I SA/Bd 668/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. sprawy ze skargi Z. C. Z. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz Z. C. Z. S.A. w B. kwotę 5447 zł (pięć tysięcy czterysta czterdzieści siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]. Burmistrz C. określił Z. Ch. Z. S.A. w B. wysokość podatku od nieruchomości za rok 2006 na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca do [...]. była właścicielem położonej w C. przy ul. W. nieruchomości – S. U. "Ch.". W trakcie postępowania pomimo wezwania do przedłożenia informacji odnośnie powierzchni budynku zajętego w 2006 i 2007 na część medyczno-leczniczą tj. pomieszczenia służące do udzielania świadczeń zdrowotnych takie jak gabinety lekarskie, baza zabiegowa nie uzyskano takiej informacji od podatnika. Strona jedynie wyjaśniła, iż obecnie nie jest właścicielem nieruchomości i nie dysponuje wiedzą na temat powierzchni nieruchomości zajętej na wskazane w wezwaniu cele. W związku z tym organ w dniu [...]. poinformował stronę, że do ustalenia tej powierzchni zostaną przyjęte dane złożone w deklaracji przez obecnego właściciela, tj. P. W. "M.-T." Sp. z o.o. w C., które od dnia 30 grudnia 1992r. dzierżawiło nieruchomość tj. S. U. "Ch." w C. Organ wyjaśnił, że dzierżawca w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność sanatoryjną w obiekcie, aż do chwili obecnej. Zdaniem organu preferencyjnej stawce opodatkowania, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, tj. część medyczno-lecznicza budynku. Natomiast pozostałe pomieszczenia organ zakwalifikował jako związane z działalnością gospodarczą i opodatkował stawką najwyższą. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił: -naruszenie przepisów prawa materialnego art.5 ust.1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. polegające na błędnym przyjęciu, że część powierzchni budynku objęta przedmiotem opodatkowania będąca w 2006 r. własnością odwołującego nie mogła korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, gdy w rzeczywistości w 2006r. stosowanie preferencyjnej stawki dotyczyło zarówno powierzchni zajętej bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, jak i powierzchni niezbędnej do prawidłowego funkcjonowania zakładu. -naruszenie art.120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), poprzez wykorzystanie do określenia wysokości podatku od nieruchomości danych dotyczących wielkości powierzchni budynku sanatoryjnego złożonych w deklaracjach przez obecnego właściciela nieruchomości. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że wysokość obciążenia podatkowego została oparta na danych nierzeczywistych, szacowanych i niemających oparcia w stanie faktycznym. Podkreśliła, że dane te nie mogły być uznane za podstawę do naliczenia podatku, choćby z tego względu, iż obecny właściciel mógł dokonać zmian w zakresie wykorzystania powierzchni. Skarżąca podniosła, że z dniem 01 stycznia 2011r. weszła w życie zmiana art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d u.p.o.l. polegająca na zastąpieniu w treści przepisu słowa "zajęte na" słowem "związane z", co oznacza, iż cała powierzchnia posiadana przez przedsiębiorcę w zakresie świadczeń zdrowotnych jest objęta preferencyjną stawką. Zdaniem Spółki wyliczenie przez nią podatku od nieruchomości za 2006r. było prawidłowe, gdyż oparła się ona na interpretacji przepisów Ministra Finansów z dnia [...]. W jej ocenie, dopiero po zmianie przez Ministra Finansów stanowiska odnośnie stosowania preferencyjnej stawki w piśmie z dnia [...]. była zobligowana do wydzielenia poszczególnych części budynku w zależności od tego do jakich celów są przeznaczone i precyzyjnego określenia jaka część powierzchni budynku jest bezpośrednio zajęta na wykonywanie świadczeń zdrowotnych. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że przepis art. 5 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. różnicuje stawki opodatkowania w zależności od tego jak budynki lub ich części są wykorzystywane. W świetle tego przepisu dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej istotne jest ustalenie, czy budynek lub jego część zostały zajęte na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Tylko zatem faktyczne zajęcie budynku lub jego części na działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości opodatkowania stawką preferencyjną. Kolegium powołując się na stanowisko orzecznictwa podkreśliło, że przepisy prawa podatkowego wprowadzające preferencje podatkowe winny być interpretowane ściśle. Organ za chybione uznał argumenty strony odwołujące się do stanowiska Ministra Finansów, zawartego w piśmie z dnia [...]., albowiem pismo to nie zostało wydane w trybie interpretacji ogólnej lub indywidualnej, o której mowa w przepisach O.p., co oznacza, że nie mogło wiązać przy wykładni art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Również zmiana przepisów od 01 stycznia 2011r., na którą powołała się strona, zdaniem organu odwoławczego, nie miała wpływu na poprawność opodatkowania budynku w roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja. SKO podzieliło pogląd prezentowany w literaturze przedmiotu, w myśl którego za pomieszczenia zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, należy przede wszystkim uznać pomieszczenia wykorzystywane wyłącznie do udzielania świadczeń zdrowotnych, nie zaś pomieszczenia pomocnicze. Kolegium powołało się także na orzecznictwo, z którego wynika, że preferencyjną stawką podatkową, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. objęte są tylko pomieszczenia stricte zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Tak wiec pomieszczenia: administracyjne, gospodarcze, socjalne, zamieszkiwania, związane z wyżywieniem kuracjuszy, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową właściwą dla opodatkowania budynków związanych z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do zarzutów odwołania w części dotyczącej naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Podkreślił, że w świetle art. 6 ust 9 pkt 1 u.p.o.l. to na podatniku ciąży obowiązek składania, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy. Wskazane deklaracje powinny zawierać rzetelne dane odnośnie między innymi powierzchni użytkowej budynków, które korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania. Kolegium podało, że organ podatkowy wzywał podatnika kilkakrotnie do wskazania powierzchni budynków zajętych miedzy innymi na część medyczno-leczniczą. Podatnik wnioskował o przedłużenie terminu na udzielenie wyjaśnień w tym zakresie, do czego organ się przychylił. Ostatecznie jednak podatnik wyjaśnił, że nie dysponuje wiedzą na temat powierzchni budynków zajętych na poszczególne pomieszczenia, gdyż nie było potrzeby dokonywania takich wydzieleń. Organ podatkowy I instancji jednocześnie uprzedził podatnika, że zamierza do ustalenia powierzchni budynków wykorzystać dane będące z urzędu w jego posiadaniu wynikające z deklaracji złożonej przez podmiot, który co wynika z aktu notarialnego znajdującego się w aktach sprawy dzierżawił od 1992r. nieruchomość na działalność w zakresie usług sanatoryjnych. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka kwestionuje sam fakt wykorzystania dowodu w postaci deklaracji złożonej przez innego podatnika, nie kwestionuje natomiast, tego czy powierzchnia opodatkowana preferencyjną stawką została zawyżona. Reasumując Kolegium nie dostrzegło naruszenia zasad ogólnych postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej : 1. naruszenie przepisów obowiązującego prawa tj.: - art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 120 O.p. polegające na wydaniu przez organ II instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. po dniu 31 grudnia 2011 r.; - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na mylnym przyjęciu, że część powierzchni budynku położonego w C. przy ul. W. [...] S. U. "Ch.", będącego w roku kalendarzowym 2006 w użytkowaniu wieczystym skarżącego, zajęta na świadczenia związane z działalnością polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych nie mogła korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości w roku 2006 stosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości dotyczyło zarówno pomieszczeń (powierzchni) zajętych bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych jak i pomieszczeń (powierzchni) niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej np. sanatorium. - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., polegające na wykorzystaniu do określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2006r. danych, dotyczących wielkości powierzchni budynku sanatoryjnego, złożonych w deklaracjach w sprawie podatku od nieruchomości przez obecnego właściciela niniejszej nieruchomości, tj. P. W. "M.T." Sp. z o.o. w C. W uzasadnieniu strona podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, bowiem ustawowy okres przedawnienia niniejszego zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. W związku z powyższym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji winno uchylić tę decyzję i umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 § 1 O.p., gdyż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy zobowiązanie podatkowe wygasło. Na poparcie swojego stanowiska w tej kwestii strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Następnie skarżąca odniosła się do wykładni art. 5 u.p.o.l. dokonanej przez organy podatkowe, w świetle której nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do pomieszczeń (powierzchni) niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej - sanatorium. Strona wskazała, że w związku z obowiązującą do października 2007 r. linią interpretacji Ministra Finansów, opodatkowanie preferencyjną stawką podatku miało zastosowanie zarówno do pomieszczeń (budynków) zajętych bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych jak i budynków (ich części) niezajętych bezpośrednio na te świadczenia, lecz niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej. Skarżący zatem, zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. oraz obowiązującą do [...] r. linią interpretacji powyższego przepisu, dokonaną przez Ministerstwo Finansów, dokonał wyliczenia i uiścił podatek od nieruchomości za rok 2006. Spółka podkreśliła, że przedmiotowa nieruchomość spełniała w 2006 r. wszystkie warunki, pozwalające na skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej odnośnie do wszystkich pomieszczeń, tj. np. kuchni i jadalni, gdzie były przygotowywane i serwowane posiłki dietetyczne dla kuracjuszy, jak i części hotelowej, gdzie świadczona była całodobowa opieka lekarska poprzez dyżury lekarzy i pielęgniarek. Strona wyjaśniła, że powyższa linia interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. uległa zmianie dopiero w piśmie Ministra Finansów z dnia [...] r. Tak więc, w jej ocenie, dopiero od tego momentu podatnik, który chciał korzystać ze stawki preferencyjnej, zobowiązany był do wydzielenia poszczególnych części budynku w zależności od celów, do jakich są przeznaczone i precyzyjnego określenia, jaka część powierzchni budynku jest bezpośrednio zajęta na wykonywanie świadczeń zdrowotnych, gdyż tylko w jej zakresie miała mieć zastosowanie stawka preferencyjna. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, skoro z dniem [...] r. przestała dysponować jakimikolwiek prawami do przedmiotowej nieruchomości należało uznać, że w świetle obowiązującej wówczas linii interpretacyjnej Ministra Finansów nie zachodził obowiązek po jej stronie do dokonywania jakichkolwiek wydzieleń powierzchni budynku zajętych dla poszczególnych celów. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że wykorzystanie danych dotyczących wielkości powierzchni budynku sanatoryjnego, zawartych w deklaracjach w sprawie podatku od nieruchomości, złożonych przez obecnego właściciela tejże nieruchomości, do określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2006, jest niezgodne z obowiązującymi zasadami postępowania podatkowego wskazanymi w Ordynacji podatkowej. Nadto stwierdziła, że dane te w żaden sposób nie odzwierciedlają i odzwierciedlać nie mogą stanu rzeczywistego w okresie, za jaki podatek od nieruchomości został określony zaskarżoną decyzją. Na koniec Spółka wskazała, że z dniem [...] r. weszła w życie zmiana art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. polegająca na zamianie słowa "zajęte na" na "związane z" oznaczając w praktyce znaczne rozszerzenie możliwości stosowania preferencyjnej stawki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W pierwszej kolejności Sąd jest zobligowany do rozpatrzenia zarzutu wydania decyzji przez organ II instancji po upływie terminu przedawnienia jako zarzutu najdalej idącego. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższego przepisu wynika wprost, że zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu - art. 59 §1 pkt 9 O.p. W tym miejscu Sąd chciałby odwołać się do uchwały NSA z dnia 06 października 2003r. FPS 8/03 (ONSA 2004r., nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, poz. 32) w uzasadnieniu której wskazano, że upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, badając zarzut przedawnienia, bada przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę, gdyż bierze pod uwagę stan istniejący w chwili wydania decyzji organu drugiej instancji (art. 21 i art. 22 ustawy o NSA). Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji organu drugiej instancji, decyzja nie uwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu, jako naruszająca prawo materialne. Organowi drugiej instancji nie wolno bowiem wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już nie istnieje. Wyjaśnić należy, że przedmiotowa uchwała wydana została w oparciu o przepisy ustawy dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74 poz. 368 ze zm.), nie mniej pozostaje aktualna także pod rządami obecnie obowiązującej ustawy –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej uchwale wskazał także, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tym samym zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Do podobnych wniosków doszedł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r. Sygn. akt III RN 116/02. Powyższe poglądy tut. Sąd w pełni aprobuje. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotowe zobowiązanie dotyczy 2006r. Zatem stosownie do powołanego przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie to przedawniło się z upływem [...]. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana została [...]. a więc po upływie 5- letniego terminu o którym mowa w Ordynacji podatkowej. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i z dokumentów zebranych w aktach podatkowych nie wynika aby zaszły w sprawie jakiekolwiek okoliczności, które stosownie do art. 70 O.p. spowodowałyby zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia. W tym miejscu podnieść jeszcze należy, że w sprawie nie mogło dojść do wygaśniecia zobowiązania na skutek zapłaty (art. 59 par. 1 pkt 1 O.p.) z uwagi na to, że w pierwotnie złożonych deklaracjach za 2006r. Skarżąca wykazywała zwolnienie od podatku. Mając na uwadze podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, nieuzasadnione jest, w ocenie Sądu, odniesienie się do zarzutów merytorycznych podniesionych w skardze. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji znajduje podstawę w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Zasądzone na rzecz strony skarżącej koszty obejmują wpis sądowy od skargi w kwocie [...] zł opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...]zł. H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska D. Dudra