I SA/Bd 694/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2025r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2024 r. nr 0401-IOV1.603.6.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę Decyzją z [...] marca 2016 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. (dalej także jako: "Naczelnik") określił [...] Sp. z o.o. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka") za maj 2015 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie [...]zł. W następstwie złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (dalej także jako: "WSA"), który wyrokiem z 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 505/16, oddalił skargę. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także jako: "NSA"), który wyrokiem z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 353/17, oddalił skargę kasacyjną. W związku z powyższym orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 października 2016 r. o sygnaturze akt I SA/Bd 505/16 stało się prawomocne 11 stycznia 2019 r. Do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") wpłynął (nadany w urzędzie pocztowym [...] marca 2024 r.) wniosek Spółki o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2016 r. W uzasadnieniu wniosku powołano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako: "TSUE") z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt C-537/22 w sprawie Global Ink Trade Kft. przeciwko Nemzeti Adó – és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósóága, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 26 lutego 2024 r. (dalej także jako: "Wyrok TSUE C-537/22), który zdaniem Spółki ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2016 r., co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] kwietnia 2024 r. wznowił postępowanie w celu dokonania oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w złożonym wniosku oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Decyzją z [...] maja 2024 r. DIAS jako organ pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2016 r., ponieważ nie stwierdzono istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Pismem z [...] czerwca 2024 r. Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie zgodnie z żądaniem Spółki w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w całości. W odwołaniu Spółka wniosła także o zawieszenie postępowania wznowieniowego do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w [...] Wydział II ds. Przestępczości Finansowo-Skarbowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu ww. wniosku postanowieniem z [...] lipca 2024 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS podał, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy powołany w odwołaniu Wyrok TSUE C-537/22 ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy niż zaprezentowane w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2016 r. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Spółki, tezy postawione w Wyroku TSUE C-537/22 nie mogą mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy niż rozstrzygnięcie dokonane ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2016 r. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wskazaną w art 128 O.p. Zauważył, że jest ona ograniczona tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Działając z poszanowaniem zasady prawdy materialnej, wynikającej z art. 122 w związku z art. 187 O.p., których naruszenie Spółka zarzuciła w odwołaniu, organ pierwszej instancji rozpatrzył wskazaną przez Spółkę przesłankę wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i jej ewentualny wpływ na decyzję wymiarową. DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie, na etapie badania dopuszczalności wznowienia organ podatkowy pierwszej instancji sprawdził, czy wniosek Spółki w tym względzie został złożony terminowo i czy przesłanka wznowienia została powołana, w tym przypadku czy wskazywane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadło i ma hipotetyczny związek z przedmiotem sprawy. Dokonując wstępnego rozpoznania złożonego wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., DIAS stwierdził dopuszczalność wznowienia postępowania, a tym samym uznał, że w sprawie istnieją formalne podstawy do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, co też uczynił postanowieniem z [...] kwietnia 2024 r. Po przeprowadzeniu postępowania DIAS działając jako organ pierwszej instancji we wznowionym postępowaniu, wydał [...] maja 2024 r. decyzję, w której dokonał oceny stanu faktycznego sprawy pod kątem zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i orzekł, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2016 r., z uwagi na jej niestwierdzenie. DIAS ustalił w toku wznowionego postępowania, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w B., o której uchylenie Spółka wnosi w trybie wznowienia postępowania wypełnia kryteria i wytyczne wynikające z Wyroku TSUE C-537/22. W ocenie DIAS, organy podatkowe orzekające w trybie zwykłym nie tylko ustaliły, że sporna transakcja stanowiła część zamkniętego łańcucha fakturowania, ale także w oparciu o zgromadzony sprawie materiał dowodowy wyjaśniły Spółce dlaczego uznały, że świadomie i w sposób czynny uczestniczyła w oszukańczym procederze. Jednocześnie decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2016 r. była przedmiotem zaskarżenia zarówno do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 505/16, oddalił skargę, jak i do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 353/17, skargę kasacyjną Spółki również oddalił. W tej sytuacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że wskazany Wyrok TSUE C-537/22 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2016 r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który implikowałby konieczność uchylenia tej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym, DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji, rozpatrując sprawę w trybie wznowieniowym, dokonał całościowej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz prawidłowo ustalił w trakcie prowadzonego postępowania, że nie wystąpiła przesłanka skutkująca uchyleniem przedmiotowej decyzji ostatecznej. Zdaniem DIAS tezy płynące z powołanego przez Spółkę Wyroku TSUE C-537/22 zostały zrealizowane w toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań obu instancji w trybie zwykłym, przez przyjęcie, że zakwestionowane transakcje wskazane w decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2016 r., a następnie w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2016 r., nie miały miejsca, a udział Spółki w tych transakcjach był w pełni świadomy. Na podstawie kompletnego materiału dowodowego organy podatkowe dokładnie określiły znamiona oszustwa i udowodniły Spółce czynny i świadomy udział w tym procederze. Przedstawiciele Spółki wiedzieli, że wprowadzanie do obrotu prawnego "pustych faktur" wiązało się z oszustwem. Twierdzenia te zostały w pełni udokumentowane i uznane za prawidłowe przez sądy administracyjne obu instancji rozpatrujące tę sprawę. W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2024 r. nr [...] w całości. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 201 § 1c pkt 1 lit. a w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. na skutek odmowy zawieszenia postępowania wznowieniowego do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w G. Wydział II ds. Przestępczości Finansowo-Skarbowej o sygn. akt [...], które to postępowanie rozstrzygnie o rzetelności transakcji przeprowadzonych z udziałem Spółki w maju 2015 r., w szczególności co do faktu zaistnienia przedmiotowych transakcji, danych opisujących przedmiot dostarczonych towarów, ceny i sposobu dokonania płatności i tym samym orzeknie w kwestii znamion oszustwa zarzuconego Spółce, co będzie miało bezpośredni wpływ na wynik postępowania wznowieniowego, 2. art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. na skutek sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób lakoniczny, który nie wyjaśnia w sposób należyty przyczyny uznania, że decyzje ostateczne, w których uznano, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze, wypełniają kryteria i wytyczne przedstawione we wskazanym wyroku TSUE. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że Skarżąca nie wykazał istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, na którą się powoływała. Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Trzeba także mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymienione są podstawy wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym w istotny sposób różni się od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Organ podatkowy, w analizowanym obecnie trybie, jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe wyłącznie w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240-246 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie polega zatem na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym (wymiarowym). W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Jednocześnie, zróżnicowanie tych trybów postępowania istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów we wniesionej skardze do sądu administracyjnego. Podstawy wznowienia postępowania wskazane są przez ustawodawcę ściśle w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem możliwości wznowienia postępowania na innej, nie przewidzianej przez ustawodawcę podstawie. W razie wniesienia wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy w pierwszej kolejności sprawdza, czy wniosek jest oparty o jedną z ustawowych podstaw wznowienia, czyli bada dopuszczalność wznowienia i w razie pozytywnej oceny wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie takie, w myśl art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W kontrolowanej sprawie DIAS, po formalnym zbadaniu wniosku, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania, co do wystąpienia podnoszonej we wniosku przesłanki wznowienia. Wskazana przez Skarżącą podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie przez organ postępowania otworzyło zatem drogę do oceny, czy Wyrok TSUE C-537/22 ma wpływ na treść wydanej wobec Skarżącej decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16). Wyodrębnić zatem można dwa kryteria, w oparciu o które powinien być oceniany wpływ orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Po pierwsze - praktyka krajowa musi zostać uznana, w zakresie rzutującym w sposób istotny na treść decyzji, za niezgodną z wykładaną przez TSUE treścią prawa unijnego i w konsekwencji musi powodować potrzebę wydania orzeczenia o treści odmiennej od tego, które zostało w danej sprawie wydane. Po drugie - orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, musi posiadać walor rozstrzygnięcia precedensowego. Pojęcie "rozstrzygnięcia precedensowego" uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17, przyjmując że orzeczenie TSUE, które stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, nie ma charakteru precedensowego, a tym samym nie może mieć wpływu na wynik sprawy i nie stanowi w konsekwencji podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (podobnie m.in. wyroki NSA: z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 588/17; z 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 312/21; z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16; z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17; z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1925/21). Mając powyższe na uwadze zaznaczenia wymaga, że Skarżąca wskazuje na udzieloną przez TSUE odpowiedź na pytanie szóste (pkt 57-58 Wyroku TSUE C-537/22): "57. Do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu na działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Jednakże dowód istnienia oszustwa i udziału podatnika w tym oszustwie niekoniecznie oznacza, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym oszustwie oraz prowadzone przez nie działania zostały zidentyfikowane. To do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ten dowód w sposób prawnie wymagany (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 36). 58. W konsekwencji na pytanie szóste należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że: – sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu "karuzeli", ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania; – do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań." W ocenie tut. Sądu w zakresie wykładni prawa do odliczenia przez podatników podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług w sytuacji ustalenia podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym w wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania (Wyrok TSUE C-537/22) wyraźnie odwołano się do wcześniejszych wyroków TSUE, w szczególności do wyroku wskazanego w pkt 57 powyżej, a także w pkt 38 - w zakresie zasad przeprowadzania dowodów cyt. "(...) obiektywne przesłanki muszą zostać ustalone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe (wyrok z 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo)", czy w pkt 42 w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku cyt.: "(...) jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, środek taki nie może prowadzić do systematycznego uniemożliwienia skorzystania z prawa do odliczenia VAT, a tym samym naruszania neutralności VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Podobnie nie może on naruszać skuteczności prawa Unii w odniesieniu do przeprowadzania dowodów w dziedzinie oszustw w zakresie VAT". Ponadto w pkt 36 TSUE wskazał, że jeżeli chodzi o oszustwo, to "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem [wyrok z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (VAT – Fikcyjne nabycie), C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo]". Przyjąć zatem należy, że Wyrok TSUE C-537/22 wpisuje się w ciąg analogicznych orzeczeń TSUE w sprawach o zbliżonym zagadnieniu prawnym. Trudno podzielić w związku z tym stanowisko Skarżącej, że w Wyroku TSUE C-537/22 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej po raz pierwszy wyartykułował w sposób kategoryczny zakaz stosowania przez organy podatkowe domniemań i przypuszczeń w sprawach związanych z oszustwami w podatku VAT. Uzasadniając skargę o wznowienie postępowania, Skarżąca wskazuje, że Spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku VAT z powodu oszustw w podatku VAT, których dopuścili się dostawcy bądź ich poddostawcy, o czym Spółka dowiedziała się dopiero w trakcie prowadzonego postępowania. Spółka podaje, że nie miała żadnego wpływu na działania tych podmiotów. Zgodnie z Wyrokiem TSUE C-537/22 Spółka nie powinna ponosić odpowiedzialności w postaci utraty prawa do odliczenia podatku VAT tylko z tego powodu, że wzięła udział w łańcuchu transakcji, z których część wiązała się z oszustwem w podatku VAT. W świetle Wyroku TSUE C-537/22 takie postępowanie narusza podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia. Wskazać przy tym należy, że Skarżąca w żaden sposób nie uzasadnia swego poglądu, że w sprawie organy podatkowe, a także kontrolujące postępowanie podatkowe sądy administracyjne przedstawiły wykładnię przepisów prawa unijnego sprzeczną z przedstawioną w Wyroku TSUE C-537/22. Ogranicza się bowiem do wskazywania, że organy nie uznały prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym należy zgodzić się z DIAS, że niezależnie od interpretacji wyrazu "precedensowy" - w kontrolowanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wyrok TSUE C-537/22 oddziałuje na decyzję w sposób, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Należy uznać, że w kontekście treści Wyroku TSUE C-537/22 nie zostałaby wydana dla podatnika decyzja inaczej rozstrzygająca kwestię zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne maj 2015 r., aniżeli decyzja ostateczna z [...] czerwca 2016 r. Powołany przez Spółkę Wyrok TSUE C-537/22 nie wprowadził bowiem takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie były znane organowi podatkowemu, który rozstrzygał sprawę. W celu zatem ustalenia, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie w zakresie VAT typu karuzelowego, kierując się wykładnią TSUE w zakresie zastosowanych w sprawie przepisów, organy podatkowe nie ograniczyły się wyłącznie do ustalenia, że zakwestionowane transakcje stanowiły część zamkniętego łańcucha fakturowania. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy określiły znamiona oszustwa i udowodniły oszukańcze działania w łańcuchach dostaw, opierając się na dowodach świadczących o świadomości Skarżącej o charakterze fakturowanych transakcji, a nie na przypuszczeniach czy domniemaniach. Organy zgromadziły bezpośrednio lub pośrednio szereg dowodów. W sprawie WSA w Bydgoszczy w wyroku z 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 505/16, wskazał, iż: "W analizowanej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę. Co przy tym istotne, skarżąca zwalczając ustalenia organu, jednocześnie nie podważyła zebranego materiału dowodowego i wywiedzionych na jego podstawie uzasadnionych i trafnych co do istoty sprawy wniosków. Zeznania Ł. Ć. w kontekście całokształtu ustaleń trafnie uznano za niewiarygodne, natomiast samą dokumentację, w tym związaną z weryfikacją kontrahenta oraz materiał zdjęciowy, należało uznać, za jedynie pozorujące dostawę granulatu platyny. Przyznanie w takim wypadku prawa do odliczenia, wobec ustaleń o niewykonaniu zafakturowanej dostawy, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych." Następnie NSA w wyroku z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 353/17, stwierdził, że "Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że w analizowanej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę. Z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wynikało, że skarżąca nie tylko mogła wiedzieć, ale wiedziała, że bierze udział łańcuchu transakcji dokonanych w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego stwierdzonego fakturą nieodzwierciedlającą przebiegu transakcji. Trafnie wskazał w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, że przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku, wobec ustaleń o niewykonaniu zafakturowanej dostawy, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych. Należy jednak podkreślić, że fikcyjny przebieg zdarzeń wynikający z zakwestionowanych przez organy faktur nie wyklucza dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta. Dostawa taka mogła mieć miejsce, przy czym jej przedmiotem nie był granulat rzekomo nabyty od spółki [...]". W ocenie Sądu, w świetle powyższych uwag, należy uznać, że organy podatkowe wykazały, iż postępowanie poprzedzające wydanie decyzji ostatecznej było zgodne z wytycznymi zawartymi w przywołanym Wyroku TSUE C-537/22. W toku spornego postępowania podatkowego został zebrany i w sposób wyczerpująco rozpatrzony cały materiał dowodowy, zaś przeprowadzone postępowanie było przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Zdaniem organów, a następnie sądów administracyjnych w sprawie rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. zaistniała podstawa zakwestionowania zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej także jako: "u.p.t.u.") prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Mając natomiast na uwadze, że przyjęta w Wyroku TSUE C-537/22 wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów znajduje odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2016 r. przyjąć należy, że stanowisko Skarżącej o pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego "tylko z tego powodu, że wzięła udział w łańcuchu transakcji, z których część wiązała się z oszustwem w podatku VAT" w istocie zmierza do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a wspomniany Wyrok TSUE C-537/22 jest jedynie pretekstem dla Spółki, aby sprawa została po raz kolejny rozpatrzona. Temu jednak nie służy instytucja wznowienia postępowania podatkowego, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji, wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej. Wznowienie nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też uzupełnieniu zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu czy wskazywany przez Skarżącą Wyrok TSUE C-537/22 miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec Spółki decyzji ostatecznej, że rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie. Twierdzenia o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, o błędnych ustaleniach faktycznych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną czy wadliwym procedowaniu w ramach postępowania dowodowego, nie mogą prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że Wyrok TSUE C-537/22 nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych strony, które ewentualnie mogłyby być, ale nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, wymiarowym. Przedmiotem wznowionego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 409/13). W związku z powyższym Sąd stwierdza, że DIAS zasadnie uznał, iż przedstawione przez Spółkę okoliczności nie wypełniają powołanej w złożonym wniosku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie uzasadniają uchylenia i zmiany ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzić również należy, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Tym samym zarzuty Skarżącej dotyczące przepisów postępowania (w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) okazały się niezasadne. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało też prawidłowo uzasadnione i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W zaskarżanej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący oraz odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Podkreślić należy, że Wyrok TSUE C-537/22 nie może być odczytywany jako instrument do wzruszania wszystkich decyzji ostatecznych wydanych w sprawach rozliczenia VAT, jako sposób na ponowienie zwykłego postępowania podatkowego w ramach nadzwyczajnego trybu. Sąd podziela zawartą w zaskarżonej decyzji opinię, że działania organu podatkowego, poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji, były zgodne z wykładnią przedstawioną w powołanym przez Spółkę Wyroku TSUE C-537/22. Przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w realiach niniejszej sprawy nie została zatem spełniona. Wyrok TSUE C-537/22 nie ma wpływu treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1c pkt 1 lit. a w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej na skutek odmowy zawieszenia postępowania wznowieniowego do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w [...] Wydział II ds. Przestępczości Finansowo-Skarbowej o sygn. akt [...] – zgodzić się należy ze stanowiskiem DIAS zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, iż zarzut ten nie dotyczy zaskarżonej decyzji z [...] sierpnia 2024 r. Jak wynika z akt administracyjnych DIAS wydał postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego z [...] lipca 2024 r., na które Spółka złożyła zażalenie zgodnie z pouczeniem zawartym na str. 3 postanowienia (k. 79 akt adm.) Następnie - wobec nieuzupełnienia braku formalnego zażalenia – DIAS wydał postanowienie o pozostawieniu zażalenia bez rozpoznania z [...] września 2024 r. Zgodnie z pouczeniem na str. 3 tego postanowienia Spółka miała prawo złożyć zażalenia na to postanowienie (k. 88 akt adm.). W związku z powyższym rozpatrywanie zarzutów dotyczących odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego pozostaje poza zakresem kontrolowanej sprawy. Z podanych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w internetowej bazie LEX. J. Ziołek L. Kleczkowski T. Wójcik