I SA/Bd 69/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski, Protokolant Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 02 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zobowiązania spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzją, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 55.981,00 złotych (pięćdziesiąt pięć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. S. za zaległości spółki z o.o. T. w podatku od towarów i usług za grudzień 1997r., za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1998r. oraz za dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 1998r. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołał się na przepis art.116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast § 2 powołanego przepisu ustanawia zasadę, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. W stanie faktycznym sprawy wysokość zaległości podatkowej spółki z o.o. T. w podatku od towarów i usług za grudzień 1997r. został określona w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], wysokość zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 1998r. oraz za luty i marzec 1998r. określona została w ostatecznych decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], a za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1998r. – w ostatecznej decyzji Inspektora z dnia [...], która ustalała także dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 1998r. Organ podatkowy zaznaczył, że istnienie i ostateczny charakter zaległości Spółki, ani ich wysokość na dzień wydania zaskarżonego orzeczenia nie są kwestionowane. Kwestią bezsporną pozostaje także okoliczność pełnienia przez P. S. obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe Spółki, bowiem funkcje prezesa zarządu spółki z o.o. T. pełnił nieprzerwanie od dnia [...] co najmniej do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji o jego odpowiedzialności, zatem zaległości podatkowe, za które ustalona jest przez organ odpowiedzialność podatkowa bez wątpienia dotyczą okresu, w którym skarżący zarządzał Spółką. Na gruncie rozpatrywanej sprawy spełniona okazała się również przesłanka bezskuteczności egzekucji skierowanej do Spółki. Mimo dysponowania przez Urząd Skarbowy tytułami wykonawczymi na zaległości podatkowe za grudzień 1997r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 1998r. nie doszło do jakiegokolwiek zaspokojenia dochodzonego na ich podstawie roszczenia podatkowego, zaś postępowania egzekucyjne zostały umorzone odpowiednio w dniach [...] i [...]. Ponadto w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego strona nie wskazała mienia Spółki, z którego Urząd Skarbowy mógłby choć w części zaspokoić swoje roszczenia. W związku z tym, kierując się uregulowaniem zawartym w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, iż P. S. ponosi odpowiedzialność podatkową jako prezes spółki z o.o. T. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, za należne od nich odsetki za zwłokę, zaś jedyną możliwość uwolnienia się od tejże odpowiedzialności mogło stanowić wykazanie przez stronę przynajmniej jednego z dwóch pozostałych wyjątków zwalniających od tej odpowiedzialności tj. skuteczne udowodnienie, że zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie bądź wykazanie braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki w czasie właściwym. Zdaniem organu, odwołujący nie wykazał spełnienia żadnej z wymienionych przesłanek. W zakresie pierwszej z nich uznano, że nie udowodnił, aby zgłoszenie w sądzie przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie jej upadłości nastąpiło w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie podzielił bowiem poglądu utożsamiającego ów "czas właściwy", o którym mowa w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej z terminem dwóch tygodni wyznaczonym przez art. 5 Prawa upadłościowego i jednocześnie uznającego za początek biegu tego dwutygodniowego terminu dzień 27 marca 2000r., tj. datę doręczenia stronie jako prezesowi Spółki decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczącej zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997r. Podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w Sądzie [...] poprzedzony został wyprzedażą przez Spółkę jej majątku. Po rozpoznaniu tego wniosku Sąd stwierdził, że Spółka utraciła płynność finansową i z dniem 17 marca 2000r. całkowicie i trwale zaprzestała płacenia długów, nie posiada żadnego majątku, również wierzytelności od innych podmiotów. W konsekwencji postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] wniosek został oddalony na zasadzie art. 13 § 1 Prawa upadłościowego. Sąd uznał bowiem, że majątek dłużnika oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W stanie faktycznym sprawy było więc oczywiste, że za moment właściwy do liczenia biegu terminu na dokonanie zgłoszenia upadłości nie mogła być uznana data 27 marca 2000r., skoro Spółka – nawet w świetle twierdzeń jej zarządu – co najmniej już w dacie 17 marca 2000r. znajdowała się w sytuacji obligującej do zgłoszenia upadłości. Organ podkreślił, iż dzień 17 marca 2000r. wskazany został we wniosku sporządzonym w dniu 22 marca 2000r., a w dacie tej dzień doręczenia Spółce decyzji Inspektora (27 marca 2000r.) nie był znany. Okoliczność oddalenia wniosku przez Sąd z powodów wskazanych w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] świadczy o tym, że zgłoszenie to zostało złożone za późno, aby ochroniony został interes wierzyciela podatkowego. Zdaniem organu podatkowego, zarząd Spółki nie spełnił warunków skutecznego złożenia wniosku upadłościowego w myśl przepisów Prawa upadłościowego, a tym bardziej z punktu widzenia uregulowań Ordynacji podatkowej. Złożony wniosek nie wywołał spodziewanego ogłoszenia upadłości, nie doprowadził do choćby częściowego zaspokojenia wierzycieli. Z całą pewnością uprawnione jest więc twierdzenie, że nie był skuteczny. W ocenie organu brak jest także uzasadnionych podstaw do uznania, że członek zarządu zwolniony jest z odpowiedzialności podatkowej ze względu na umowę z dnia 15 listopada 1997r. zawartą między P. S. a M. Z., na mocy której P. S. zobowiązał się do zbycia drugiej stronie umowy udziałów firmy C. Sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa Spółki). Transakcja miała nastąpić między 1 stycznia 2000r. a 31 grudnia 2003r. po spełnieniu szeregu warunków ewidentnie niekorzystnych dla Spółki z punktu widzenia celu, w jakim prowadzi się działalność gospodarczą. Zdaniem organu podatkowego umowa ta nie zawierała żadnych klauzul gwarancyjnych na wypadek jej nie dojścia do skutku. Realizowanie warunków umowy doprowadziło Spółkę w krótkim czasie do nieuzasadnionych strat. Istnienie tej umowy nie zwalniało skarżącego z obowiązku utrzymywania pod stałą kontrolą jej wypłacalności, jak również poziomu jej zasobów majątkowych w korelacji ze zobowiązaniami zarządzanej Spółki, a to ze względu na elementarny obowiązek członka zarządu orientowania się w każdym momencie, czy nie nadszedł czas podjęcia kroków w celu ochrony zagrożonych interesów wierzycieli. Na decyzję organu odwoławczego P. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zwracając się o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Skarżący zarzucił organom podatkowym: - naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że istnieją podstawy do obciążenia go jako byłego członka zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki, podczas gdy zebrany materiał wskazuje, że nie zgłoszenie wniosku upadłościowego nastąpiło bez jego winy, - naruszenie szeregu przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej – przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa, stosowanie takich sposobów doręczenia, aby przesyłki nie dotarły do strony, wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia sprawy i wbrew własnemu postanowieniu dowodowemu, zakończenie postępowania bez faktycznego umożliwienia stronie zapoznania się z materiałem i ze świadomością, że strona nie miała możliwości zapoznania się z nim, prowadzenie postępowania bez wnikliwej analizy materiału dowodowego, - naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawiadomienia pełnomocnika o terminie przesłuchania strony przez organ pierwszej instancji, a następnie, pomimo zlecenia przeprowadzenia tego dowodu, odstąpienie od jego przeprowadzenia przez organy podatkowe, - naruszenie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej – przez wydanie decyzji wbrew treści tego przepisu. Skarżący stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie potrafił skutecznie wezwać i przesłuchać strony, jak również świadka. Wskazał, że jego niestawiennictwo w Urzędzie Skarbowym w dniach 17 i 26 listopada 2003r. było usprawiedliwione. Zarzucił organowi odwoławczemu, iż zaakceptował niewykonanie przez organ pierwszej instancji zlecenia przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i zakończył sprawę decyzją utrzymującą w mocy decyzję. Nie zgodził się ze stanowiskiem, iż złożony w dniu [...] w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie był złożony w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że gdyby wniosek był spóźniony, to Sąd nałożyłby na P. S. na podstawie art. 172 Prawa upadłościowego karę w postaci zakazu prowadzenia działalności, a orzeczenia takiego nie wydano. Uważa, że umowa z dnia 15 listopada 1997r. zawarta między skarżącym a M. Z. zwalniała stronę z obowiązku złożenia wniosku upadłościowego i zawsze była dla niego i drugiej strony wiążąca. Ponoszenie przez Spółkę straty w wyniku realizowania wspomnianej umowy nie stanowiło przesłanki do ogłoszenia upadłości. Podniósł, że M. Z. nabył obecnie udziały Spółki, likwidując w ten sposób zadłużenie Spółki względem jego firmy. W kwestii stanu swej świadomości co do konieczności złożenia wniosku upadłościowego skarżący podkreślił, że dopiero po zapoznaniu się z treścią decyzji organu kontroli skarbowej stan jego wiedzy uległ zmianie obligując go do złożenia wniosku. Wcześniej nie mógł przewidzieć, że w firmie Z. zaginą faktury, co stanie się podstawą naliczenia podatku od towarów i usług w jego Spółce. Odnośnie zrezygnowania przez organ z przeprowadzenia przesłuchania strony po dwukrotnym niestawiennictwie zaznaczył, iż jego zdaniem organ winien był wyznaczyć kolejny termin, a awizo wezwania pozostawić w miejscu zamieszkania lub w miejscu pracy. Skarżący stwierdził, że organ robił wszystko, by ograniczyć jego udział w postępowaniu, o czym świadczy w szczególności doręczanie pism przez posłańca, doręczanie ich w godzinach jego pracy, nie pozostawienie awiza, przesłanie zawiadomienia o możliwości zapoznania się materiałem na adres pełnomocnika, nie podjęcie próby zawiadomienia skarżącego o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. W oparciu o wskazane okoliczności skarżący ocenił działanie organów jako podstępne i naruszające zarówno art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również art. 123 § 1 ustawy nakazujący zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W końcowej części wniesionej skargi strona zwróciła uwagę na naruszenie w dacie wydania zaskarżonej decyzji art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do tej części rozstrzygnięcia, w której orzeczono o odpowiedzialności za zobowiązania dotyczące 1997r. Uznając natomiast, że zaskarżona decyzja została mu doręczona w dniu 12 stycznia 2004r. skarżący wyraził przekonanie, że w tej sytuacji również roszczenie za 1998r. jest przedawnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że zgodnie z treścią Ordynacji podatkowej w jej brzmieniu sprzed nowelizacji – zagadnienie zaspokajania roszczeń podatkowych państwa lub gminy wobec podatnika z majątku osób trzecich ustawodawca podatkowy uregulował zarówno w jej rozdziale 15, jak i w art. 332. Ostatni z powołanych przepisów nie ma zastosowania w sprawie. Zauważyć bowiem należy, iż dotyczy on zasad orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej tj. przed 1 stycznia 1998r. W niniejszej sprawie zaległość Spółki z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1997r. powstała w 1998r., a konkretnie w dniu 27 stycznia 1998r. (w dniu 26 stycznia 1998r. – poniedziałek – upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1997r.). Po ustaleniu, że podatnikowi doręczono decyzje, z których wynika wysokość zaległości podatkowych, a rozstrzygnięcie to stało się ostateczne, stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich obliguje organ podatkowy do wydania decyzji o jego odpowiedzialności. Organ przywołał kryteria generujące w myśl przepisów Prawa upadłościowego obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zawarte w art. 5 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. – Prawo upadłościowe ( Dz. U z 1991r. nr 118, poz. 512 ze zm.). W świetle powołanych przepisów przedsiębiorca lub jego reprezentant są zobowiązani – nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów – zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponieważ wniosek prezesa Spółki o ogłoszenie upadłości został złożony za pośrednictwem poczty w dniu 10 kwietnia 2000r., to – w świetle przepisów postępowania cywilnego, mających zastosowanie w postępowaniu upadłościowym – czternastodniowy okres na dokonanie tej czynności w ramach postępowania upadłościowego byłby zachowany, gdyby punktem odniesienia do liczenia tegoż terminu było doręczenie w dniu 27 marca 2000r. decyzji określającej Spółce zaległość w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997r. i gdyby "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało ściśle wiązać z terminem zakreślonym przez art. 5 Prawa upadłościowego. Jednakże daty 27 marca 2000r. nie można uznać za cezurę czasową, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie do ustalenia początkowej daty powstania obowiązku zgłoszenia wniosku upadłościowego w sądzie. Istotnym elementem jest ustalenie, kiedy możliwe było dla członka zarządu stwierdzenie przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych momentu zaistnienia przesłanek z art. 5 Prawa upadłościowego, a nie kiedy je rzeczywiście stwierdził. Brak jest zatem podstaw, aby moment powzięcia przez zarząd Spółki wiedzy o jej zaległościach utożsamiać z początkiem biegu terminu do zgłoszenia upadłości określonym przez art. 5 § 1 bądź przez art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej wiąże bowiem odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe z czasem jego powstania, a nie z datą wydania decyzji w jego przedmiocie. W przeciwnym wypadku w wielu stanach faktycznych przepis ten byłby martwy. Z reguły bowiem kontrole i w ich wyniku określenie zaległości w kontrolowanym podmiocie odbywa się po upływie pewnego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego z mocy przepisów prawa. Organ powtórzył pogląd, że skoro art. 116 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do art. 5 Prawa upadłościowego, lecz używa niezdefiniowanego w ustawie – Ordynacja podatkowa pojęcia "właściwego czasu", to działanie ustawodawcy w tym względzie było celowe. Dokonując zatem oceny, czy w konkretnym przypadku zgłoszenie wniosku o upadłość dokonane zostało we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należy mieć na uwadze przede wszystkim cel instytucji zgłoszenia wniosku o upadłość. Tak więc, przedmiotowy "czas właściwy" to przede wszystkim czas umożliwiający zapewnienie ochrony interesu wierzycieli. Dla uzasadnienia tego stanowiska – kierując się analogią przesłanek z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i z art. 298 Kodeksu handlowego – organ skorzystał z orzecznictwa dotyczącego art. 298 k.h. i powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997r. sygn. akt CKN 117/97, w którym Sąd orzekł, że za "czas właściwy" dla wystąpienia o ogłoszenie upadłości nie może być uznany moment, w którym wniosek o upadłość musi zostać oddalony, bo majątek dłużnika nie wystarcza – w sposób oczywisty – nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego oraz wyrok z dnia 16 października 1998r. sygn. akt III CKN 650/97, w którym Sąd stwierdził, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości dokonane po wyzbyciu się majątku przez Spółkę nie zwalnia członków zarządu od odpowiedzialności za jej zobowiązania. W myśl wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 października 2000r. sygn. akt V CKN 109/00, do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, uwzględniając konkretne okoliczności sprawy, zaś błędnie rozumie się pojęcie "właściwego czasu", gdy próbuje się czas ten utożsamiać z momentem, w którym spółka nie dysponowała już żadnymi aktami. Ponadto, w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2000r. sygn. akt I Aca 620/00 wyrażono pogląd, iż wykładni "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości należy dokonywać z uwzględnieniem funkcji, jakiej uregulowanie to ma służyć, a jest nią ochrona zagrożonych interesów wierzycieli, zaś zaprzestanie płacenia długów, o jakim mowa w art. 5 Prawa upadłościowego, uzasadniające ogłoszenie upadłości, nie jest tożsame z całkowitym zaprzestaniem płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez spółkę całego lub prawie całego majątku. W opinii organu, powołane orzecznictwo sądowe jak najbardziej przystaje do stanu faktycznego rozważanej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że w postępowaniu prowadzonym na wniosek o ogłoszenie upadłości Sąd nie rozstrzyga, czy wniosek został złożony w terminie właściwym, czy też podmioty zobligowane do jego złożenia dopełniły swoich obowiązków. Na mocy art. 172 § 3 Prawa upadłościowego postępowanie o odpowiedzialności cywilnej za niewykonanie obowiązku określonego w art. 5 § 1 lub § 2 tegoż Prawa wszczynane jest odrębnie od postępowania upadłościowego. Podnoszona w skardze możliwość zastosowania sankcji z art. 172 Prawa upadłościowego również w sytuacji, gdy nie została ogłoszona upadłość przedsiębiorcy – nie przeczy trafności spostrzeżenia, iż w świetle dokonanej wykładni niedookreślonego pojęcia "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wniosek był złożony z opóźnieniem w stosunku do wymogów. Tak więc, z milczenia Sądu w postanowieniu z dnia 27 lipca 2000r. oddalającym przedmiotowy wniosek na temat złożenia wniosku o upadłość w terminie czy z opóźnieniem skarżący nie może zasadnie czynić argumentu na swoją korzyść. Prawdą jest, że wniosek zarządu został przez Sąd przyjęty i rozpatrzony merytorycznie, jednak spostrzeżenie to nie świadczy o skutecznym złożeniu wniosku. W zakresie powoływania się przez skarżącego na umowę z dnia 15 listopada 1997r. zawartą z M. Z. organ stwierdził, iż nie znajduje potwierdzenia w jej treści argument jakoby pokrycie strat w działalności Spółki powstałych w wyniku realizowania warunków umowy zabezpieczone było możliwością naliczenia przez Spółkę kar umownych w wysokości równowartości tych strat. Zawarty w umowie z dnia 15 listopada 1997r. w jej pkt 9 zapis o prawie potrącania z zapłaty należnej dostawcy za towar kwot równoważnych wartości bieżącej straty nie nadaje, zdaniem organu odwoławczego, nieuiszczonym kwotom charakteru kar umownych. W opinii organu, kara umowna jest inną kategorią zobowiązań finansowych, jest dodatkowym, odrębnym obciążeniem pieniężnym wymierzonym za obopólną zgodą stron, stosowanym jako środek represyjny za naruszenie warunków umowy. W realiach rozpatrywanej sprawy strata, której równowartość mogła być potrącona z zapłaty za towar powstawała w wyniku realizacji pkt 6 umowy, a nie wskutek naruszenia któregoś z warunków umowy. Rok 1998 Spółka zakończyła stratą z działalności gospodarczej w wysokości [...]. W żadnym z punktów umowy nie ma zapisu, aby M. Z. zobowiązał się pokryć stratę Spółki z końcem roku, w którym ona powstała. Przeciwnie, w świetle treści omawianej umowy firma Z. miała pokryć globalną istniejącą stratę Spółki dopiero w dacie ewentualnej transakcji. Wyznaczenie daty tego zdarzenia leżało wyłącznie w gestii M. Z. Stan majątkowo-finansowy Spółki na koniec 1999r. obligował jej zarząd do złożenia wniosku upadłościowego w świetle przesłanek określonych w art. 5 Prawa upadłościowego. W każdym jednostkowym przypadku wysokość straty poniesionej w działalności gospodarczej należy odnosić do poziomu zasobów majątkowych przedsiębiorcy i indywidualnie badać zachodzenie przesłanek do zgłoszenia wniosku upadłościowego. Organ podkreślił, iż zawarte w skardze oświadczenie skarżącego sprzeczne jest z jego wcześniejszymi zeznaniami potwierdzonymi protokołami przesłuchania strony z dnia [...] i z dnia [...], do których wypowiedzi zostały złożone po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Z oświadczeń wynika, że już w 1998r. skarżący był świadomy, iż umowa z dnia 15 listopada 1997r. dotycząca sprzedaży udziałów Spółki Z. nie zostanie zrealizowana, że Z. nie nabędzie zadłużonej firmy C. i nie dojdzie do pokrycia nowymi udziałami jej zadłużenia. W 1999r. Spółka pozbyła się znacznej części swojego majątku sprzedając spółce akcyjnej C. z siedzibą we W. większość urządzeń, zaś [..] samochodów osobowych z dniem 22 lutego 1999r. zostało przewłaszczonych przez L. S.A. w K. Oddział w T. na zabezpieczenie kredytu zaciągniętego na dokończenie inwestycji w T. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że brak było dostaw towaru ze strony firmy M. Z., Spółka zaprzestała działalności gospodarczej i pozbywała się majątku. Działania te oznaczały, że już w tym okresie obie strony nie wywiązywały się z postanowień umowy z dnia 15 listopada 1997r. Przepisy Prawa upadłościowego nie zawierają jakiejkolwiek przesłanki zwalniającej z obowiązku zgłoszenia upadłości w razie zajścia warunków opisanych w art. 5 Prawa upadłościowego. Skoro w realiach rozpoznawanej sprawy warunki te zachodziły, to jako prezes jednoosobowego zarządu Spółki – podpisujący w 1999r. osobiście niemal wszystkie dokumenty, w tym deklaracje podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych (oprócz za sierpień 1999r.) oraz zeznanie podatkowe za 1999r., w których uwidoczniona była strata Spółki – skarżący winien zdawać sobie z tego sprawę. Z dokumentów tych wynikało jednoznacznie jaka jest sytuacja finansowa i majątkowa Spółki. Podnoszone przez stronę w skardze nowe okoliczności tj. nabycie udziałów Spółki przez Z. i zrealizowanie umowy z dnia 15 listopada1997r., nie zostały przez skarżącego potwierdzone żadnymi dowodami. Ogólnikowo skarżący wspomniał o nich w piśmie nadesłanym do Izby Skarbowej w B. po zakończeniu prowadzonego postępowania odwoławczego. Jego wpływ odnotowano w kancelarii Izby Skarbowej pod datą 18 grudnia 2003r., gdy tymczasem decyzję wydano 11 grudnia 2003r. Wspomniane okoliczności, nawet gdyby ich istnienie rzeczywiście się potwierdziło, nie mogą mieć – jako spóźnione – wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Zaznaczano, iż organom podatkowym dla wyciagnięcia wniosku o dacie zajścia w Spółce warunków do zgłoszenia upadłości opinia biegłego z zakresu księgowości nie była potrzebna, dysponowały bowiem w tym względzie wystarczającym materiałem w postaci np. deklaracji podatkowych Spółki, zeznań rocznych, dowodów zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym, oświadczeń skarżącego i protokołów przez niego podpisanych, aby w sposób kompetentny ustalić, że dzień 11 kwietnia 2000r. nie był już właściwy do złożenia wniosku o upadłość. Organ odwoławczy uważa, że podstawowym kryterium determinującym konieczność zgłoszenia wniosku upadłościowego jest nie ilość wierzycieli, a przynajmniej jedna z dwóch przesłanek określonych w art. 5 Prawa upadłościowego, bowiem każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości ma samodzielny charakter. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji, przesłanka taka była spełniona. Tak więc, z obowiązku tego nie zwalniała skarżącego okoliczność, że jego wiedza o posiadanych przez Spółkę wierzycielach ograniczała się do spółki Z., bowiem istnienia wierzyciela podatkowego nie był świadomy. Z przepisów Prawa upadłościowego nie wynika, aby obligatoryjną przesłanką ogłoszenia upadłości było istnienie co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, który znalazł się w którejś z sytuacji określonych w art. 1 tegoż Prawa. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, iż powołany przepis nakazuje doręczać pisma pełnomocnikowi, o ile strona takowego ustanowiła. Zdaniem organu odwoławczego, odstąpienie w zaistniałej sytuacji od powtórzenia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego było usprawiedliwione jego działaniem: nie nawiązaniem mimo braku obiektywnych przeszkód osobistego kontaktu między 20 a 25 listopada 2003r., z góry zaplanowaną nieobecnością w dniu 26 listopada 2003r., unikaniem kontaktu w dniach następnych. Również niestawienie się w dniu 17 listopada 2003r. z powodu choroby budziło wątpliwości, ponieważ choroba nie była obłożna – nie uniemożliwiała skarżącemu przemieszczenia się z T. do B. Tak więc przyczyna rezygnacji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z powtórzenia – mającej mieć miejsce zresztą jedynie ze względów formalnych – czynności przesłuchania skarżącego jako strony postępowania miało źródło w postępowaniu P. S., a nie leżało po stronie organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu odstąpienia przez organ podatkowy od powtórzenia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego jako strony postępowania zauważono, że żądanie przesłuchania skarżącego w obecności pełnomocnika całkowicie zdezaktualizowało się z chwilą wypowiedzenia przez niego pełnomocnictwa adwokatom L. L. i A. Z. Fakt ten świadczył o tym, że udział pełnomocnika w przesłuchaniu przestał być w ocenie skarżącego ważką dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznością i jednocześnie o tym, że odpadła podstawa do ponownego przesłuchania skarżącego. Organ odwoławczy zlecił Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzenie przesłuchania z udziałem pełnomocnika wyłącznie ze względu na wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej, a niedopełniony przez tenże organ, proceduralny obowiązek zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika o terminie przeprowadzenia takiego dowodu, a nie z uwagi na uznanie, iż w sprawie pozostały niewyjaśnione kwestie merytoryczne. Organ podniósł, że uprawnienie do odmiennej niż na początku postępowania odwoławczego oceny przydatności omawianego dowodu wynika z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Na tle przedstawionych faktów organ uznał za nietrafny zarzut strony skarżącej, iż zaskarżona decyzja wydana została wbrew własnemu postanowieniu dowodowemu, a postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, ustanowionej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 122 tej ustawy, ponieważ zasada dochodzenia prawdy obiektywnej i obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy został spełniony tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, co znajduje potwierdzenie w dokonanych przez organ czynnościach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszono zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 137 Ordynacji podatkowej odsyła w sprawach dotyczących pełnomocnictw a nieuregulowanych w jego § 1-3 do przepisów prawa cywilnego. Z jaką datą jest skuteczne wypowiedzenie reguluje w kodeksie postępowania cywilnego art. 94 § 1 stanowiąc, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym. W piśmiennictwie do art. 137 Ordynacji podatkowej przyjmuje się natomiast, że pełnomocnictwo wygasa z dniem powiadomienia organu podatkowego o jego odwołaniu przez stronę. W swoim dobrze pojętym interesie skarżący winien o fakcie ustania pełnomocnictw w toku prowadzonego postępowania powiadomić organy podatkowe bez zbędnej zwłoki. Tymczasem skarżący w tym względzie zachował milczenie do dnia wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W świetle przytoczonych uprzednio regulacji prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania skutku prawnego wycofania pełnomocnictwa udzielonego przez stronę w postępowaniu podatkowym można by przyjąć, iż wypowiedzenie to stało się skuteczne dopiero z dniem 18 grudnia 2003r. Ponieważ jednak materia ta nie została w sposób jednoznaczny uregulowana w Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uwzględnił okoliczność powzięcia wiadomości o wypowiedzeniu z dniem 8 grudnia 2003r. W tym dniu adwokat L. L. zawiadomił organ o fakcie wypowiedzenia umocowań do działania za stronę oraz przesłał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię wypowiedzenia przez skarżącego pełnomocnictwa. Uznanie przez organ daty 8 grudnia 2003r. za cezurę czasową, która ma zastosowanie w kwestii ustalenia granicznej daty działania skarżącego za pośrednictwem ustanowionych w sprawie pełnomocników nie miało wpływu na końcową datę terminu do wypowiedzenia się strony w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Skoro w dacie 2 grudnia 2003r. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B., zawiadamiające o powyższym uprawnieniu doręczone zostało skutecznie właściwemu wówczas podmiotowi, co zostało potwierdzone faktem odebrania w tej dacie przedmiotowego postanowienia przez kancelarię, to wyznaczony siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy mijał w dniu 9 grudnia 2003r. Konstatacji tego faktu nie może zmienić okoliczność, że w tym okresie organ został powiadomiony o odwołaniu pełnomocnictw. Okolicznością bezsporną jest, że w wyznaczonym ustawowo okresie strona nie skorzystała z uprawnienia przyznanego treścią art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Skutkami tego zaniedbania strona usiłuje w skardze obarczyć organ drugiej instancji. Skoro organ prawidłowo według posiadanej wiedzy doręczył ze skutkiem prawnym postanowienie zapewniające stronie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej czynny udział w prowadzonym postępowaniu, to brak było podstaw do powtórzenia tej czynności. Nie jest zatem słuszny zarzut naruszenia zasady wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej tj. czynnego udziału strony w postępowaniu. Organowi podatkowemu nie jest znana data powzięcia przez pełnomocników wiadomości o ich odwołaniu, co nastąpiło w niedzielę 30 listopada 2003r. Jeżeli wiedzę tę posiadali przed 2 grudnia 2003r., to nie powinni odebrać przedmiotowego postanowienia. Jeśli o fakcie wycofania pełnomocnictw zostali poinformowani po 2 grudnia 2003r., to byli obowiązani dbać o interes swego klienta. W przekonaniu organu odwoławczego, stosunek pełnomocnictwa stwarza dla jednej i drugiej strony uprawnienia i obowiązki. Jeżeli więc pełnomocnicy przez zaniechanie podjęcia bez zbędnej zwłoki czynności zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, dla której ustanowiony został termin zawity oraz przez nie zawiadomienie skarżącego o zagwarantowanej stronie możliwości zapoznania się z aktami sprawy uszczuplili jego prawo brania czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, to ich brak inicjatywy w tym względzie ocenić można jako niezachowanie reguł starannego działania przy wykonywaniu powierzonych obowiązków, do przestrzegania których – z racji rangi wykonywanego zawodu – byli szczególnie zobowiązani. Okoliczność ta nie rodziła po stronie tut. organu nowych obowiązków. Odesłanie przez L. L. przedmiotowego postanowienia po kilku dniach od jego odbioru nie może być traktowane przez stronę za równoznaczne z kwestionowaniem uprawnień do jego odbioru. Czynność ta zatem nie mogła odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku w postaci powtórnego zawiadomienia strony i wyznaczenia nowego siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Za błędne uznał także organ prezentowane przez skarżącego poglądy w zakresie terminu przedawnienia wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. Orzeczona w zaskarżonej decyzji odpowiedzialność podatkowa skarżącego w części odnoszącej się do 1997r. dotyczy wyłącznie zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 1997r. Termin płatności tego zobowiązania upływał w dniu 26 stycznia 1998r. Pięcioletni okres od końca roku 1998r. upływał w dniu 31 grudnia 2003r. Zaskarżoną decyzję wydano zatem przed tym terminem. Tym bardziej stwierdzenie to pozostaje aktualne w sprawie zachowania przez organ terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w części orzekającej tę odpowiedzialność za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące 1998r., a jeszcze bardziej w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj1998r., które powstało na mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 stycznia 2002r. Zarzuty skargi zostały uzupełnione w pismach procesowych z dnia [...] oraz z dnia [...]. Do pierwszego z nich skarżący załączył między innymi kopię umowy kupna sprzedaży udziałów z dnia 5 listopada 2003r. Organ odwoławczy ustosunkował się do dalszej argumentacji strony w piśmie procesowym z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są zasadne. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego. Wymieniona decyzja rozstrzyga w przedmiocie odpowiedzialności P. S. za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. T. W myśl ogólnej zasady sformułowanej w art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowych w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Natomiast art. 107 § 2 pkt 2 powyższej ustawy stanowi, że odpowiedzialność osób trzecich obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z kolei art. 108 § 1 ustawy nakłada obowiązek orzeczenia o odpowiedzialności w formie decyzji. Z przepisu art. 108 § 2 wynika, że orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej winno nastąpić dopiero po doręczeniu decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, która to decyzja nie została wykonana, pomimo wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Doręczona podatnikowi decyzja wskazująca wysokość jego zobowiązania lub zaległości podatkowej stanowi podstawę, na której organ podatkowy orzekający o odpowiedzialności osoby trzeciej opiera swoje ustalenia co do wysokości kwoty należności podatkowej obciążającej podatnika, a w konsekwencji również osobę trzecią. Prowadzone postępowanie w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika podlega pełnym rygorom wynikającym z zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe uregulowanie jest gwarancją realizacji zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zawartej w art. 123 § 1 tej ustawy. W zaskarżonej sprawie organ odwoławczy wydał w dniu 2 grudnia 2003r. postanowienie o wyznaczeniu stronie skarżącej wymienionego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe postanowienie zostało doręczone osobie uprawnionej do odbioru korespondencji w kancelarii pełnomocnika P. S. w dniu 2 grudnia 2003r. Jednocześnie organ nie podważył okoliczności, iż w dniu 30 listopada 2003r. nastąpiło wypowiedzenie pełnomocnictwa przez skarżącego L. L. i A. Z. Skoro organ nie kwestionuje skutecznego wypowiedzenia pełnomocnictwa, to doręczenie w dniu 2 grudnia 2003r. postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się nie czyni zadość zasadzie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W dniu 8 grudnia 2003r. L. L. zawiadomił bowiem organ odwoławczy o fakcie wypowiedzenia pełnomocnictwa z dniem 30 listopada 2003r. oraz o uchyleniu się od zawiadomienia strony skarżącej o otrzymanym postanowieniu. W tym dniu zatem organ podatkowy został zawiadomiony, że pełnomocnictwo zostało wypowiedziane, a stronie nie zostało przekazane postanowienie, jak również informacja w tym zakresie. Sąd zauważa, że zawiadomienia o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez mocodawcę może skutecznie dokonać zarówno strona, jak i jej dotychczasowy pełnomocnik. Słusznie organ zwraca uwagę na przepis art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się przepisy prawa cywilnego. Sąd w obecnym składzie przychyla się do poglądu, iż do pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym odpowiednie zastosowanie ma również przepis art. 94 kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go tym. Z tą chwilą zatem obowiązkiem organu jest stwierdzenie, czy strona została zawiadomiona o wyznaczonym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w szczególności czy dotychczasowy pełnomocnik zawiadomił o terminie i czy nie zachodzi potrzeba zawiadomienia jej już osobiście. Skoro nie zostało podważone twierdzenie, iż pełnomocnicy nie zawiadomili strony o wyznaczonym terminie, to tym samym organ obowiązany był wyznaczyć na podstawie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej termin do wypowiedzenia się P. S. w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za istotne w przedmiotowej sprawie, ponieważ na etapie postępowania sądowego skarżący podnosi okoliczności, które jak twierdzi zaszły jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a na które nie mógł się powołać przed organem drugiej instancji. Organ odwoławczy odpierając zarzuty także wskazuje na nowe okoliczności sprawy. Polemika pomiędzy organem a podatnikiem prowadzona przed Sądem potwierdza zasadność stanowiska, iż brak należytego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Jednocześnie Sąd w obecnym składzie nie podziela zarzutów skargi jakoby organ naruszył przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Powyższy przepis wyznacza termin graniczny do wydania decyzji, a tym samym termin, do którego można ustanowić odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. W tym przypadku istotny jest dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji, gdyż z tym dniem przepis tej ustawy wiąże moment powstania odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Decyzja o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki ma charakter konstytutywny, ponieważ tworzy nowe stosunki prawne, zarówno w zakresie podmiotu, jak i przedmiotu. Skoro decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. została skutecznie doręczona w dniu 6 października 2003r., to tym samym został zachowany termin z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie ma znaczenia, iż odwołanie od tej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy nastąpiłoby po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają prawo samodzielnie oceniać zaszłe okoliczności i ustalić w oparciu o całokształt materiału dowodowego, czy P. S. ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, skoro pełnił funkcję członka jej zarządu. Organ ma także prawo stwierdzić, że dowód z opinii biegłego – księgowego jest zbędny, jeżeli dana okoliczność jest wystarczająco wykazana innymi dowodami. Podzielić także należy pogląd, że organ odwoławczy może zmienić postanowienie o przeprowadzeniu danego dowodu, jeżeli takie stanowisko ma oparcie w materiale dowodowym. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego - na etapie postępowania odwoławczego - nie jest uprawniony do zmiany lub uchylenia wydanego postanowienia w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o zwrocie kosztów postępowania.