I SA/Bd 696/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2025 r. sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2024 r. nr 0401-IOV2.4103.5.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz D. B.kwotę 13 198 zł (słownie: trzynaście tysięcy sto dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dokonał stronie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2018 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień i maj 2018 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za marzec 2018 r. w wysokości innej niż deklarowana. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że w niniejszej sprawie przedawnienie dotyczące rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług winno nastąpić [...] grudnia 2023 r. Z akt sprawy wynika jednak, że pismem z dnia [...] maja 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że [...] lipca 2019 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwo w sprawie, między innymi, o przestępstwa skarbowe popełnione w imieniu P.H.U. D. B. w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2017-2020, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") powoduje zawieszenie w tym podmiocie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2017- 2020. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przekazał skan zawiadomienia z dnia [...] czerwca 2023 r. wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, z którego wynika iż organ ten zawiadomił D. B., że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, z dniem [...] lipca 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2017-2020, a zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu [...] czerwca 2023 r. W aktach sprawy znajduje się również zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., wydane na podstawie art. 70c O.p., z dnia [...] sierpnia 2023 r. skierowane do skarżącego, że w dniu [...] lipca 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2017 r. do grudnia 2020 r. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu [...] sierpnia 2023 r., a pełnomocnikowi w dniu [...] sierpnia 2023 r. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że ponad wszelką wątpliwość organ pierwszej instancji, wydając decyzję w w dacie [...] listopada 2023 r., uprawniony był do merytorycznego rozpoznania sprawy. Dodatkowo organ ustalił, że śledztwo wszczęte [...] lipca 2019 r. pod sygn. akt [...] jest nadal w toku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wziął też pod uwagę kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie organu, skierowane do podatnika zawiadomienie z dnia [...] sierpnia 2023 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydane na podstawie art. 70c O.p. było prawidłowe zarówno pod względem merytorycznym jak i formalnym. Organ był w posiadaniu wiedzy, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., sygn. akt [...] prokurator Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w G. wszczął śledztwo, które obecnie nadzoruje w sprawie p-ko A. R. i J. Ł. podejrz. o przestępstwa z art. 62 § 2 k.k. i inne powiązane z działalnością szeregu podmiotów gospodarczych z branży budowlanej. Następnie zarządzeniem prokuratora z dnia [...] marca 2024 r. zakresem śledztwa objęte zostały kolejne przestępstwa skarbowe co do dalszych podmiotów, w tym wobec skarżącego za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, nie ma żadnych podstaw prawnych, aby kwestionować treść tych postanowień. Dodatkowo organ wskazał, że śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe zostało wszczęte w dniu [...] lipca 2019 r. przez Prokuraturę Okręgową w G., a więc organ postępowania przygotowawczego, który nie stanowi organu podatkowego, czy też organu administracji publicznej. W tej sytuacji nie można też przypuszczać jakiejkolwiek stronniczości prokuratora, który realizuje cele procesu karnego w świetle kodeksu karnego i kodeksu postępowania karnego, a nie ustaw podatkowych i Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wyżej wskazane okresy, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Analiza działań organów wyklucza, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. Wszczęcie to opierało się bowiem na zmaterializowanej w aktach wiedzy o sprawie nierzetelnego prowadzenia dokumentów, ewidencjonowania i dokumentowania działalności gospodarczej, co bezpośrednio doprowadziło do powstania zaległości podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. Postępowanie karne skarbowe nie było zatem celem samym w sobie, lecz miało ścisły związek z okolicznościami wypełniającymi przesłanki przestępstw skarbowych. Wszczęcie tego postępowania było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego z uprawdopodobnieniem winy w jego popełnieniu. Bieg terminu przedawnienia za przedmiotowe okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2018 r. jest zatem zawieszony, wobec czego organ odwoławczy uprawiony jest do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Do dnia wydania decyzji ostatecznej śledztwo ww. sprawie nie zostało prawomocnie zakończone. Odnosząc się do przedmiotu sporu organ podał, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D. B. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe, S. nr [...], B. G.. Dodatkowe miejsce wykonywania działalności gospodarczej mieściło się przy ul. [...] w K. . Podatnik rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej z dniem [...] czerwca 2016 r., a przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej (kod PKD: 42.11.Z) są roboty związane z budową dróg i autostrad. W ewidencji zakupów skarżący ujął w badanym okresie m.in. 18 faktur wystawionych przez F.H.U. A. A. R. wykazujących dostawę kruszywa (kamień, żwir, pospółka). Łączna wartość netto i podatku od towarów i usług wykazana w tych fakturach wynosiła odpowiednio [...] zł i [...] zł. Organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził u A. R. kontrolę celno-skarbową przekształconą następnie w postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r., zakończone wydaniem w dniu [...] marca 2022 r. decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") w związku z wystawieniem faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług w miesiącach od stycznia do grudnia 2018 r., w tym również na rzecz skarżącego w badanym okresie. Z treści tej decyzji wynika, że A. R. w 2018 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Handlowo-Usługowa [...] A. R., ul. [...] w S.-O.. W 2018 r. A. R. nie był producentem materiałów budowlanych i elektrycznych, narzędzi, środków ochrony osobistej oraz części do maszyn budowlanych. Ustalono także, że w zbiorze przekazanych do kontroli przez A. R. faktur zakupu, nabycia w 2018 r. znacznych ilości materiałów budowlanych, w tym kruszywa, wykazane są w fakturach wystawionych przez P.H.U. K. M. K., al. [...] w L., a nabycia tego rodzaju towarów od innych podmiotów są sporadyczne i dotyczą niewielkich ilości. W decyzji tej organ podatkowy stwierdził na podstawie zebranego materiału dowodowego, że w 2018 r. firma A. R. na skarżącego fakturowała dostawy towarów, których nie posiadała na początku 2018 r., a zakup wynikał z faktur wystawionych na rzecz F.H.U. [...] A. R. przez P.H.U. K. M. K.. Z ustaleń organu wynika jednoznacznie, że P.H.U. K. M. K. nie miało zapasów kruszywa na początku 2018 r. i w tym roku faktycznego zakupu kruszywa nie dokonywało. W związku z tym nie mogło również dokonać jego faktycznej sprzedaży do F.H.U. [...] A. R., bo nie można dokonać realnej sprzedaży towaru, którego się nie posiada. Ustalono również, że F.H.U. [...] A. R. nie miało zapasów kruszywa na początku 2018 r. i w tym roku nie mogło także dokonać faktycznego zakupu kruszywa od P.H.U. K. M. K., bo firma ta takiego towaru nie miała. Mając na uwadze, że F.H.U. [...] A. R. w 2018 r. nie dokonała zakupu kruszywa od innych podmiotów oraz nie firmowała czyjejś działalności gospodarczej, to tym samym nie dysponowała kruszywem w 2018 r., a tym samym nie mogła dokonać jego faktycznej sprzedaży do firmy skarżącego. Organ odwoławczy zatem uznał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż ww. podmioty uczestniczyły w oszustwie podatkowym, w celu umożliwienia podmiotom znajdującym się na końcu łańcucha transakcji, prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą np. firmie skarżącego (prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych) zawyżenie podatku naliczonego. Jak ustalono, przepływ towarów faktycznie nie miał miejsca, a miał miejsce jedynie przepływ faktur, które w takim przypadku są fakturami fikcyjnym, niedokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych. Fakturom nie towarzyszyła dostawa towarów. Zatem faktury wystawione w 2018 r. przez F.H.U. [...] A. R. na rzecz skarżącego nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Jak ustalono, skarżący był jedyną osobą odpowiedzialną w firmie za nabycia materiałów budowlanych i był w pełni świadomy swojego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, na co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy. Organ dodał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionują wykonania w 2018 r. przez skarżącego robót budowlanych na rzecz gmin, oraz tego że do wykonania tych robót było niezbędne kruszywo, jednakże w żaden sposób nie dowodzi to tego, że kruszywo to zostało zakupione od F.H.U. [...] A. R.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w konsekwencji uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynikającego ze wszystkich wystawionych faktur VAT, które miały dokumentować dostawę kruszywa od F.H.U. [...] A. R. w badanym okresie. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia należności podatkowych stwierdzonych w zaskarżonej decyzji, gdyż organy podatkowe zawiadomiły skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia niedługo przed upływem terminu przedawnienia, tj. [...] sierpnia 2023 r., podczas gdy przedawnienie nastąpiło z dniem [...] grudnia 2023 r., a samo śledztwo zostało wszczęte z zamiarem instrumentalnego wydłużenia postępowania; 2) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 191 O.p. przez niewyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie pozwala przyjąć, aby organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji pozwoliło organowi orzekać na podstawie nieistniejące stanu faktycznego w szczególności przez: - nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań D. G., - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw inżynierii lądowej w zakresie inżynierii i budownictwa dróg, na okoliczność, czy inwestycje drogowe realizowane w momencie zakupu kruszywa od kontrahenta F.H.U. [...] A. R. zostały faktycznie wykonane (wbudowane w drogi), z materiałów oraz w ilościach wskazanych w treści pisma z dnia [...] kwietnia 2021 r., - brak przywołania i uznanie za niewiarygodne części zeznań A. R., w których zgodnie ze skarżącym potwierdził on warunki współpracy stroną, moment zawiązania współpracy, sposób odbioru towaru itp., 3) art. 122 w zw. z art. 123, art. 187 § 1 O.p. przez niesłuszne nieuzupełnienie materiału dowodowego o bezpośrednie dowody z zeznań świadków i posłużenie się zeznaniami złożonymi przez świadków w ramach innych postępowań podatkowych, podczas gdy takie powielenie już przeprowadzonych dowodów bez ich samodzielnego, bezpośredniego przeprowadzenia stoi w sprzeczności z obowiązkiem zebrania całego materiału dowodowego przez organ i w konsekwencji dokonanie niekorzystnych dla skarżącego ustaleń faktycznych, w oparciu o ustalenia dokonane przez inne organy, w sprawach które dotyczyły innych zdarzeń faktycznych, również i innych podmiotów, co w oczywisty sposób jest działaniem godzącym w podatnika i rzetelność postępowania podatkowego; 4) art. 167, art. 168 lit a), art. 178 lit a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez brak udowodnienia skarżącemu, że transakcje zawierane z kontrahentami mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, faktycznie nie miały miejsca, oraz że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dalsi dostawcy tych podmiotów działali poza granicami prawa, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych; 5) art. 193 § 1 O.p. przez nieprawidłowe uznanie, że przedłożone przez skarżącego ewidencje i rejestry są nierzetelne i nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy stwierdzają zdarzenia prawdziwe; 6) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu podatkowego opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy skarżącego, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jego świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, a w szczególności: - rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, - pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego ze spornych faktur, mimo braku udowodnienia przez organ pierwszej instancji, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u. przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że w badanym okresie wystawione przez skarżącego faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy dokumentowały one faktyczne zdarzenia gospodarcze i skarżący miał prawo do odliczenie VAT; 8) art. 21 § 2 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez nieobalenie domniemania prawnego, że złożone przez skarżącego deklaracje podatkowe dokumentują prawdziwe zdarzenia gospodarcze, gdyż przedstawione dowody nie przesądzają o tym, że skarżącemu nie przysługiwało odliczenie podatku w sposób w nich wskazany; 9) art. 91 ust. 3 Konstytucji przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez wskazanych w treści zaskarżonej decyzji kontrahentów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości wewnętrzne u tych kontrahentów, bądź po stronie dalszych kontrahentów dostawców, o których skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć i których zaistnienia nie mógł podejrzewać. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., odmówił skarżącemu, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2018 r., prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez FHU [...] A. R.. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za wymieniony okres. Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2018 r. przedawniło się z dniem [...] grudnia 2023 r., o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem, bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z tym przepisem związany jest art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ powołuje się w tej sprawie właśnie na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i tym uzasadnia możliwość merytorycznego orzekania w sprawie w dniu wydania zaskarżonej decyzji ([...] sierpnia 2024 r.). W tym względzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w aktach sprawy znajduje się skierowane do skarżącego zawiadomienie z dnia [...] sierpnia 2023 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., wydane na podstawie art. 70c O.p., że w dniu [...] lipca 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2017 r. do grudnia 2020 r. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] sierpnia 2023 r., a skarżącemu w dniu [...] sierpnia 2023 r. (t. VI, k.1904-1906 akt adm.) W ocenie organu odwoławczego zawiadomienie z dnia [...] sierpnia 2023 r. było prawidłowe zarówno pod względem merytorycznym, jak i formalnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ był w posiadaniu wiedzy, iż postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., sygn. akt [...] prokurator Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w G. wszczął śledztwo, które obecnie nadzoruje, "w sprawie p-ko A. R. i J. Ł. podejrz. o przestępstwa z art. 62 § 2 k.k. i inne powiązane z działalnością szeregu podmiotów gospodarczych z branży budowlanej." W zaskarżonej decyzji stwierdzono też, że zarządzeniem prokuratora z dnia [...] marca 2024 r. zakresem śledztwa objęte zostały kolejne przestępstwa skarbowe co do dalszych podmiotów, w tym wobec D. B. za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. Podkreślenia jednak wymaga, że z postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] lipca 2019 r., sygn. akt [...] wynika (t. VI, k. 66 akt adm.) wynika, iż zostało o wszczęte związku z materiałami przesłanymi przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej w sprawie m.in.: 1) podejmowania w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] lipca 2019 r. w nieustalonym miejscu, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia lub miejsca umieszczenia środków pieniężnych, ich wykrycie, zajęcie albo orzeczenie przepadku poprzez przyjmowanie na rachunki bankowe oraz i przekazywanie innym podmiotom środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, m.in. przy wykorzystaniu rachunku bankowego prowadzonego w [...] S.A. w K. na rzecz podmiotu FHU [...] A. R. z/s w S. oraz rachunku bankowego prowadzonego w [...] w W. na rzecz A.-A. O. P. Ł. sp. komandytowa w W., tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 k.k., 2) nieujawnienia w okresie od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. w celu uchylenia się od opodatkowania przez FHU [...] A. R. z/s w [...] właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania odnośnie transakcji dokonanych m.in. z podmiotem A.-A. O. P. Ł. sp. komandytowa z/s w W. oraz PHU K. M. K. w L., tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s. Zaakcentować należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 772/13; z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/09). W orzecznictwie sądowym podkreśla się też, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1198/11; wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 529/15). Na konieczność ustalenia związku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie wskazuje także uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Stwierdzono w niej, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, oraz zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności niezbędne jest ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, co wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. W piśmiennictwie trafnie też wskazuje się, że z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika dość jasno określony moment, w którym należy dokonać oceny podatkowego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym momentem jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie. To w tym momencie następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie możemy wybiegać w przyszłość i zastanawiać się, co będzie działo się dalej, kogo jeszcze postanowi ścigać organ prowadzący postępowanie karne, jakie czyny zauważy on w trakcie podejmowanych przez siebie czynności i jakie obejmie tym postępowanie. Organ podatkowy musi udowodnić, iż w momencie wszczęcia postępowania karnego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. To podejrzenie nie może powstać później niż w momencie wszczęcia postępowania karnego w sprawie. Jeżeli po wszczęciu postępowania dochodzi do wymiany korespondencji między prokuratorem a organem podatkowym dotyczącej tego zagadnienia, to jest to zdarzenie, do którego dochodzi w momencie późniejszym niż samo wszczęcie postępowania (por. B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - skutki braku spójności powiązanych regulacji prawnych, Przegląd Podatkowy 2023, nr 8, str. 19-28). Podkreślenia wymaga, że z postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] lipca 2019 r. wydanego przez prokuratora nie wynika, żeby objęło ono swym zakresem skarżącego, jak i nieprawidłowości rozliczeniu przez niego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2018 r. Śledztwo zostało wszczęte w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa polegającego na "praniu brudnych pieniędzy" stypizowanego w art. 299 § 1 i 5 k.k. przy wykorzystaniu rachunku bankowego należącego do FHU [...] A. R. oraz uchylania się przez ten podmiot od opodatkowania, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s. W postanowieniu tym nie wymienia się firmy skarżącego – PHU D. B.. Natomiast wśród tych innych podmiotów wymienionych w powyższym postanowieniu wskazuje się jedynie A.-A. O. P. Ł. sp. komandytową, PHU K. M. K. oraz [...] sp. z o.o. Wszczęcie zatem postępowania karnego nie nastąpiło w związku podejrzeniem popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego, które wiąże się z niewykonaniem przez niego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2018 r. Innymi słowy, na moment wszczęcia śledztwa nie można dopatrzeć się bezpośredniego związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego dotyczy postępowanie karne, a niewykonaniem zobowiązania przez skarżącego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Nie zmienia tego okoliczność, że na podstawie zarządzenia prokuratora z dnia [...] marca 2024 r., sygn. akt [...] (t. VI, k. 65 akt adm.) uzupełniono zarządzenie z dnia [...] czerwca 2020 r. o powierzeniu Naczelnikowi W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. przeprowadzenie śledztwa poprzez objęcie jego zakresem przestępstwa polegającego na podaniu nieprawdy w okresie od dnia [...] stycznia 2019 r. do dnia [...] lutego 2020 r. w K., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe: grudzień 2018r., od stycznia do grudnia 2019r., składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. przez D. B. poprzez posłużenie się przez osobę uprawnioną w imieniu ww. podmiotu nierzetelnymi fakturami, to jest nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, wystawionymi dla D. B. przez podmioty I. sp. z o.o. oraz [...] A. R. w [...], co skutkowało nieuprawnionym zawyżeniem podatku naliczonego obniżającego podatek należny za wskazany okres, doprowadzając do uszczuplenia w podatku od towarów i usług we wskazanym okresie w kwocie co najmniej [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Z powyższego zarządzenia wynika, że skarżący został objęty śledztwem dopiero z dniem [...] marca 2024 r., jednakże, po pierwsze - nastąpiło to już po upływie terminu przedawnienia (31 grudnia 2023 r.), a po drugie – zakresem postępowania karnego objęto nieprawidłowości w podatku od towaru i usług za grudzień 2018r. i okres od stycznia do grudnia 2019 r., nadal więc śledztwo nie wiązało się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się w niniejszej sprawie postępowania podatkowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dopiero postanowieniem prokuratora z dnia [...] maja 2024 r., sygn. akt [...] o zmianie zarządzenia z dnia [...] marca 2024 r.(t. VI, k. 98 akt adm.) śledztwem objęto niewykonanie przez D. B. zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. i od stycznia do grudnia 2019 r. Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za taką szczególną okoliczność uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia z postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. wydanym przez prokuratora, jednakże z postanowienia tego nie wynika – jak to już wyjaśniono - aby było ono powiązane podmiotowo oraz przedmiotowo z osobą skarżącego. Organ nie wykazał, aby w odniesieniu do skarżącego istniało w dniu wszczęcia śledztwa podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Rozszerzenie zakresu postępowania karnego na mocy postanowienia prokuratora z dnia [...] maja 2024 r. nie oznacza, że nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (i to z mocą wsteczną). Pismem z dnia [...] sierpnia 2023 r. organ nie powiadomił zatem skarżącego skutecznie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...] lipca 2019 r. W konsekwencji, z podanych przez organ przyczyn, zaskarżona decyzja narusza art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. Z uwagi na stwierdzone uchybienie bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do innych zarzutów zawartych w skardze. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na względzie wywody Sądu zawarte w tym wyroku. Organ ustali też, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego uległ przerwaniu, lub zawieszeniu z jakichś innych przyczyn, niż wszczęcie postępowania karnego na podstawie postanowienia z dnia [...] lipca 2019 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (2.381 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).