I SA/Bd 668/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania 1. oddala skargę 2. nakazuje zwrócić ze Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz B. K. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego I SA/Bd 668/19 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego z dnia [...] czerwca 2019 r. umorzył postępowanie podatkowe w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. uznając je za bezprzedmiotowe. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że skoro Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym, to podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast z uwagi na to, że uzyskuje przychód z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którym zarządza i eksploatuje przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, konieczne jest zastosowanie przepisów Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840; dalej: Konwencja polsko-brytyjska). Reasumując organ wskazał, że dochody uzyskiwane przez Skarżącego w 2019 r. z pracy wykonywanej na pokładzie statku są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. W konsekwencji, w sytuacji uzyskiwania wyłącznie wyżej wymienionych dochodów Skarżący nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego lub innej deklaracji ich dotyczącej w Polsce. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uznać należy, że Skarżący nie jest zobowiązany do odprowadzania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r., ponieważ do przychodów uzyskanych w 2019 r. z tytułu świadczenia pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo, nie znajduje zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia zmieniona konwencją MLI, a co za tym idzie również instytucja ograniczenia poboru zaliczek określona wart. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo orzekł, że postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek Skarżącego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo, stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. W myśl bowiem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie decyzji na podstawie art. 145 a p.p.s.a, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia. Zarzucił naruszenie: - art. 208 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne umorzenie postępowca podatkowego, choć nie było ku temu przesłanek; - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady legalizmu oraz nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 22 ust. 3 Konwencji pomiędzy między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 roku w Londynie, który wskazuje, iż dochody do których stosuje się art. 22 ust. 1 i 2 będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii, poprzez jego nieuwzględnienie przy rozpatrzeniu wniosku; - art. 35 ust. 1 zd. 1 Konwencji MLI poprzez brak jego jednakowego zastosowania w stosunku do każdej Umawiającej się Jurysdykcji; - art. 35 ust. 1 a) Konwencji MLI poprzez jego niezastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika, które zgodnie z art. 22 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawę unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowana w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 roku w Londynie, są opodatkowane u źródła; - art. 35 ust. 1 b) Konwencji MLI poprzez jego błędne zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, które mogą być opodatkowane u źródła w tym państwie; - art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone rozstrzygnięcie (decyzja, postanowienie) powinno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2019 r., którą organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] lipca 2019 r. umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy należy wskazać, że przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w związku z ratyfikacją Konwencji MLI przez Wielką Brytanię w dniu 29 czerwca 2018 r. oraz jej wejściem w życie w dniu 1 października 2018 r., zmieniona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielką Brytanią zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r. i ma zastosowanie do uzyskanych przez Skarżącego w 2019 r. przychodów w z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo w 2019 r., czy też myli się Skarżący i należy przyznać rację organowi, że w stosunku do podatku dochodowego za rok 2019 przepisy MLI nie mają zastosowania do dochodów za rok 2019, gdyż Konwencja ta w stosunku do ww. podatku będzie miała zastosowanie dopiero do dochodów uzyskanych przez Stronę w stanie faktycznym opisanym od 1 stycznia 2020 r. Należy zauważyć, że Strona we wniosku z dnia [...] czerwca 2019 r. (k. 1-12 akt administracyjnych) inicjującym ww. postępowanie wystąpiła o zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy za rok 2019. Podstawą prawną rozstrzygnięcia jest art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, gdzie wskazano, że organ na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powołanego przepisu, zawarta jest w nim kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych może jednak zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy powinien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie – może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, przy czym przez uprawdopodobnienie należy rozumieć taką czynność, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. W ocenie Sądu, mając na uwadze przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa uznać należy, że nie jest on zobowiązany do odprowadzania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r., ponieważ do przychodów uzyskanych w 2019 r. z tytułu świadczenia pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo nie znajduje zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia zmieniona konwencją MLI, a co za tym idzie również instytucja ograniczenia poboru zaliczek określona w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. To oznacza, że z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo, stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. W myśl bowiem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Na marginesie sprawy wskazać również należy, iż stanowisko organów podatkowych zgodne jest z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów zamieszonymi na stronie internetowej https://www.podatki.gov.pl/media/5569/mli-zmiana-metody-wyja%C5%9Bnienia-pit.pdf, w których w tabeli zaprezentowano UPO z państwami, w których metoda unikania podwójnego opodatkowania została już zmieniona przez Konwencję MLI bądź zostanie zmieniona. Z wyjaśnień tych wynika, że zmiany w polsko-brytyjskiej UPO, wprowadzone Konwencją MLI, będą stosowane do dochodów z pracy najemnej od dnia 1 stycznia 2020 r. W ocenie Sądu podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej są zatem niezasadne. Wyjaśniając stan faktyczny organy podatkowe działały zgodnie z prawem, przedstawiając stan rzeczywisty sprawy, który został ujawniony oraz poparty dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, ocena dowodów nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, a w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy załatwianiu sprawy. Tym samym zaskarżona decyzja, wbrew opinii Skarżącego, została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Dlatego też, nie można zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości ani co do braku przesłanek zastosowania art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, ani wątpliwości co do stosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Mając powyższe na uwadze, zarzut podniesiony w skardze że stan faktyczny sprawy został błędnie ustalony, w świetle ujawnionych faktów, nie znajduje uzasadnienia. Należy zauważyć, że rozróżnić trzeba datę wejścia w życie ww. Konwencji MLI od daty rozpoczęcia jej stosowania, tj. daty, od której stosowane będą zmienione przez tę Konwencję przepisy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podkreślenia wymaga, że poszczególne postanowienia MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) i uzależnione jest to od wyborów umawiających się Państw (zawarte są w stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI). Kluczowe znaczenie w sprawie ma fakt, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej rozliczającej się z podatku dochodowego jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 O.p. – rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, co oznacza, że przepisy MLI w tym podatku będą miały zastosowanie od 1 stycznia 2020 r. Na potwierdzenie powyższych stwierdzeń Sąd przywołuje wyroki, jaki zapadły przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi a dotyczące kwestii kluczowej tj. daty stosowania przepisów MLI w stosunku do podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2019. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19 listopada 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1222/19 odpowiadając na pytanie, czy istotnie podatnik ma rację, że od dochodu uzyskanego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, zarówno Interpretator jak i Sąd, wyrazili tożsamy pogląd, że metoda ta będzie mogła być zastosowana w stosunku do przychodów z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Wielkiej Brytanii dopiero od 2020 r. i wtedy podatnik będzie miał również skorzystać z ulgi abolicyjnej. Za rok 2019 podatnik będzie musiał zastosować się do postanowień Konwencji polsko-brytyjskiej z dnia 20 lipca 2006 r., w szczególności do art. 14 ust. 3 Konwencji, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego lub powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się państwa może być opodatkowane w tym państwie. To oznacza, że dochody te mogą być opodatkowane zarówno w Polsce jak i w Wielkiej Brytanii. Zatem w celu zapobieżenia podwójnemu podatkowi należy tu zastosować metodę z art. 22 ust. 3 ww. Konwencji. Skoro Skarżący ma miejsce zamieszkania w Polsce, a osiąga dochód w Wielkiej Brytanii (od armatora mającego tam siedzibę), to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale co do kwoty tam zapłaconej w postaci podatku. Z powyższym poglądem skład orzekający w niniejszej sprawie się zgadza. Reasumując, dochody Skarżącego uzyskane w 2019 r. są zwolnione z opodatkowania w Polsce, a to oznacza, że Skarżący nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego lub innej deklaracji dotyczącej tych dochodów w kraju. W konsekwencji powyższego nie jest zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2019 i nie ma tu zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia zmieniona Konwencją MLI, a co za tym idzie i instytucja ograniczenia poboru zaliczek, o którą w Polsce zabiega Skarżący wskazując na jej uregulowanie w art. 22 § 2a O.p. Dlatego zasadnie umorzono postępowanie z wniosku Strony w myśl art. 208 § 1 O.p. Natomiast to, że wynik dokonanych ustaleń nie spełnia oczekiwań Skarżącego, nie musi oznaczać, że ustaleń dokonano z naruszeniem prawa. Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 151 skargę oddalił. E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska