I SA/Bd 68/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Marka P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. Nr [...] w przedmiocie określenia Markowi P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 52.965,20 zł W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania. W 2003r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "S." Marek P., Łukasz W. w B., uczestnicząc w przychodach i kosztach Spółki w 50%, opodatkowaną na zasadach ogólnych określonych ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.). W dniu [...] 2004 r. wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w B. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 (PIT-36) złożone przez Marka P., w którym zadeklarował należny podatek dochodowy, po uwzględnieniu ustawowych odliczeń od dochodu i podatku, w kwocie "0" zł i nadpłatę do zwrotu z tytułu wpłaconych zaliczek miesięcznych, w kwocie 55.701,20 zł. W okresie od [...] do [...] 2005r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził kontrolę skarbową w przedsiębiorstwie "S." s.c. Marek P., Łukasz W. w przedmiocie min. prawidłowości wykazania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za 2003 r., natomiast w okresie od [..] do [...] 2005r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w przedmiocie prawidłowości rozliczenia Marka P. z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., w toku której dokonano weryfikacji danych ujętych w złożonym zeznaniu rocznym za 2003r. (PIT -36). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce ustalono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 282.696,50 zł, w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: 1. wydatki w kwocie 50.000 zł. poniesione na zakup gruntu, 2. wydatki w łącznej kwocie 2.133,00 zł związane z nabyciem nieruchomości położonej przy ul[...] w B., udokumentowane fakturami VAT; w ocenie organu pierwszoinstancyjnego, wydatki poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania stanowią wydatki na nabycie tego środka trwałego i winny zwiększać jego wartość początkową, 3. wydatki w łącznej kwocie 3.942,41 zł poniesione na nabycie odzieży, zegarków i golarki męskiej, nie poniesione w celu uzyskania przychodów Spółki, 4. wydatki w kwocie 2.500 zł, których poniesienia wspólnicy nie udokumentowali, nie przedkładając w toku postępowania kontrolnego dowodu księgowego, będącego podstawą zapisu w księdze przychodów i rozchodów i poniesienia tego wydatku, 5. dwukrotnie zaewidencjonowano wydatek w kwocie 5.264,85 zł związany z nabyciem towaru handlowego - chłodziarko-zamrażarki, 6. wartości wg spisu z natury mebli kuchennych i sprzętu AGD, sporządzonego na dzień 31.12.2003 r. o łącznej kwocie 113.660,97 zł, z tego: - wartość w cenie zakupu "pozostałych artykułów" w kwocie 68.886.85 zł; - wartość w cenie zakupu mebli i sprzętu AGD na ekspozycji", w kwocie 44.774,12 zł. Koszty uzyskania przychodów 2003r. nie zostały pomniejszone o wartość w/w towarów handlowych, nie sprzedanych do końca 2003 r., 7. wydatki w łącznej kwocie 108.000.00 zł za "obróbkę grafiki" i "przygotowanie materiałów do druku", udokumentowane fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "I." Elżbieta, Janusz C. z B.: - faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2003 r., na kwotę netto 30.000 zł, VAT 6.600 zł. - faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2003 r., na kwotę netto 18.000 zł, VAT 3.960 zł, - faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2003 r., na kwotę netto 14.000 zł, VAT 3.080 zł, - faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2003 r., na kwotę netto 16.000 zł, VAT 3.520 zł, oraz fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "I." Janusz C. z B.: - faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2003 r., na kwotę netto 15.000 zł, VAT 3.300 zł, - faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2003 r., na kwotę netto 15.000 zł, VAT 3.300 zł Organ pierwszoinstancyjny wskazał na zapis § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiący iż zapisy w księdze dokonywane są na podstawie rzetelnych dowodów, stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające określenie danych wystawcy w sposób zgodny z rzeczywistością. Natomiast przeprowadzone postępowanie w zakresie prawidłowości i rzetelności faktur stanowiących podstawę do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wykazało, że wystawca powyższych faktur VAT Pan Janusz C. nie posiadał jakichkolwiek dokumentów związanych ze świadczeniem usług dla Spółki, nie był zarejestrowanym w urzędzie skarbowym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji podatkowych, nie dokonywał wpłat podatków, nie wykonywał działalności ani nie zamieszkiwał pod adresem wskazanym w fakturach i w rezultacie nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził także brak podstaw do pozytywnego rozpatrzenia żądania Spółki w przedmiocie uznania za koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 ust. l pkt.43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartości podatku od towarów i usług w kwocie 24.310 zł. Decyzjami z dnia [...] 2005 r. [...] i Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli w B., zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur w łącznej kwocie 23.760,00 zł, ze względu na okoliczności, iż faktury te pochodziły od nie zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, a ponadto faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. W rezultacie powyższego, wydatki w kwocie 108.000,00 zł, stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. 8. Spółka pismem z dnia 23.02.2005 r. wniosła o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 2.804.73 zł., dotyczących podróży służbowych, usług księgowych, administracji systemem informatycznym, które - jak wyjaśniła Spółka - pomyłkowo nie zostały zaliczone do kosztów firmy w 2003r. Organ uznał, że w/w wydatki zostały właściwie udokumentowane i poniesione w celu uzyskania przychodów, powiększając w rezultacie koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.804,73 zł. Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] 2005r. decyzję Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. dla Marka P. w wysokości 52.965,20zł. Od decyzji tej podatnik za pośrednictwem pełnomocnika złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej: 1. nie uznania za koszty uzyskania przychodów "mebli i sprzętu AGD na ekspozycji", w kwocie 44.774,12 zł w odniesieniu do Spółki (w kwocie 22.387.06 zł w odniesieniu do strony), wnosząc o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez: 1) przesłuchanie podatnika na okoliczność, kiedy został sporządzony spis z natury i kiedy został ręcznie dopisany komentarz na w/w spisie aby rozstrzygnąć rozbieżności pomiędzy stanowiskiem kontrolujących a stanowiskiem strony, 2) przesłuchanie upoważnionej osoby z biura rachunkowego, która prowadzi księgi podatkowe strony czy była w posiadaniu spisu z natury sporządzonego w dniu czy na dzień [...] 2003 r w okresie do [...] 2004 r i dlaczego nie ujawniła ich w księgach podatkowych podatników? 2. ustalenia, iż wydatki w łącznej kwocie 108.000 zł za "obróbkę grafiki'" i "przygotowanie materiałów do druku", udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P.W. "I" Elżbieta, Janusz C. oraz fakturami VAT wystawionymi przez P.W. "I." Janusz C., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zarzucając organowi pierwszoinstancyjnemu nie przeprowadzenie dowodu z biegłego z dziedziny informatyki, na okoliczność zbadania dysków twardych wykorzystywanych w komputerach zainstalowanych w kawiarence internetowej, w celu ustalenia, czy na tych komputerach były wykonywane prace przez Janusza C. ani nie przeprowadzanie dowodu na okoliczność posiadania przez podatnika materiałów, wskazujących na wykonanie usługi oraz okoliczności kto - jeśli nie Pan Janusz C. wykonał usługi w tak szerokim zakresie, zważywszy na realizację zleceń wykonanych przez "Studio P."; jednocześnie podatnik wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie zbadania istnienia dowodów na okoliczność wykonania przez Pana Janusza C. prac m.in. w postaci płyt CD, ponieważ twarde dyski na których Pan Janusz C. wykonywał w/w prace zostały ukradzione. 3. nie uznania za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług w kwocie 23.760 zł, argumentując, iż w sprawie będzie miał zastosowanie art. 23 ust. l pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć kwotę podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia wydanego na podstawie art. 25 ust. 4 tej ustawy nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku. i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Zaskarżonej w części decyzji zarzucono - szeroko uzasadnione - naruszenie: - art. 2, art. 7, art. 83, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78. poz. 483) poprzez naruszenie w szczególności: - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 126, art. 173, art. 180, art. 187, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 4) i 6) art. 291 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz: - przez dokonanie błędnej interpretacji prawa materialnego (również z punktu widzenia celowości) w zakresie: art. 22, art. 22, art. 22d, art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez niewłaściwe zinterpretowanie § 11, § 12, § 27, § 29 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. - przez niewłaściwe zastosowanie § 34, § 35 ust. 1, § 48 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2005r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego dokonana przez organ pierwszej instancji kwalifikacja wydatków na zakup zestawów mebli kuchennych wraz z wyposażeniem, ze wszystkimi tego konsekwencjami na gruncie prawa podatkowego, znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Organ wskazał, iż przedmiotem działalności gospodarczej spółki "Studio P." był min. handel meblami kuchennymi wraz z ich wyposażeniem - sprzętem AGD. Wspólnicy Spółki, będąc opodatkowani na zasadach ogólnych określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązani byli ustalić dochód z prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z dyspozycją przepisu art. 24 ust. 2 cyt. ustawy. Natomiast zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475) podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury" na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Treść pkt 24 "Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" stanowiących załącznik do cyt. rozporządzenia, wskazuje, iż wartość spisu z natury na koniec roku podatkowego pomniejsza koszty uzyskania przychodów tego roku i zwiększa te koszty w następnym roku podatkowym. Odnosząc zacytowane regulacje prawne do okoliczności sprawy organ wskazał, iż z akt sprawy wynika, że Spółka uwzględniła przy ustaleniu dochodu na dzień 31.12.2003 r.i wpisała do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyłącznie wartość spisu z natury książek i albumów, z pominięciem wartości mebli i sprzętu AGD objętych spisem z natury na dzień 31. 12.2003r. Arkusz spisu z natury mebli i sprzętu AGD "inwentaryzacja ekspozycji na dzień 31.12.2003r." podpisany został przez wspólników Spółki, z zamieszczeniem odręcznej adnotacji "towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży", stanowiąc dowód w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej formułowanie na etapie odwoławczym zarzutów wywierania przez kontrolujących presji w celu sfabrykowania przez wspólników owego dokumentu - nie zostało poparte żadnymi dowodami. Ponadto, powyższa dokumentacja jest zgodna z wyjaśnieniami Marka P., złożonymi podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] 2005 r. - że sprzedaż mebli i sprzętów AGD wystawionych na ekspozycji jest możliwa po zmianie ekspozycji, klient może nabyć towary z ekspozycji po jej zmianie lub po okresie określonym z dostawcą; meble zakupione w celu ekspozycji, również w 2003r. objęte spisem z natury na dzień 31.12.2003r. (inwentaryzacja ekspozycji) nie zostały sprzedane w 2003 r. Dalej organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z legalną definicją towarów handlowych, ujętą w przepisie § 3 pkt 1 lit. a) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nie przerobionym. Z tego też względu wszelkie przedmioty należące do grupy towarów podlegających sprzedaży (obrotowi), co obejmuje zestawy mebli kuchennych wraz z komplementarnym sprzętem AGD zakupione celem dalszej odsprzedaży - stanowią towar handlowy w rozumieniu przepisu § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia a w konsekwencji, na podstawie przepisów § 27 - § 29 cyt. rozporządzenia, ich wartość winna być ujęta w remanencie końcowym towarów na dzień 31 grudnia 2003 r. Ponadto organ podatkowy wskazał, iż powołana definicja towarów handlowych - nie zawiera wskazań determinujących okres, w którym przedmioty takie należałoby sprzedać, nie określa też ich stanu technicznego (ewentualne uszczerbki mechaniczne po upływie okresu ekspozycji) czy sprzedaży towarów handlowych ze stratą - oczywiście z uzasadnionych przyczyn, gdyż istnieje realna możliwość sprzedaży takich towarów po cenie uwzględniającej stopień ich ewentualnego zużycia, w wyniku bezpośrednich oględzin klientów. W świetle poczynionych wywodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ pierwszej instancji wywiódł prawidłowy wniosek, iż meble i sprzęt AGD wystawione w ramach ekspozycji w salonie sprzedaży, zostały nabyte celem dalszej odsprzedaży i stanowiły towary handlowe. Podkreślił jednocześnie, że stan faktyczny przeczy podniesionej przez podatnika argumentacji, jakoby wydatki w kwocie 44.774,12 zł, zostały poniesione na wyposażenie firmy. Organ odwoławczy stanął także na stanowisku, że obowiązujący stan prawny uniemożliwia zaliczenie zakupionych towarów handlowych wraz ze sprzętem AGD zarówno do środków trwałych jak i do wyposażenia firmy. Materialnoprawną podstawą takiego stanowiska jest normatywna definicja "wyposażenia" ujęta w przepisie § 3 pkt 7 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z treścią powołanej normy, termin "wyposażenie" oznacza rzeczowe składniki majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie zaliczone, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, do środków trwałych. Za wyposażenie uważa się zatem zużywające się stopniowo składniki majątkowe, wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności. Organ wywodził zatem, iż nie sposób uznać za wyposażenie ani zestawów meblowych ani sprzętu AGD - gdyż chodzi o "zużywanie się", będące wynikiem wykorzystania, zgodnie ze swoim przeznaczeniem produkcyjnym (użytkowym). Z kolei w zakresie uznania w/w sprzętów za środki trwałe – w ocenie organu sprzeciwia się temu legalna definicja środków trwałych ujęta w przepisie art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ani zestawy mebli kuchennych ani sprzęt AGD nie były przyjęte do używania w rozumieniu w/w przepisów. Co się zaś tyczy argumentacji odwołania, że celem ekspozycji jest prezentacja oferowanych przez nią towarów w celu zainteresowania potencjalnych nabywców, organ generalnie podzielił to stanowisko. Abstrahując już od faktu, że Spółka nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług gospodarczego zdarzenia zużycia omawianych towarów na cele ich reklamy, organ stwierdził, wystawienie zestawów mebli kuchennych wraz z komplementarnym sprzętem AGD na widok publiczny nie jest tożsame z szeroko pojętą reklamą. Wystawienie przedmiotów podlegających sprzedaży, w salach sprzedażnych na widok publiczny - jest bez wątpienia najprostszą formą oferty sprzedaży. Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania organ wskazał, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje także na bezpodstawność obciążenia kosztów uzyskania przychodów Spółki, wydatkami w łącznej kwocie 108.000,00 zł za "obróbkę grafiki" i "przygotowanie materiałów do druku", udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.W. "I." Elżbieta, Janusz C., B., ul. [...], NIP [...] oraz fakturami wystawionymi przez P.W. "I." Janusz C., B., ul. [...], NIP [...], gdyż całokształt okoliczności sprawy przeczy okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych objętych zakwestionowanymi fakturami. Organ odwoławczy podkreślił przede wszystkim, iż z informacji zawartych w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].2005 r. Nr [...], wynikało, iż Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "I." Elżbieta, Janusz C., B. ul. [...] NIP [...] (adres i NIP wg danych zamieszczonych na fakturze) nie było zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, NIP [...] nadano osobie fizycznej - Januszowi C., który został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług w dniu [...] 2002 r. z urzędu w trybie przepisu art. 9 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pan Janusz C. ostatnią deklarację VAT - 7 złożył w dniu [...] 2001 r. za m-c listopad 2001 r., zaś po dacie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów usług nie aktualizował on danych rejestracyjnych od dnia [...] 1996 r. ani nie składał żadnych deklaracji. Ponadto jak wynika z pisma Urzędu Miasta B. - Wydział Rozwoju Gospodarczego i Inwestycji z dnia [...] 2005 r. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "I." Elżbieta, Janusz C. B., ul. [...] figurowało pod numerem [...] ewidencji działalności gospodarczej, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie gastronomii, handlu, usług i handlu obwoźnego, natomiast Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "I." Janusz C. [...] B., ul. [...], figurowało pod numerem [...] ewidencji działalności gospodarczej, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu i gastronomii. Powyższe bezsprzecznie wskazuje, iż podmiot gospodarczy P.W. "I." Elżbieta, Janusz C. - nie świadczył w ogóle usług informatycznych, zaś P.W. "INDEX" Janusza C., legalnie - nie świadczyło w ramach zgłoszonej działalności - żadnych usług. Organ odwoławczy wskazał, iż przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] 2005 r. Elżbieta C., małżonka Janusza C. i współwłaścicielka P.W. "I." Elżbieta, Janusz C., zeznała, że nie zamieszkuje przy ul. [...] w B. od 2000 r.; aczkolwiek P.W. "I." Elżbieta, Janusz C., nie zostało formalnie wykreślone z ewidencji działalności gospodarczej, ale faktycznie działalność gospodarcza nie była prowadzona od 2000 lub 2001 roku. Natomiast w/w faktury, zostały one wystawione przez Janusza C. bez jej wiedzy i zgody. Znaczącym dla sprawy jest, w ocenie organu oświadczenie Pani Elżbiety C., iż była już wzywana przez policję w związku z fakturami wystawionymi przez męża w imieniu P.W. "INDEX" Elżbieta i Janusz C. Ponadto, pod adresem wskazanym w w/w fakturach, od 2000r. nie był zameldowany, nie zamieszkiwał i nie prowadził działalności gospodarczej zarówno Janusz C. jak i Elżbieta C., gdyż umowa najmu została wypowiedziana ze względu na zaległości w płatnościach czynszu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż faktury wystawione w wyniku transakcji zawartej z nie zarejestrowanym podatnikiem, jak również faktury z nieistniejącymi kopiami u ich wystawcy - stanowią nierzetelne dokumenty księgowe, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, co narusza § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z mocy dyspozycji którego, zapisy w księdze dokonywane są na podstawie rzetelnych dowodów. Regulacja powyższej normy jednoznacznie wskazuje, iż podstawę zapisów w księdze przychodów i rozchodów stanowią dowody, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają określenie danych wystawcy w sposób zgodny z rzeczywistością. W takim stanie rzeczy, możliwość uznania wartości zakwestionowanych faktur sprzedaży usług w trybie art. 22 ust. l cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zdeterminowana okolicznością wykazania przez Spółkę innymi wiarygodnymi dowodami, jednoznacznie potwierdzającymi realizację usług przez w/w wystawcę nierzetelnych dowodów, a w konsekwencji poniesienie zakwestionowanego wydatku w wyniku realizacji owej transakcji. Jednakże w ocenie organu wspólnicy nie przedstawili żadnego innego dowodu potwierdzającego wykonanie usług, tj. żadnej pisemnej umowy zlecenia na wykonanie określonych konkretnie usług, w określonej technice komputerowej i formie, na podstawie przekazanych materiałów, warunków wynagrodzenia. Sam zaś wykonawca, oświadczył, że w latach 2001-2003, nie miał stałego miejsca zamieszkania i nie był "do końca" świadomy swoich czynów, gdyż nadużywał alkoholu i narkotyków; Ponadto Janusz C.i oświadczył, że faktury wystawił osobiście, lecz nie posiada ich kopii ani żadnych ewidencji księgowych. Jako uzasadnienie takiego stanu rzeczy - wskazał, iż prowadzenie ksiąg rachunkowych, nieformalnie powierzył, w ramach przysługi przypadkowej osobie, poznanej podczas spotkań towarzyskich na Wyspie Młyńskiej w B., której nazwiska nie pamięta. Organ drugiej instancji podkreślił, iż znamiennym dla sprawy jest oświadczenie Janusza C., iż wsteczne deklaracje podatkowe za okres, w którym zostały wystawione faktury dla Spółki, sporządził w obecności wspólników oraz pełnomocnika Spółki, w jego kancelarii, w toku przedmiotowej kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej jako istotną okoliczność wskazał, iż prace obejmujące około 90% usług – pan C. zlecił na podstawie ustnych umów, w bliżej nie określonym okresie, do wykonania innym podwykonawcom, tj. przypadkowym, anonimowym studentom, z którymi się spotykał w holu budynku ATR przy ul. [...] w B., lecz nie posiada jakichkolwiek dokumentów na okoliczność współpracy z nimi; studentom wykonującym zlecenie przekazał w formie gotówkowej 95% kwot wynagrodzenia, w budynku ATR - czego również nie może potwierdzić żadna osoba. Pan Janusz C., nie potrafił również określić okoliczności, struktury i wielkości wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem usług dla Spółki poza zapłatą dla studentów, których danych personalnych nie znał. Własny wkład pracy, wykonywanej osobiście przez Pana Janusza C. - obejmował jedynie drobne poprawki i nagranie materiałów na płytę, a że nie dysponował ani siedzibą ani jakimkolwiek sprzętem komputerowym, czynności te miał wykonać w "kawiarence internetowej" przy ul. [...] w B., prowadzonej przez konkubinę Panią Inocentę Z. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny informatyki, na okoliczność zbadania dysków twardych wykorzystywanych w komputerach zainstalowanych w "kawiarence internetowej", albowiem jako sprzedawca komputerów, Janusz C. dokonywał obrotu i fizycznie dysponował, nie zidentyfikowanymi podzespołami komputerowymi, eksploatowanymi - między innymi - w "kawiarence internetowej". Przeprowadzenie analizy twardych dysków, byłoby jedynie możliwe tylko w obliczu znajomości miejsca ich faktycznego składowania, oznakowanych numerami seryjnymi podzespołów komputerowych, co i tak nie dało by jednoznacznej odpowiedzi ani co do miejsca, ani co do rzeczywistego wykonawcy spornych usług. Zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie w ocenie organu odwoławczego było bezcelowe, gdyż nie wyjaśni priorytetowych kwestii: jaki podmiot gospodarczy i w jakim miejscu wykonał usługi komputerowe. Za niewiarygodny uznano przedstawiony organom podatkowym przebieg współpracy pomiędzy Spółką a w/w wykonawcą. Wspólnik, Łukasz W. nigdy nie był w siedzibie firmy Janusza C. i kontaktował się z nim wyłącznie w telefonicznie lub osobiście w siedzibie Spółki, podczas wystawiania dowodów KW i odbioru gotowych stron lub gazetek reklamowych na płycie CD. Spółka podjęła współpracę za pośrednictwem osoby trzeciej, z przypadkowo poznanym przedsiębiorcą, bez weryfikacji warunków formalnych, tj. sprawdzenia wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, warunków podmiotowych (kwalifikacje zawodowe pana Janusza C., pozycja jego firmy na rynku usług komputerowych) ani warunków technicznych (wyposażenie, oprogramowanie i parametry techniczne sprzętu komputerowego jego firmy) dających Spółce gwarancje terminowego oraz prawidłowego wykonania zleconej pracy. Organ podkreślił, iż nie budził zainteresowania Spółki fakt, iż pomimo wyłącznie osobistych kontaktów z Panem Januszem C., faktury były wystawione przez dwie firmy o podobnej nazw i wspólnym adresie ani wątpliwości co do rzetelności wystawianych przez takie podmioty faktur VAT. Nie zweryfikowano również przedmiotu działalności żadnej z w/w firm, ich wyposażenia i profesjonalizmu. W ocenie organu było to o tyle istotne, że jak podkreślono, P.W. "I." Pana Janusza C., figurowało w ewidencji działalności gospodarczej jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu i gastronomii. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka, ryzykując utratę mienia i terminowe wywiązanie się z wykonania usług względem głównego kontrahenta, powierzyła nie znanemu bliżej podwykonawcy materiały: slajdy bądź zeskanowane zdjęcia na płycie CD - w siedzibie Spółki, nie zweryfikowała przed zleceniem usług, technicznych możliwości obu firm, gwarantujących jakość usług i odbierała od Pana Janusza C. - również w swojej siedzibie gotowe strony lub całe gazetki reklamowe na płycie CD. Ponadto rozliczenia z wykonawcą były realizowane - na jego żądanie - zawsze gotówką w siedzibie Spółki, co również nie wzbudziło zastrzeżeń wspólników - którzy w sposób świadomy przystali na dokonywanie wzajemnych rozliczeń finansowych w formie gotówkowej z pominięciem przelewu bankowego, ze świadomym naruszaniem obowiązujących przedsiębiorców w tym zakresie przepisów. W tym miejscu organ wskazał na znaczące dla sprawy rozbieżności w kwestii odpłatności za wykonane usługi. Pan Janusz C. oświadczył, że rozliczenia ze Spółką z tytułu w/w usług, były realizowane - zawsze - w gotówce i nie wiedział czy posiadał rachunek bankowy. Natomiast Spółka pomimo zaksięgowania w kosztach firmy, na podstawie w/w faktur, wydatków w łącznej kwocie 108.000,00 zł - przedłożyła w toku postępowania w sprawie, kasowe dowody wypłaty dla P.W. "I." Elżbieta i Jerzy C. w łącznej wysokości 121.200,00 zł, , tj. w kwocie przewyższającej należność dla kontrahenta wynikającą z w/w faktur, co w sposób oczywisty podważa rzetelność wystawionych dowodów . Ponadto, Spółka przedstawiła dwa potwierdzenia przelewu dla Pana Janusza C. na kwotę 6.600,00 zł oraz na kwotę 3.960,00 zł - tytułem "za zaległości". W ocenie organu odwoławczego, nie ma możliwości ustalenia jaka była rzeczywista causa dokonania owych przelewów, tj. wyjaśnienie, za jakiego typu "usługi" wyświadczone Spółce, Pan Janusz C. otrzymał świadczenie pieniężne. Ponadto w ocenie organu odwoławczego okoliczność posiadania przez Pana Janusza C. rachunku bankowego, co do którego nie potrafił on udzielić informacji, nie oznacza, że w rzeczywiści miał on możliwość fizycznego dysponowania środkami pieniężnymi z tytułu przelewów, co dotyczy również czeku; okoliczność dokonywania wzajemnych rozliczeń w formie przelewów i czeku, stoi bowiem w sprzeczność z przedstawionymi wyjaśnieniami stron transakcji w tej materii. Jednocześnie Spółka przedłożyła dokumenty świadczące o równoczesnym funkcjonowaniu trzech metod rozliczeń z w/w wykonawcą, gotówka, czek i przelew bankowy. Organ drugiej instancji podkreślił, iż okoliczności sprawy wykluczają ażeby udokumentowane nierzetelnymi fakturami usługi komputerowe, zostały wykonane przez Pana Janusza C., we wskazanych przez strony niewiarygodnych okolicznościach. Dodatkowo organ wskazał, iż "Studio P." s.c. jest podmiotem gospodarczym świadczącym profesjonalne usługi poligraficzne, w zakresie usług fotonaświetlania, kompleksowego przygotowania ulotek reklamowych dla hipermarketów, wydawania albumów zdjęciowych i kalendarzy. Spółka dysponowała niezbędną, profesjonalną infrastrukturą techniczną dla potrzeb wykonywania tychże usług oraz zatrudniała w 2003 r. do 14 pracowników. Dlatego też, za nieracjonalne uznać należy ustne zlecenie podwykonania usług komputerowych, przypadkowemu wykonawcy. Poza tym Spółka nie powołała żadnych okoliczności okresowej niemożności terminowego wywiązania się z przyjętych zleceń, która wymuszała by konieczność korzystania z usług innego podwykonawcy. Nie wykazano organom podatkowym gospodarczego uzasadnienia do ponoszenia przez Spółkę znacznych wydatków na rzecz Pana Janusza C, w łącznej wysokości 131.760,00 zł (tj. 121.200,00 zł KW + czek oraz 10.560,00 zł przelewy). Oprócz tego, bardzo ogólnikowe oznaczenie zakresu zakwestionowanych usług "obróbka grafiki" i "przygotowanie materiałów do druku", uniemożliwia ich powiązanie z zakresem usług zleconych Spółce przez innego kontrahenta. Żadne przesłanki nie świadczą więc, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach - miały odrębny i dodatkowy byt od tych, które Spółka obowiązana była wykonać w celu realizacji przyjętych w 2003r. zleceń. W takim stanie sprawy, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania wydatków w wysokości 108.000,00 zł, za koszty uzyskania przychodów Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezpodstawny zarzut nie uznania za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 ust. l pkt 43 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naliczonego podatku od towarów i usług w kwocie 24.310,00 zł, wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania Spółki "Studio P." w podatku od towarów i usług za m-ce marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2003r. Przede wszystkim, organ podkreślił, iż kwestia odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki nie stanowiła przedmiotu rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., stąd nie stanowi ona zarzutu odwołania, o którym mowa w art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie mniej nie pozbawia to organu możliwości odniesienia się do tych zarzutów. Organ odwoławczy wskazał, iż poparł zasadność ustaleń co do braku podstaw do uznania wydatków w kwocie 108.000,00 zł, udokumentowanych fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu transakcji, za koszty uzyskania przychodów Spółki za 2003r., W oparciu o legalną definicję kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, ujętą w art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która również jest wystarczającą podstawą prawną do pozbawienia charakteru takich kosztów wydatków z tytułu naliczonego w w/w fakturach podatku od towarów i usług. W tym zakresie postulat uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki wartości podatku VAT naliczonego, odnoszącego się do nierzetelnych faktur, o wartość netto których skorygowano te koszty - jest bezpodstawny. Możliwość zaliczenia, w trybie art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów, m.in. podatku VAT naliczonego, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego odnosi się do sytuacji, gdy podatnikowi - co do zasady nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z racji obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nie przypadku gdy takie prawo utracił, wskutek posługiwania się dokumentami nierzetelnymi. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził brak podstaw prawnych do uznania takiej kategorii wydatków za kosztów Spółki za 2003r. na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś w zaistniałym stanie faktycznoprawnym, regulacje przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 tej ustawy - nie znajdują zastosowania. Natomiast organ pozostawił bez rozpatrzenia zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów § 34, § 35 ust. 1, § 48 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż podstawą rozstrzygania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych są przepisy tej ustawy - art. 22 ust. 1 tej ustawy, a nie akty wykonawcze z zakresu podatku od towarów i usług. Podsumowując uzasadnienie decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procedury podatkowej nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a powołane w odwołaniu wnioski dowodowe organ uznał za chybione, gdyż nie prowadziły do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznego, mających znaczenie dla sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej : 1. nie uznania za koszty uzyskania przychodów "mebli i sprzętu AGD na ekspozycji", w kwocie 44.774,12 zł w odniesieniu do Spółki (w kwocie 22.387.06 zł w odniesieniu do strony), 2. ustalenia, iż wydatki w łącznej kwocie 108.000 zł za "obróbkę grafiki'" i "przygotowanie materiałów do druku", udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P.W. "I." Elżbieta, Janusz C.y oraz fakturami VAT wystawionymi przez P.W. "I." Janusz C., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, 3. nie uznania za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług w kwocie 23.760 zł, w odniesieniu do Spółki (w kwocie 11.880 zł w odniesieniu do strony) wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] w tej samej części. Jednocześnie strona wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarzącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej w tej części decyzji zarzucono naruszenie: - art. 2. art. 7, art. 83, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78. poz. 483) poprzez naruszenie w szczególności: - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 126, art. 173, art. 180, art. 187. art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 4) i 6) art. 291 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz: - przez dokonanie błędnej interpretacji prawa materialnego (również z punktu widzenia celowości) w zakresie: art. 22, art. 22a, art. 22d, art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez niewłaściwe zinterpretowanie § 11, § 12, § 27, § 29 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżący wskazał na naruszenie szeregu przepisów proceduralnych w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych strony mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy co w jego ocenie uzasadnia zarzut nie zebrania i nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Strona podkreśla, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] rozstrzygało tylko wniosek dowodowy w zakresie przesłuchania świadków natomiast pomijało wniosek o przesłuchanie strony oraz kwestię przeprowadzenia postępowania dowodowego z istnienia materialnych dowodów wykonania usług informatycznych – tj. z badania zapisów na istniejących płytach CD wykonanych przez J. C. Skarżący wnosi także o rozstrzygnięcie przez Sąd kwestii czy w świetle art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej możliwe jest przesłuchanie strony po podpisaniu protokołu kontroli i czy takie przesłuchanie jest dowodem w sprawie. Kwestionuje także sposób sporządzenia protokołu z tego przesłuchania , nie zapisano w nim bowiem pytań zadawanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej a także brak w jego treści jasno wyrażonej w formie pisemnej zgody na przesłuchanie strony. Odnosząc się szczegółowo do argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżący podkreślił, iż ekspozycje w sklepie zostały zaprojektowane pod konkretne miejsce, blaty zostały przycięte na wymiary zgodne z projektem danej ekspozycji , tak samo przycięto cokoły górne i dolne szafek, w blatach wycięto otwory technologiczne pod zamontowanie zlewozmywaków danego rodzaju, zamontowano przykładowe zestawy świateł. W tym kontekście zdaniem skarżącego dziwi brak przeprowadzenia oględzin ekspozycji, w celu ustalenia czy rzeczywiście jest to towar handlowy , który można sprzedać po "zdjęciu go z wystawy". Strona podkreśla, iż elementy ekspozycji stałej służą do trwałej wizualnej prezentacji możliwości producenta i wzmocnienia siły oddziaływania bezpośredniego na wyobraźnię potencjalnego klienta. W kontekście zaś przytoczonej przez organ definicji pojęcia "wyposażenia" w przypadku ekspozycji, zdaniem skarżącego, mamy klasyczne "zużywanie się" zgodnie ze swoim przeznaczeniem użytkowym czyli jako ekspozycja – bo taka jest właśnie rola mebli w salonie mebli kuchennych. Strona zgadza się , że elementy ekspozycji mogą zostać w przyszłości sprzedane tak jak mogą być sprzedane środki trwałe czy też wyposażenie (np. podatnik chce wymienić je na nowe ze względów na zużycie techniczne lub zwykłe zniszczenie) ale będzie to sprzedaż niepełnowartościowych elementów a więc nie towarów handlowych. Ponadto skarżący podkreśla, iż wszystkie wydatki składające się na wyposażenie ekspozycji , są to wydatki o cenie jednostkowej poniżej 3.500 zł a więc ma do nich zastosowanie art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie zaś kwestii nie uznania za koszty wydatku poniesionego za zakup usług w postaci grafiki komputerowej i składu komputerowego skarżący podnosi, iż w jej ocenie całość materiału dowodowego to jedynie szereg poszlak, bardziej lub mniej naciąganych do potrzeb organów. W sprawie pominięto istotne okoliczności i dowody: - zeznanie Janusza C. złożone m.in. w trybie art. 180 Ordynacji podatkowej potwierdzające wykonanie usług o wartości 108.000 zł , - deklaracji dla podatku VAT i podatku dochodowym za 2003r. złożonych przez Janusza C. potwierdzających wykonanie usług o wartości 108.000 zł, - zeznania przez odbiorcę usług wspólnika spółki Łukasza W. na okoliczność że Janusz C. rzeczywiście wykonywał usługi, - zeznanie Elżbiety C. , które niczego do sprawy nie wniosło, - dowód zapłaty w tym dowód zapłaty bankowej za wykonanie przez Janusza C. przedmiotowych usług na 108.000 zł. Jedynym dowodem kwestionującym wszystkie wymienione ustalenia są zeznania świadka Innocenty Z. zawierające w ocenie skarżącego ewidentne kłamstwa np.o środkach finansowych którymi obracał J. C. Następnie skarżący cytując kolejne akapity uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na błędne ustalenia organów, braki w materiale dowodowym. I tak: - jako nieistotne dla rozstrzygnięcia ocenia wywody dotyczące braku rejestracji podmiotu Przedsiębiorstwo Wielobranżowe I., Elżbieta i Janusz C. dla celów podatku od towarów i usług oraz wykreślenia podmiotu Janusz C. z ewidencji podatników podatku VAT, - uważa, iż organy nadinterpretowały treść pisma Urzędu miasta B. – Wydział Rozwoju Gospodarczego i Inwestycji, - jako nie wnoszące nic konkretnego do sprawy ocenia zeznania Elżbiety C. ponadto wskazuje, iż świadek ten nie może być obiektywny, gdyż jest w konflikcie z Januszem C., - bez znaczenia jest w ocenie skarżącego okoliczność, iż Janusz C. nie był zameldowany i nie zamieszkiwał pod adresem wskazanym na fakturach VAT, prawo nie uzależnia zaliczenia wydatku do kosztów od okoliczności związanych z zamieszkaniem kontrahenta, - jako rozszerzającą ocenia interpretację § 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 lit a) rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ; zwrot "zawierać dane wystawcy w sposób zgodny z rzeczywistością" należy zdaniem skarżącego odczytać jako zgodność danych z faktury z danymi zawartymi w ewidencji działalności gospodarczej, - odnośnie zarzutu braku pisemnej umowy w przedmiocie świadczonych usług, skarżący podnosi , iż organ nigdy nie pytał o taką umowę a strona ją posiada, fakt ten świadczy także o "wnikliwości" prowadzonego postępowania, - za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy skarżący ocenia wywody dotyczące uchylania się przez Janusza C. od obowiązków podatkowych, brak u kontrahenta ewidencji księgowej, czy też braku zameldowania kontrahenta czy jego domniemanego uzależnienia od używek; zdaniem skarżącego organy nie dostrzegają, iż spółka skarżącego jest jedną z tysiąca firm , które zostały pośrednio oszukane przez swojego kontrahenta a teraz ponoszą skutki działań tego nieuczciwego kontrahenta, - wątpliwości skarżącego budzi także dokonana przez organ ocena kwalifikacji Janusza C. przez pryzmat profilu ukończonego technikum oraz przedmiotu dotychczasowej działalności, podkreślono, iż 90 % prac pan C. zlecał studentom a sam dokonywał jedynie drobnych poprawek co nie wymagało specjalistycznej wiedzy, - za naruszenie art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej uznaje skarżący odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny informatyki na okoliczność zbadania twardych dysków jak również odmowę przeprowadzenia dowodu z zawartości płyt CD , -wątpliwości skarżącego budzą wnioski organu dotyczące rozbieżności w kwestii płatności za wykonane usługi, bowiem pomyłka przy wystawieniu dowodów KP (wystawione na większą wartość , niż wynikająca z faktur) nie oznacza nierzetelności tych dowodów, ponadto skoro w ocenie organów z dowodów przelewu nie wynikała causa ich dokonania to organy powinny były przeprowadzić dowodów na tę okoliczność, - ogólnikowe określenie przedmiotu zleconych prac (według organów) na fakturach nie stanowi zdaniem strony podstawy do ich zakwestionowania albowiem faktury od innych kontrahentów podobnie opisane ("zdjęcia do albumu, "druk gazetki") nie zostały zakwestionowane. Reasumując tę część rozważań i postawionych zarzutów skarżący konkluduje, iż spełniona zostały przesłanki wskazana przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalająca zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów tj. - związek przyczynowo- skutkowy ze źródłem przychodów, - wydatki te nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy, - ich poniesienie udokumentowane zostało w sposób nie budzący wątpliwości. Skarżący w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu odnośnie nie uznania za koszty podatku od towarów i usług w tej części w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Podkreślił jednocześnie, iż w zakresie podatku VAT organy wskazały jako podstawę prawną rozstrzygnięcia § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony , podczas gdy w zakresie podatku dochodowego organy uznały , iż czynności te nie były wykonan e W ocenie skarżącego niedopuszczalne jest w państwie prawa ocena tego samego zdarzenia odmiennie w zależności od tego czy postępowanie prowadzone jest w zakresie podatku VAT czy też podatku dochodowego. Skarżący podniósł także, iż w jego ocenie organ błędnie zinterpretował treśćart. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej zdaniem skarżącego stanowi rozszerzającą wykładnię powołanego przepisu, która to wykładnia stanowi naruszenie art.121 Ordynacji podatkowej. W zakresie braku możliwości stosowania wykładni rozszerzającej na tle przepisów prawa podatkowego powołano się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie wskazując w uzasadnieniu na argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu [...] 2006r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe skarżącego złożone w związku z otrzymaniem odpowiedzi na skargę. W treści pisma strona wskazała , iż Dyrektor Izby Skarbowej nie nie wyjaśnił wszystkich zasadniczych kwestii dotyczących przedmiotowej sparwy a także nie odniósł się do zagadnienia: - dlaczego wg organu meble stanowiące ekspozycję , w których dokonano istotnych przeróbek w celu urządzenia wzorcowych kuchni , zachowują nadal status towaru handlowego, tj, takiego który ma być sprzedany w stanie nieprzetworzonym, - złożonych przez Janusza C. deklaracji VAT-7, PIT-36, za 2003r. czy też dowodów materialnego istnienia prac zapisanych na płytach CD. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Sąd analizując ustalenia faktyczne , podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy nie stwierdził naruszenia prawa , które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Istota sporu pomiędzy organami orzekającymi w sprawie a skarżącym dotyczyła dwóch kategorii wydatków nieuznanych przez organy za koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej spółki cywilnej "Studio P." , której skarżący był wspólnikiem. Pierwsza związana była z dokonaną przez organy podatkowe korektą kosztów uzyskania przychodów roku 2003 o wartość mebli i sprzętu AGD na ekspozycji, która stosownie do spisu z natury na dzień [...] 2003r. wynosiła 44.774,12 zł. Skarżący podnosi zaś, iż meble te stanowiły wyposażenie sklepu a nie towary handlowe i ich wartość mogła zwiększać koszty uzyskania przychodu roku 2003. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy oceniony w świetle powołanych przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wskazuje na zasadność wyłączenia wartości mebli z kosztów uzyskania przychodów roku 2003. Podkreślić należy, iż wydatki związane z nabyciem przedmiotowych mebli ewidencjonowane były w kolumnie (10) podatkowej księgi przychodów i rozchodów "zakup towarów handlowych i materiałów wg. cen zakupów" a zatem w momencie ich nabycia, zamiarem Spółki było przeznaczenie ich do dalszej odsprzedaży. Zgodnie zaś z definicją towarów handlowych zwartą w § 3 pkt 1 lit a) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów towarami handlowym są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż powołana definicja nie zawiera wskazań determinujących okres w którym przedmioty takie należałoby sprzedać, nie określa też ich stanu technicznego (ewentualne uszczerbki mechaniczne) czy obowiązku sprzedaży towarów z zyskiem. Zasady doświadczenia życiowego przy uwzględnieniu realiów działalności gospodarczej, konkurencyjności na rynku, pozwalają stwierdzić, iż prawidłowa jest ocena dokonana przez organy podatkowe, że meble z ekspozycji mogą być sprzedane po cenie uwzględniającej stopień ich ewentualnego zużycia. Fakt ten został potwierdzony przez skarżącego , który do protokołu przesłuchania strony w dniu [...] 2005r. zeznał , iż sprzedaż towarów – mebli, sprzętu ADG, - jest możliwa po zmianie ekspozycji ; klient może nabyć towar z ekspozycji dopiero po jej zmianie. Nie zasługuje na akceptację zdaniem Sądu twierdzenie, iż wywiercenie w blacie otworu do zamontowania zlewozmywaka czy tez wywiercenie otworów do oświetlenia stanowi "przerobienie mebli" w znaczeniu na jaki wskazuje ustawodawca w powołanej definicji towaru handlowego. Czynności te bowiem nie zmieniają przeznaczenia towaru. Trafna jest również argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, iż meble wystawione na ekspozycji w sklepie nie stanowią wyposażenia. Zgodnie z § 3 pkt 7 cyt. rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. wyposażenie to rzeczowe składniki majątku , związane z wykonywaną działalnością gospodarczą niezliczone, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym do środków trwałych. Sąd zgadza się z organem podatkowym drugiej instancji, iż za wyposażenie należy zatem uznać zużywające się stopniowo składniki majątkowe wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności , przy czym chodzi tu o "zużywanie się" będące wynikiem wykorzystywania, zgodnie ze swoim przeznaczeniem produkcyjnym (użytkowym). Reasumując , wydatki na nabycie towarów handlowych o wartości 44.774,12 objęte spisem z natury na dzień [...] 2003r. (stosownie do § 27 ust. 1 cyt. rozporządzenia) nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 albowiem nie dotyczą przychodów danego roku podatkowego, nie zostały w tym roku sprzedane. Na marginesie Sąd zauważa, iż skarżący nie był konsekwentny w swoich twierdzeniach w tym zakresie. Na etapie postępowania podatkowego podnosił różne argumenty odnośnie przedmiotowych mebli twierdząc, iż stanowiły one wyposażenie, środki trwałe w niektórych pismach pojawia się sugestia, iż była to reklama. Dopiero w skardze wyraźnie akcentuje i wskazuje, iż meble oraz sprzęt AGD stanowiły wyposażenie. Taka postawa sugeruje poszukiwanie przez skarżącego wyjaśnienia dla dokonanych zachowań (zaliczenie wartości tych mebli do kosztów uzyskania przychodów roku 2003r) w sytuacji stwierdzenia w trakcie kontroli ich niezgodności z przepisami prawa. Drugą kwestię sporną stanowiło zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez dwa podmioty P.W. "I." Elżbieta, Janusz C. oraz P.W. "I." Janusz C. W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika niewątpliwa okoliczność faktyczna, ze skarżący zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług udokumentowane fikcyjnymi fakturami. Nie można bowiem uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenie gospodarcze rachunków, które jak trafnie ustaliły organy podatkowe obu instancji zawierały w nazwie wystawcy faktury wpis firmy nie zarejestrowanej w rejestrach właściwych miejscowo urzędów skarbowych - NIP wskazany w fakturach wystawionych przez P.W. "I." Elżbieta, Janusz C. nadany został osobie fizycznej Januszowi C., firma ta nie była zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług, zaś Janusz C. z rejestru VAT został wykreślony w dniu [...] 2002r. w trybie art. 9a ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazać należy, iż stosownie do przepisu § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów podstawą zapisów w księdze winny być dowody księgowe, którymi są faktury VAT, dokumenty celne oraz faktury korygujące odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem zawierające co najmniej wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adres) uczestniczących w operacji , której dowód dotyczy. Nie mniej nawet przedłożenie nierzetelnych dowodów księgowych nie pozbawiło by możliwości zaliczenia wydatków nimi udokumentowanych do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy Spółka przedłożyłaby inne wiarygodne dowody potwierdzające wykonanie usług. Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, iż takie dowody nie zostały przedłożone. Kontrahent pan C. 90% usług zlecał na podstawie ustnych umów, bliżej nie określonym okresie podwykonawcom - przypadkowym anonimowym studentom z którymi spotykał się w holu budynku ATR przy ul. [...] w B. Na okoliczność tą nie jest w stanie wskazać jakiegokolwiek dowodu, choć jednej osoby, która usługi te dla niego wykonywała , nie posiada również żadnego dowodu potwierdzającego sposób rozliczania się z tymi osobami. Przy czym podkreślić należy, że nie chodzi tu o drobne usługi albowiem ich wartość wynikająca z faktur VAT opiewa na sumę 108.000 zł. Podkreślić należy, iż w trakcie postępowania w składanych zeznaniach strony konsekwentnie twierdziły, iż płatność dokonywana była zawsze gotówką na wyraźne życzenie kontrahenta. Następnie w dniu [...] 2005r. przedłożono kasowe dowody (kserokopie) wystawione dla P.W. I. Elżbieta i Janusz C. na łączną kwotę 121.200 zł w tym jeden czek, oraz dwa potwierdzenia przelewu dla Janusza C. wystawione jak wynika z ich treści tytułem "za zaległości". Dokonując oceny przedłożonych dokumentów organy wskazały, że kwota z samych tylko dowodów KW jest wyższa niż wynikająca z wystawionych faktur natomiast polecenia przelewu jako tytuł wskazują "za zaległości". W świetle całokształtu materiału dowodowego ocenionego także w kontekście zeznań świadków i stron organy podatkowe zasadnie podważyły rzetelność wystawionych dowodów KW oraz przelewów bankowych. Z przedłożonych przelewów nie wynika za co dokonana była płatność nie można ich powiązać z wystawionymi fakturami w konsekwencji nie są one potwierdzeniem wykonania usług przez pana C. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m. in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W świetle tych uprawnień i reguł organ podatkowy miał prawo nie dać wiary dowodom przedstawionym przez skarżącą w postaci dowodów wypłaty z kasy oraz polecenie przelewu jeżeli skarżący nie potrafił wykazać żadnych śladów materialnych wykonywania usług. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił także wniosek o przeprowadzenie dowodu z zawartości twardych dysków komputerów oraz płyt CD. Postępowanie w tym zakresie nie wyjaśniłoby bowiem kwestii najważniejszych, jaki podmiot gospodarczy wykonał owe usługi komputerowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego względu mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 01 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98 i z 06 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1252/99; oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 07 kwietnia 2004r. sygn. akt III S.A. 2081/02). Stąd zarzut skarżącego dotyczący naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i zasady swobodnej oceny zebranego materiału jest niezasadny. W konsekwencji Sąd uznał, iż organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów roku 2003r. kwotę 108.000 zł . Odnosząc się zaś do kwestii odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów usług w wysokości 24.310 zł wskazać należy, iż Są uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za całkowicie uzasadnione. Skarżący powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług z tym zastrzeżeniem , że jest kosztem podatek naliczony w tej części w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego, żądał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 podatku VAT od wartości usług wykazanych w fakturach wystawionych przez P.W. I. Elżbieta i Janusz C. oraz P.W. INDEX Janusz C. Trafnie jednak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, iż w świetle dokonanych ustaleń tj. nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 108.000 zł albowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu transakcji brak jest podstaw prawnych do żądania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług naliczonego od tych usług. Nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa a przede wszystkim art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postulat zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach VAT o wartość netto których skorygowano te koszty. W ocenie Sądu bezpodstawne są zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, 124, 126 oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 172 i 173 Ordynacji podatkowej w związku z przesłuchaniem skarżącego w dniu 04 kwietnia 2005r. Sąd podziela zdanie organu podatkowego II stopnia, iż sporządzony na tę okoliczność protokół przesłuchania spełnia wszystkie ustawowe elementy dokumentowania tego środka dowodowego. Artykuł 173 Ordynacji określa warunki formalne, którym powinien odpowiadać protokół, do których zależą: wymienienie osób biorących udział, w czynności urzędowej oraz osób przy niej obecnych ze wskazaniem ich roli procesowej, podanie miejsca, daty i czasu trwania czynności. Z artykułu tego (par.1) wynikają także wymagania materialne protokołu, które obejmują takie dane jak: wskazanie rodzaju czynności urzędowej, która jest protokołowana; ustalenia faktyczne dokonane w wyniku tej czynności ; uwagi zgłoszone przez osoby obecne przy czynności urzędowej (por. J. Borkowski, w : B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa...., s. 598). Wskazany protokół przesłuchania strony w pełni odpowiada wymogom art. 173 ustawy Ordynacja podatkowa. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa. W treści protokołu przesłuchania zawarta jest formuła: "strona po wyrażeniu zgody zeznaje ..." Jeśli strona podpisała ten protokół, to w ten właśnie sposób jasno i czytelnie wyraziła zgodę na dokonanie przesłuchania. Odnośnie zarzutu, iż przesłuchanie skarżącego w dniu [...] 2005r. zostało dokonane "bez upoważnienia" po zakończeniu kontroli wyjaśnić należy następujące kwestie. Postanowieniem z dnia [...] 2005r. wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczęte zostało postępowanie kontrolne, które kończy decyzja wydana przez organ I instancji (w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2005r.). w ramach tego postępowania przeprowadzona została kontrola podatkowa (upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] 2005r.), która stosownie do art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej zakończyło się w dniu doręczenia protokołu z przebiegu kontroli tj. w dniu [...] 2005r. Przesłuchanie skarżącego faktycznie przeprowadzono po zakończeniu kontroli ale w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Zatem zarzut rażącego naruszenia prawa jest w ocenie Sądu całkowicie niezasadny. Sąd uznał, iż organy podatkowe rozpatrując przedmiotową sprawę nie naruszyły przepisów prawa materialnego jak i przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na jej wynik. Ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy poddały wyczerpującej analizie, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.