I SA/Bd 687/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant: Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na majątku podatnika oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. dokonał zabezpieczenia na majątku J. K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w przybliżonej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Organ wskazał, że zestawienie zaległości podatkowych z poziomem dochodów strony daje uzasadnioną obawę, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne zastosowanie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ powołał przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności określone w art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w B. podał powody, dla których należało zabezpieczyć należności na majątku podatnika. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ I instancji wielokrotnie wzywał podatnika do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, w szczególności do złożenia oświadczenia o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego oraz do wskazania innych informacji dotyczących sytuacji majątkowej, tj. łącznej wysokości obrotów środkami finansowymi dokonywanych przez przedsiębiorstwo w latach 2006-2008, ilości i wartości wszystkich nieuregulowanych i wymaganych należności od odbiorców oraz zobowiązań wobec dostawców na dzień 31 grudnia 2006 r., 31 grudnia 2007 r. oraz na dzień otrzymania wezwań. Strona do dnia wydania decyzji nie odpowiedziała na powyższe wezwania. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celnego w B. podjął we własnym zakresie działania, mające na celu ustalenie sytuacji finansowej i majątkowej podatnika. Wystąpił do instytucji publicznych (ZUS, Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., Prezydenta Miasta B., Dyrektora Izby Celnej w T.) z prośbą o przesłanie informacji na temat istniejących zaległości podatnika w podatkach i opłatach publicznoprawnych, jak również informacji o prowadzeniu przez te instytucje postępowań w stosunku do podatnika. W odpowiedzi, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. przesłał informację, w której wskazał, iż J. K. w zeznaniach podatkowych PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika w podatku dochodowym w roku podatkowym 2006 wykazał dochód w wysokości [...] zł, w PIT/B o wysokości dochodu/straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2006 wykazał stratę w wysokości [...] zł, w roku 2007 w deklaracji PIT-36 wykazał dochód [...] zł, w PIT/B za rok 2007 wykazał dochód w wysokości [...] zł, jak również dochód w wysokości [...] zł wykazany w PIT-38 za rok 2007. Organ podatkowy wskazał również, że podatnik nie dokonywał żadnych zgłoszeń w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na dzień 15 stycznia 2009 r. posiada zaległość w wysokości [...] zł. Prezydent Miasta B. natomiast pismem z dnia 16 stycznia 2009 r. poinformował, że podatnik zalega z płatnością podatku od środków transportowych w wysokości [...] zł. Zakład Ubezpieczeń Społecznych/O B. z kolei powiadomił w piśmie z dnia 21 stycznia 2009 r. o zaległościach z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości należności głównej [...] zł. Organ wskazał, że nie bez znaczenia jest również przedłożony przez stronę Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego "Bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2006 roku", z którego wynika, iż aktywa trwałe wynoszą [...] zł, aktywa obrotowe wynoszą [...] zł, co łącznie daje wartość [...] zł. Natomiast zobowiązania za ten okres wynoszą [...] zł, co daje stratę w wysokości [...] zł. Organ podał również, że strona posiada lokal mieszkalny w B. przy ul. [...] o powierzchni 20m2, który zakupiła w dniu 08 lutego 2007 r. Innych praw majątkowych nie udało się organowi ustalić, gdyż strona pozostawała bierna na wielokrotne wezwania organu podatkowego w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego, tak ustalony stan faktyczny daje podstawy do uznania, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Strona ma zobowiązania z tytułu opłat o charakterze publicznoprawnym, w sprawozdaniach finansowych wykazywała stratę, nie posiada majątku trwałego (aktywa trwałe o wartości [...] zł). To uzasadnia obawę organu co do nieściągalności przyszłego zobowiązania. Oceniając okoliczności sprawy organ wskazał na przyczyny powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Podał, że niniejsze zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, a w konsekwencji odsetki za zwłokę są następstwem okoliczności, na które wpływ miała sama strona i które były zależne od sposobu jej postępowania, w szczególności staranności i rzetelności postępowania podczas prowadzonej działalności gospodarczej. W trakcie prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. czynności kontrolnych w przedsiębiorstwie w zakresie m. in. sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju organ stwierdził, że w okresie od maja do października 2006 r. podatnik dokonał zaniżenia podatku akcyzowego poprzez sprzedanie znacznej ilości oleju opałowego z naruszeniem przepisów § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Oświadczenia uprawniające do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego posiadały w większości przypadków braki, bądź też strona nie gromadziła wymaganych prawem oświadczeń. Biorąc pod uwagę przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł wynikającą ze stwierdzonych przez pracowników Urzędu Celnego w B. nieprawidłowości, przy uwzględnieniu kondycji finansowej przedsiębiorstwa, organ odwoławczy uważa, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę. Odnosząc się do zarzutu powołania się przez organ I instancji na regulacje prawne, które zdaniem podatnika mogą być niekonstytucyjne, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że NSA w postanowieniu z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 817/07 wyraził wątpliwości co do zgodności § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. odsyłającego - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ zaznaczył, że wyrażone przez NSA wątpliwości ograniczają się czasowo do dnia 24 sierpnia 2005 r., natomiast decyzja w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika dotyczy okresu od maja do października 2006 r., czyli okresu, w którym przepisy § 3 ust. 3 w zakresie stosowania stawek w nim przewidzianych zostały uchylone i ujęte w ustawie w dodanym przepisie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Stąd zarzut niekonstytucyjności w tym stanie prawnym jest, zdaniem organu, bezskuteczny. Na decyzję organu II instancji J. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne zastosowanie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie natomiast z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wobec powyższego, skarżący stwierdził, że obciążenie go należnościami podatkowymi na podstawie rozporządzenia i w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia jego majątku jest niedopuszczalne. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała postanowienie NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 817/07. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotem skargi nie jest decyzja wymiarowa, ale decyzja o zabezpieczeniu, wydana w oparciu o art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem przedmiotem kontroli Sądu mogą być objęte tylko okoliczności dotyczące samego zabezpieczenia, tzn. przesłanki do zastosowania przez organ tej instytucji wobec skarżącego oraz określenia przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia ma charakter odrębny w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl § 2 tegoż artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zgodnie z art. 33 § 3 w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w tym artykule instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem zabezpieczenia jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). W trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Najpierw zatem musi być wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a dopiero po tym można dokonać zabezpieczenia. Analizowany rodzaj zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, które zostanie określone w przyszłej decyzji. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenie jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały. W drugim – o zbywanie majątku. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał także inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Zwrot "trwałe nieuiszczanie wymaganych zobowiązań" oznacza stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że zobowiązany nie będzie miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, t. I, s. 292). Określenie "zobowiązania publicznoprawne" ma szeroki zakres znaczeniowy i obejmuje zarówno zobowiązania z tytułu podatków, jak i zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych. Uzasadnioną obawę, że podatnik nie zapłaci zobowiązań może wywoływać także dokonywanie przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku. Obawę taka będzie uzasadniało zbywanie przez zobowiązanego majątku w takich okolicznościach, które pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że utrudni to lub wręcz uniemożliwi ewentualną egzekucję. Należy podkreślić, że sam fakt istnienia zaległości podatkowej, nawet w znacznej wysokości, nie uzasadnia dokonania zabezpieczenia. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 24 lutego 1994 r., SA/Po 1833/93, w którym stwierdził, że powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych nie może być tylko sama kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego, lecz musi być odniesienie tej kwoty do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), która uprawdopodobni nieściągalność zobowiązań w przyszłości. Z akt sprawy wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. W. "F." J. K. Decyzja w sprawie zabezpieczenia majątku podatnika została wydana z uwagi na kontrolę podatkową przeprowadzoną w firmie skarżącego w zakresie rozliczenia z budżetem Państwa z tytułu podatku akcyzowego. W toku kontroli ustalono, że strona zaniżyła podatek akcyzowy za okres od maja do października 2006 r. poprzez sprzedaż znacznej ilości oleju opałowego z naruszeniem § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. bez wymaganych prawem oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu na cele opałowe lub w sytuacji, gdy oświadczenia te posiadały braki. W związku z tym organ określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek w kwocie [...] zł. W celu ustalenia sytuacji majątkowej skarżącego, był on wzywany dwukrotnie - pismem z dnia 21 lutego 2008 r. oraz z dnia 3 kwietnia 2008 r. - do złożenia pisemnej informacji o sytuacji faktycznej i prawnej swego majątku, a także szacunkowej jego wartości, dokonywanych obrotów oraz stanu i perspektyw rozwoju. Następnie pismem z dnia 27 listopada 2008 r. podatnik został wezwany do złożenia w formie pisemnej oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz oświadczenia o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Na żadne z powyższych pism skarżący nie udzielił odpowiedzi. W związku z tym organ zwrócił się o przekazanie stosownych informacji do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. Organ podatkowy wskazał, iż skarżący w zeznaniu PIT-36 za 2006 r. wykazał dochód w wysokości [...] zł, zaś w PIT/B za 2006 r. (informacja o wysokości dochodu/straty z pozarolniczej działalności gospodarczej) wykazał stratę w wysokości [...] zł. W zeznaniu PIT-36 za 2007 r. wykazał dochód w wysokości [...], w PIT/B za 2007 r. – dochód w wysokości [...] zł. Na dzień 15 stycznia 2009 r. skarżący posiada zaległość podatkową w zakresie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (PIT-38) za 2007 r. w kwocie [...] zł. Ponadto z przekazanego organowi podatkowemu bilansu P.W. "F." za 2006 r. wynika, ze firma ta poniosła stratę w wysokości [...] zł. Zgodnie z informacją przekazaną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. kwota zaległości skarżącego z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od czerwca 2005 r. do czerwca 2006 r., od listopada 2006 r. do września 2007 r. oraz od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. bez odsetek wynosi [...] zł. Natomiast kwota zaległości z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres od maja 2005 r. do czerwca 2006 r., od listopada 2006 r. do września 2007 r. oraz od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. bez odsetek wynosi [...] zł. Z kolei Prezydent Miasta B. wskazał, że strona zalega z płatnością podatku od środków transportowych za lata 2003 do 2007 w łącznej kwocie [...] zł. Zła sytuacja majątkowa skarżącego znajduje potwierdzenie w przekazanych informacjach i dokumentach, w związku z ubieganiem się przez stronę przed sądem o przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych. Wynika z nich, że w 2008 r. skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniósł stratę w wysokości [...] zł. Stratę ponosił także w 2009 r. W bankach posiada do spłaty kredyty: w Citi Handlowy w kwocie [...] zł, a w Fortis Banku w wysokości [...] zł. We wniosku o przyznanie prawa pomocy zadeklarował dochód miesięczny z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, z czego reguluje alimenty na rzecz dzieci w kwocie [...] zł. Mieszka z pomieszczeniu biurowym swojej firmy. W świetle powyższych okoliczności obawy organu co do nieściągalności przybliżonej kwoty podatku akcyzowego ([...] zł) wraz z przybliżoną kwotą odsetek ([...] zł), w ocenie Sądu, są uzasadnione. Strona w sposób trwały nie reguluje zobowiązań publicznoprawnych: podatku od środków transportowych począwszy od 2003 r., składek na FUS i FUZ począwszy od 2005 r. Z działalności gospodarczej ponosi stratę. Nie jest w stanie spłacać zaciągniętych kredytów bankowych. Osiąga niewielkie dochody pozwalające jej na zaspokajanie podstawowych potrzeb bytowych. Sytuacja majątkowe skarżącego wskazuje, że po wydaniu decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego nie będzie on miał środków na uregulowanie tego podatku. Należy zauważyć, że w skardze podatnik nie kwestionuje dokonanej przez organ oceny jego sytuacji majątkowej, ogólnie zarzuca błędne zastosowanie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem jednak Sądu organ nie naruszył tego przepisu. W opinii strony decyzje organów obu instancji naruszają także § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ponieważ przepis ten jest niezgodny z Konstytucją. Dla uzasadnienia swoich racji strona zwróciła uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne co do zgodności z Konstytucją przepisów rozporządzenia regulującego kwestię sprzedaży oleju opałowego (sprawa I FSK 817/07). W związku z tym strona wywodzi, że obciążanie jej należnościami podatkowymi może nastąpić tylko na podstawie ustawy, a nie na podstawie aktu jakim jest rozporządzenie. W konsekwencji uważa, że niedopuszczalne jest też dokonanie zabezpieczenia na jej majątku. Sąd tego stanowiska nie podziela. Na podstawie postanowienia z dnia 28 sierpnia 2008 r., I FSK 817/07 NSA wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego m.in. z pytaniem, czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ? Ten ostatni przepis przewidywał stosowanie trzech stawek podatku dla olejów napędowych, w zależności od zawartości siarki, co – zdaniem NSA – powoduje wątpliwości co do zgodności z zasadami poprawnej legislacji. Należy jednak podkreślić, że przepis § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia z 2004 r. został uchylony przez § 1 pkt 1 lit. b), a § 4 ust. 5 zmieniony przez § 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia z dnia 13 września 2005 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), zmieniającego rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. z dniem 15 września 2005 r., a w dodanym przez art. 1 lit. b) ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) zmieniającej nin. ustawę o podatku akcyzowym z dniem 24 sierpnia 2005 r., przepisie art. 65 ust. 1a, postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W rozpoznawanej sprawie stwierdzone przez organ nieprawidłowości wystąpiły w okresie od maja 2006 r. do października 2006 r. W tym czasie przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego już nie obowiązywał. Z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. wynika, że dla wyliczenia przybliżonej wielkości podatku akcyzowego zastosował on stawkę określoną w art. 65 ust.1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W tym kontekście odwołanie się przez skarżącego do postanowienia NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., I FSK 817/07 dla wykazania braku podstaw obciążenia go podatkiem akcyzowym jest chybione. Zdaniem Sąd nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skarżącego co do niezgodności z Konstytucją § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Przepis ten stanowi, że oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe powinno co najmniej zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Wskazać należy, że w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zawarto upoważnienia ustawowe dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania aktu wykonawczego - rozporządzenia, w którym może obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 powołanego artykułu oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów był więc upoważniony do uregulowania drogą rozporządzenia warunków, jakie podatnik musi spełnić dla skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wprowadzając i obciążając podatnika obowiązkiem uzyskania oświadczenia o treści przewidzianej w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Minister Finansów nie przekroczył granic upoważnienia ustawowego. Nadto Sąd zauważa, że powyższe oświadczenie nie jest elementem konstrukcyjnym podatku i jego treść nie musi być regulowana w drodze ustawy. Z tych względów Sąd oddalił wniosek skarżącego o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski D. Dudra I. Najda – Ossowska