, wskazały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" - odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych. Aktualnie wielkość majątku Skarżącego może nie pokryć ewentualnych przyszłych zobowiązań publicznoprawnych. Skarżący dysponuje bowiem jedynie udziałem w jednej nieruchomości oraz prawem współwłasności innej nieruchomości (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska), przy czym nieruchomości te są obciążone hipotekami o znacznej wysokości. Dokonana przez organ na podstawie dostępnych danych analiza kondycji finansowej i majątkowej Skarżącego – w zestawieniu z kwotą objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego – stanowiła zatem wystarczającą podstawę do stwierdzenia obawy jego niewykonania. W okolicznościach niniejszej sprawy organy trafnie wykazały zasadność zabezpieczenia należności podatkowych przed wydaniem decyzji wymiarowej. Ze szczegółowej analizy sytuacji finansowej Skarżącego i jego postępowania przy regulowaniu dotychczasowych zobowiązań organy podatkowe wywiodły prawidłowe oceny. Okoliczności wskazane przez organy niewątpliwie uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a dokonana ocena wskazanych okoliczności faktycznych nie nosi cech dowolności. Wbrew argumentacji skargi DIAS dokonał wnikliwej analizy w zakresie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania". Z kolei Skarżący nie przedstawił argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jego sytuacji majątkowej. W skardze, poza polemiką z argumentacją organów i przyjętym przez organ rozliczeniem, nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącego, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest w istocie inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności. Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 229 O.p. W ocenie Sądu, analiza argumentacji organów podatkowych na tle zgromadzonego materiału dowodowego oraz z uwzględnieniem obowiązujących norm prawnych uniemożliwia uwzględnienie zarzutów skargi w zakresie naruszenia wskazanych przepisów postępowania. W niniejszej sprawie, organy podatkowe w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy zasadnie przyjęły, że zachodzą podstawy do wydania decyzji o określeniu przybliżonych kwot zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób adekwatny do przedmiotu sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącego kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Podkreślić raz jeszcze należy, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Ostateczne ustalenia co do wybranej przez Skarżącego formy opodatkowania oraz przebiegu dokonywania zmiany w tym zakresie, a także rozliczenia Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. i 2023 r. nie mogą mieć miejsca w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia. W tym zakresie organy oparły się na dotychczasowych ustaleniach kontroli podatkowej, złożonych przez niego dokumentach oraz ustaleniach dotyczących majątku Skarżącego - i na tej podstawie uprawdopodobniły wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Jak już wskazano, kwestia ostatecznej wysokości ewentualnego zobowiązania nie jest przedmiotem postępowania zabezpieczającego i stąd zarzuty Skarżącego w tym zakresie nie mogły zostać uwzględnione. Z kolei sama kwestia "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" została prawidłowo ustalona i oceniona przez organy na podstawie całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania. Mając powyższe na uwadze, wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: [...]