I SA/Bd 668/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi A. N. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 5 września 2022 r. nr SKO-432/19/22 w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko A. N. (dalej także: Skarżący) na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawianego przez Burmistrza S. Organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu [...] czerwca 2022 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia innych wierzytelności. Pismem z dnia [...] lipca 2022 r. Skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie powyższego tytułu wykonawczego wskazując zarzut braku doręczenia decyzji i w konsekwencji niepowstania obowiązku podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2022 r. Burmistrz S. orzekł w przedmiocie oddalenia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym uznając zarzuty za nieuzasadnione. Wskazał, że na mocy podpisanego w grudniu 2019 r. pełnomocnictwa szczególnego pełnomocnikiem Skarżącego został P. G., w związku z czym korespondencja była kierowana na adres pełnomocnika. Również decyzja w sprawie wymiaru podatku pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018, 2019 i 2020 r. została przesłana za pośrednictwem Poczty Polskiej jednak nie została przez niego podjęta i zgodnie z art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021, poz. 1540 ze zm.) uznano ją za skutecznie doręczoną. Pismem z dnia [...] lipca 2022 r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.) – dalej: "k.p.a." – w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 150 oraz art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt. 20 i pkt 22 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2020 r., poz. 1041) przez uznanie decyzji za doręczoną w trybie doręczenia zastępczego, która nie została przesłana pełnomocnikowi za pośrednictwem Poczty Polskiej listem poleconym. Wniósł o uchylenie postanowienia w całości. Postanowieniem z dnia [...] września 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także: organ, Kolegium, SKO) utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ wskazał na art. 33 i 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479) – dalej: "u.p.e.a.". Następnie organ przytoczył podstawy zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej zawarte w art. 33 ust. 2 u.p.e.a., po czym podkreślił, że podstawą zarzutu w niniejszej sprawie jest nieistnienie obowiązku z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu decyzji podatkowej Burmistrza S. dotyczących wymiaru podatku pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018, 2019 i 2020 r. Wskazał, że wbrew twierdzeniom zobowiązanego w aktach sprawy znajduje się dokumentacja dotycząca skutecznego doręczenia zastępczego Skarżącemu decyzji Burmistrza S. Z tej dokumentacji wynika, że zobowiązany nie odebrał prawidłowo awizowanej przesyłki, co skutkowało uznaniem jej za doręczoną. Kolegium podkreśliło, że z uwagi na powyższe okoliczności zarzut nie mógł zostać uwzględniony. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: - art. 6 k.p.a. oraz art. 7 k.p.a. w związku z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że decyzja została doręczona w trybie doręczenia zastępczego bez spełnienia podstawowego warunku doręczenia zastępczego określonego w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, bez zawiadomienia podatnika o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym do odbioru w terminie 7 dni, - art. 6 k.p.a. w związku z art. 106 § 1 pkt. 6 i § 3 k.p.a. przez istotne braki w uzasadnieniu postanowienia poprzez pominięcie zarzutów przedstawionych w zażaleniu w szczególności brak w uzasadnieniu odniesienia się do art. 3 pkt 14, pkt 20 i pkt 22 Prawa pocztowego, - art. 6 k.p.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 6c ustawy o podatku rolnym - poprzez uznanie, że decyzja, która nie została doręczona Podatnikowi wywołała skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego powstającego w trybie art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej i zarzut nieistnienia egzekwowanego zobowiązania podlega oddaleniu; - art. 6 k.p.a. w związku z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. przez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego z pominięciem istotnych faktów oraz obowiązujących norm prawnych oraz nieustosunkowaniu się do zarzutów wniesionych w żaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Z akt sprawy wynika, że w stosunku do Skarżącego jest prowadzona przez Burmistrza S. egzekucja na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] obejmującego należności z tytułu podatku pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2018, 2019 i 2020. Pismem z dnia [...] lipca 2022 r. Skarżący wniósł zarzuty na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Podniósł, że podstawą zarzutu jest nieistnienie obowiązku, ponieważ nie została mu doręczona decyzja będąca podstawą prowadzenia egzekucji. Zaznaczył przy tym, że zobowiązanie w zakresie łącznego zobowiązania podatkowego powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem wobec niedoręczenia Skarżącemu decyzji z dnia [...] czerwca 2021 r.: nr [...] wynikające z niej zobowiązanie nie istnieje. Z kolei w ocenie SKO podniesiony zarzut jest niezasadny. Na wstępie należy podać, że zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. W rozpoznawanej sprawie zgłoszony zarzut prawidłowo zakwalifikowano jako podniesiony z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. W ocenie Sądu trafnie organ za bezzasadny uznał zarzut oparty na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w kontekście podnoszonych przez Skarżącego okoliczności dotyczących nieistnienia obowiązku na skutek niedoręczenia decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego. Na wstępie należy wskazać, że w świetle poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym organ jest uprawniony do badania prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej w ramach postępowania w sprawie zarzutów, gdyż ustalenie w sprawie, czy przedmiotowa decyzja została doręczona prawidłowo nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek). Także w literaturze wskazuje się, że wskazuje się m.in., że badając czy decyzja weszła do obrotu prawnego, organ egzekucyjny w żadnym zakresie nie bada zasadności czy wymagalności obowiązku objętego tą decyzją. Bada po prostu czy obowiązek wykazany w tytule egzekucyjnym w ogóle istnieje w sensie prawnym. Pojęcie wymagalności obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym odnosi się bowiem, jak to wskazano wyżej, wyłącznie do kwestii możliwości "wykonania decyzji" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, do czego niezbędne jest jednak "zaistnienie" tejże decyzji w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3291/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – wraz z przywołanym tam orzecznictwem i piśmiennictwem). Ponadto wskazuje się, że badanie czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dość oczywisty pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, iż nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 496/21, publ. CBOSA). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że jak wynika z akt sprawy organy wykazały, że doszło do doręczenia Skarżącemu decyzji Burmistrza S. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] stosownie do art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organów wskazują, że Skarżący, a konkretnie ustanowiony w sprawie wymiarowej jego pełnomocnik, nie odebrał prawidłowo awizowanej przesyłki, co skutkowało uznaniem jej za doręczoną. Burmistrz S. jako organ podatkowy pierwszej instancji wobec wątpliwości na tle doręczenia decyzji wymiarowej wystąpił do operatora pocztowego, który pismem z dnia [...] września 2021 r. poinformował okolicznościach i terminach związanych z doręczeniem przesyłki, potwierdzając jednocześnie, że przesyłka nie została podjęta w terminie. Przekazana informacja koresponduje z treścią znajdującego się w aktach sprawy wydruku wygenerowanego przez organ ze strony internetowej Poczty Polskiej z systemu umożliwiającego śledzenie przesyłek. Skarżący stanowisko o braku doręczenia decyzji ustalających z dnia [...] czerwca 2021 r. uzasadnia brakiem zawiadomienia o możliwości odbioru pisma, czego wymaga tryb przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak należy zauważyć, że w żaden sposób okoliczności tej nie wykazał w przeciwieństwie do organów. Zasadniczą część uzasadnienia skargi Skarżący poświęca jednak charakterowi przesyłki na tle przepisów Prawa pocztowego i zmierza, wskazując na art. 144 § 1c Ordynacji podatkowej, do podważenia prawidłowości doręczenia decyzji przesyłką pocztową będącą paczką pocztową, ponieważ nie służy ona przesyłaniu korespondencji, nie jest bowiem przeznaczoną do tego celu przesyłką listową. Zgodnie z art. 144 § 1c pkt 1 Ordynacji podatkowej W przypadku braku możliwości doręczenia pisma na adres do doręczeń elektronicznych, na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego, bądź przez operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, stosownie do przepisów ustawy o doręczeniach elektronicznych – organ podatkowy doręcza pisma przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe. Zgodnie z tym przepisem przesyłką rejestrowaną jest przesyłka pocztowa przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczana za pokwitowaniem odbioru. Z kolei w myśl art. 3 pkt 14 Prawa pocztowego paczka pocztowa jest przesyłką rejestrowaną, niebędącą przesyłką listową o określonej masie i wymiarach. W art. 144 § 1c pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołano się do określenia przesyłki rejestrowanej w rozumieniu art. 3 pkt 23 Prawa pocztowego bez wskazania innych warunków czy wykluczenia określonych rodzajów przesyłek rejestrowanych jako sposobu przesyłania przez organ pism w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie jednym z rodzajów przesyłek rejestrowanych jest paczka pocztowa (art. 3 pkt 14 Prawa pocztowego). Jednocześnie odesłanie w części wstępnej art. 144 § 1c Ordynacji podatkowej do art. 144 § 1a jednoznacznie wskazuje, że regulacja dotyczy doręczania pism. Z tego powodu trudno doszukiwać się uchybienia w doręczeniu z tego powodu, że w art. 150 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie posługuje się zwrotem "przesyłka rejestrowana" a terminem "pismo". Nie może wobec powyższego budzić wątpliwości, że przesyłka rejestrowana jest sposobem formą, w której pismo (rozstrzygnięcie organu podatkowego) trafia do adresata (podatnika, strony postępowania). Niejednokrotnie można spotkać się wszakże ze sformułowaniem "przesyłka zawierająca pismo". W każdym zatem przypadku chodzi o doręczenie pisma przesyłką rejestrowaną, gdyż tylko taki warunek sformułowano w art. 144 § 1c pkt 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę, że przesyłką rejestrowaną, jak stanowi art. 3 pkt 23 Prawa pocztowego jest przesyłka pocztowa przyjęta przez operatora pocztowego za pokwitowaniem przyjęcia i doręczana za pokwitowaniem odbioru, warunek ten jest niezbędny z punktu widzenia rytmu postępowania oraz zachowania gwarancji procesowych. W ocenie Sądu nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego postanowienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania. Zebrany przez organy materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu decyzji wymiarowych z dnia [...] czerwca 2021 r. Z uzasadnienia jednoznacznie też wynika, jakie były powody nieuwzględnienia zarzutu nieistnienia obowiązku. Organ odniósł się też do doręczenia decyzji jako zasadniczej w sprawie okoliczności faktycznej i jej oceny w świetle znajdujących się w aktach sprawy dowodów. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.