I SA/Bd 68/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska, asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant: Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Stanisława C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1998 i 1999 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części, w której Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji 2. w pozostałym zakresie oddala skargę 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w której została uchylona zgodnie z pkt 1 I SA/Bd 68/05 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 6 maja 2003r., SA/Bd 388/03 Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] 2002r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1997 -1999, wydaną w następstwie rozstrzygnięcia podjętego po wznowieniu postępowania, przez Burmistrz Miasta By. Sąd zwrócił uwagę na niewyjaśnienie kwestii związanych z udziałem w postępowaniu Apolonii C. Stwierdził również, że w aktach sprawy brak jest istotnych w sprawie dowodów, co nie pozwala na skontrolowanie i ocenę przesłanek przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art.68 Ordynacji podatkowej. W wyniku tego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] 2003r. uchyliło decyzję Burmistrz Miasta B. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] 2004r. organ I instancji, po ponownym przeprowadzeniu postępowania i zebraniu dodatkowego materiału dowodowego, uchylił decyzje dot. wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1998-1999 od nieruchomości stanowiących własność Stanisława C., położonych w B. przy ulicach [...] i [...] i określił podatek należny od ww. nieruchomości za te lata. W odwołaniu pełnomocnik podniósł, iż organ l instancji naruszył art. 68 Ordynacji podatkowej, w związku z przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 1998. Ponadto zarzucił wadliwe przeprowadzenie pomiarów nieruchomości oraz podniósł, że czynności kontrolne odbywały się bez obecności kontrolowanego i jego pełnomocnika. W piśmie z dnia [...] 2004 r. wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka Edyty C. na okoliczność osób uczestniczących i faktycznie dokonujących czynności pomiarowych, sposobu dokonywania pomiarów oraz uczestnictwa w czynnościach kontrolnych kontrolowanego i jego pełnomocnika. Decyzją z dnia z dnia [...] 2004r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. uchyliło decyzje organu I instancji w części dotyczącej ustalenia podatku od nieruchomości za 1998r. i umorzyło postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w przedmiotowej sprawie ustalenie wymiaru podatku w innej wysokości za 1998r., przy założeniu, iż podatnik nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, mogło nastąpić do końca 2003r. Decyzja organu I instancji została wydana [...] 2004r., doręczona [...] 2004r., a więc należało podzielić zarzut podatnika, iż została ona w tym zakresie wydana z naruszeniem art. 68 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, co oznacza, że termin przedawnienia zaczął biec dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem ( skarga wpłynęła do sądu [...] 2002r., wyrok wraz z uzasadnieniem wpłynął do Urzędu [...] 2003r.) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 1998r. wygasło [...] 2004r. Dlatego też koniecznym było uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w tym zakresie. Przechodząc do ustalenia powierzchni nieruchomości podatnika podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, organ odwoławczy podniósł, iż wobec wielokrotnego jej kwestionowania przez skarżącego zasadnie organ I instancji powołał biegłego, który dokonał stosownych pomiarów. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego brak jest podstaw, aby zarzucić wadliwość dokonanym przez biegłego ustaleniom. Za bezpodstawny należało uznać także zarzut braku legalizacji przyrządu używanego do pomiarów, gdyż do operatu zostało załączone stosowne świadectwo legalizacji. Organ II instancji uwzględniając wniosek strony, zarządził przesłuchanie świadka Edyty C. na okoliczność osób uczestniczących i faktycznie wykonujących pomiary oraz sposobu dokonywania pomiarów. Pełnomocnik strony na pół godziny przed przesłuchaniem poinformował o swoim kilkuminutowym spóźnieniu, spowodowanym pobytem w sądzie. Na świadka i pełnomocnika strony czekano 40 minut. Mimo prawidłowego zawiadomienia świadek nie przybył. Nie dotarł również pełnomocnik strony. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego działania strony w całym postępowaniu wskazują na zamiar jego przedłużenia i doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania. Dlatego też nie wezwano ponownie świadka. Zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w powyższym wyroku akta sprawy uzupełniono o wypisy z ewidencji gruntów, wypisy z ksiąg wieczystych, wykazy nieruchomości i ostateczne decyzje w stosunku, do których wznowiono postępowanie. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że właścicielem nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] oraz [...] jest Stanisław C. Dane zawarte w wykazach nieruchomości, złożonych przez podatnika [...] 1996r. (ul. [...]) oraz [...] 1997r. (ul. [...]), stanowiących podstawę do wymiaru podatku od nieruchomości, odbiegają od ustaleń dokonanych w trakcie postępowania przez organy podatkowe oraz biegłego. Koniecznym więc było uchylenie decyzji wymiarowych za 1999 r. oraz ustalenie nowej, prawidłowej wysokości podatku. Z operatu sporządzonego przez biegłego w marcu 2004 r. wynika, iż łączna powierzchnia budynków i wiat przy ul. [...] wynosi 8108,89 m2, zaś przy ul. [...] 519,96 m2. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, powierzchnia gruntów podatnika przy ul. [...], przyjęta do opodatkowania wynosiła łącznie 3745 m2, z czego 2020 m2 było związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty o pow. 1725 m2 zostały zaliczone do pozostałych. Według wykazu złożonego przez skarżącego [...] 2000 r., opodatkowano również budowle, stanowiące wartość 2.451 zł. Powierzchnia gruntów stanowiących własność podatnika położonych przy ul. [...] w 1999 r. wynosiła 21800 m2. Wszystkie grunty były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W 2000 r. podatnik sprzedał działkę nr [...] o pow. 0.689 ha. Zgodnie z wykazem złożonym przez skarżącego [...] 2000 r., opodatkowano również budowle o wartości 28.025 zł. W 1999r. obowiązywały stawki określone w uchwale Rady Miejskiej w B. nr [...] z dnia [...] 1998 r. Decyzjami z dnia [...] 1999 r. ustalono podatek od nieruchomości w łącznej kwocie 5.9354,10 zł. W wyniku niniejszego postępowania ustalono, że podatnik powinien zapłacić podatek w kwocie 122.119,50 zł, czyli dopłacić 62.765,40 zł. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze, nazwanej odwołaniem wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej 1999r. i zarzucono, że organ II instancji naruszył art. 68 § 2 ust. 2, art. 283 § 1 i § 2 ust. 2, art. 285 Ordynacji podatkowej, art. 6 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach oraz art. 7 k.p.a. Wskazano, że decyzja Burmistrza Miasta B, zawiera wadę, gdyż obejmuje wiele lat podatkowych, natomiast w ocenie skarżącego każde zobowiązanie podatkowe powinno być ujęte w osobnej decyzji. Podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana z obrazą art. 7 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w związku z zaniechaniem przesłuchania w charakterze świadka Pani Edyty C. na okoliczność osób uczestniczących i faktycznie dokonujących czynności pomiarowych oraz uchybień w sposobie przeprowadzenia pomiarów. Niezgodnie ze stanem rzeczywistym ustalono, że pełnomocnik i świadek nie stawili się na rozprawę administracyjną, chociaż pełnomocnik informował o kolizji terminów. Ponadto w ocenie skarżącego wadliwie zostały przeprowadzone pomiary nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. W myśl natomiast art.187§1 powołanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy powołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie decyzji tego organu nie spełnia również wymogów określonych w art.210§4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim nie wyjaśniono kwestii związanych z wadliwością dokonywanych pomiarów nieruchomości. Już w odwołaniu skarżący podnosił, że pomiarów dokonywano różnymi metodami, tj. po ścianach, podłogach, maszynach, stołach produkcyjnych, co – jego zdaniem - spowodowało ich zafałszowanie. Zarzut ten został następnie powtórzony w skardze. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do tego zagadnienia się nie ustosunkował i go nie wyjaśnił. Stwierdzono jedynie, że nie ma podstaw, aby zarzucić wadliwość dokonanym przez biegłego pomiarom. Nie wyjaśniono również czy pomiarów dokonywały osoby nieuprawnione. W tym względzie skarżący stawia zarzut naruszenia art. 283 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, jeżeli w ponownym postępowaniu zostanie ustalone, iż w tych czynnościach brały udział osoby, które wykonywały pewne pomocnicze zadania pod nadzorem biegłego, to nie stanowi to naruszenia prawa. Dla wyjaśnienia powyższych kwestii należałoby przesłuchać Edytę C. oraz biegłego, umożliwiając pełnomocnikowi skarżącego czynny udział w czynnościach procesowych. Pełnomocnik nie może jednak oczekiwać, że organ podatkowy dostosuje swoją pracę do działalności pełnomocnika. Powinien on tak zorganizować swoją pracę, aby udział w przesłuchaniach nie kolidował z innymi jego zadaniami. Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skarżącego. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia należy zauważyć, że zgodnie z art.68 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z przedawnieniem prawa do wydania decyzji, a nie z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu w odniesieniu do roku 1999 przedawnienie prawa do wydania decyzji nastąpiłoby, gdyby decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości nie została doręczona z końcem 2004 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji została doręczona [...] 2004 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Przed tym terminem ([...] 2004 r.) została doręczona także decyzja organu II instancji. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że organ odwoławczy może utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, a także dokonać korekty zobowiązania na korzyść podatnika ( por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2003, s.281-282), nawet po upływie terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku, jeżeli decyzja organu I instancji doręczono przed jego upływem. W takiej sytuacji organ II instancji rozpoznaje odwołanie w sytuacji istniejącego już zobowiązania podatkowego, gdyż - zgodnie z brzmieniem art.21§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie to powstało już w momencie doręczenia decyzji organu I instancji. Jeżeli chodzi o rok 1998 r. to raz w zaskarżonej decyzji stwierdza się, że ustalenie wymiaru podatku mogło nastąpić do końca 2003 r., innym razem, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego i zobowiązanie wygasło 25 lipca 2004 r. Ze stanowiskiem, że zobowiązanie podatkowe za 1998 r. wygasło nie sposób się zgodzić, gdyż wygasnąć może zobowiązanie, które powstało. Skoro za ten rok zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż decyzja wymiarowa nie została doręczona do końca 2003 r., to i nie mogło ono wygasnąć wskutek przedawnienia. Organ odwoławczy nie odróżnia przedawnienia prawa do wydania decyzji od przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uchybienie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. W odniesieniu do naruszenia art. 6 Prawa o miarach należy zauważyć, że przepis ten stanowi, iż obowiązek stosowania legalnych jednostek miar dotyczy użytkowania przyrządów pomiarowych, wykonywania pomiarów i wyrażania wartości wielkości fizycznych w gospodarce, ochronie zdrowia i bezpieczeństwa publicznego oraz przy czynnościach o charakterze administracyjnym. Zdaniem Sądu przepis ten nie został naruszony, bowiem do pomiaru używano przyrządu posiadającego świadectwo legalizacji, które zostało załączone do opinii biegłego. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art.285 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik nie wyjaśnia na czym naruszenie tego przepisu miałoby polegać. W ocenie Sądu nie jest także trafne stanowisko podatnika, że zaskarżona decyzja nie mogła obejmować dwu lat podatkowych. Żaden przepis nie wymaga, aby na każde z lat podatkowych musiała być wydana oddzielna decyzja. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art.7 kpa, bowiem zgodnie z art. 3 §1 pkt 2kpa przepisów kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w punkcie pierwszym uchylono zaskarżoną decyzję, natomiast na podstawie art. 151 tej ustawy oddalono skargę w pozostałym zakresie. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w której została uchylona.