I SA/Bd 70/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2015 r. przeprowadził u I. W. ("Skarżąca", "Strona") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w dniu [...] października 2017r. wydał decyzję, którą umorzył postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wydanego w dniu [...] sierpnia 2015r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., bowiem za styczeń 2011 r. nie wystąpiła żadna okoliczność przerywająca lub zawieszająca bieg terminu przedawnienia i w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego ww. zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm. dalej jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") z tytułu wystawienia wskazanych faktur VAT. Pismem z dnia [...] listopada 2017 r. pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W dniu [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] czerwca 2018r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 28 maja 2019r., sygn. akt I SA/Bd 582/18 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wymienione wyżej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy stało się prawomocne z dniem [...] lipca 2019r. i doręczone do Izby Administracji Skarbowej w B. w dniu [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mając na uwadze treść powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy stwierdził, iż nie pozwala on na wydanie decyzji przez organ odwoławczy bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] października 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Decyzją z dnia [...] listopada 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do grudnia 2011r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności odnosząc się do zaleceń zawartych w wyroku Sądu z dnia 28 maja 2019r. organ wyjaśnił kwestię przedawnienia. W tym zakresie wskazano na wydane w niniejszej sprawie zarządzenie o zabezpieczaniu, tytuły wykonawcze, skargę wniesioną do sądu administracyjnego, wpływy do organu prawomocnego orzeczenia sądu, oraz zawiadomienie z dnia [...] marca 2020r. wydane przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. doręczone pełnomocnikowi informujące o wszczęciu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz 19) w zw. z art. 6 § 2 kks w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące m.in. od lutego do maja oraz lipiec, sierpień, październik i grudzień 2011r. Konkludując organ odwoławczy wyjaśnił, iż jest uprawniony do orzekania w przedmiotowej w sprawie w zakresie, w którym zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, czyli w zakresie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1u.p.t.u. , z tytułu wystawienia faktur VAT, wykazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Przechodząc do meritum organ podał, że spór w sprawie sprowadza się do uznania czy wykazane transakcje zakupu i sprzedaży mieszanki cukru miały taki przebieg, jaki wynikał z zakwestionowanych faktur. Z akt sprawy wynika, iż w okresie od lutego do grudnia 2011r. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą [...], Strona dokumentowała fakturami VAT nabycia mieszanki spożywczej cukru, a także wystawiała faktury VAT, dokumentujące dostawy tych towarów. Jednakże w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż podmioty, od których Skarżąca miała rzekomo nabywać mieszankę cukru nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu tym towarem, a odbiorcy Skarżącej – jeśli otrzymywali towar – był to cukier. Organ podał, że Skarżąca wielokrotnie składała zeznania na temat kwestionowanych transakcji. Przesłuchania te zostały szczegółowo opisane na stronach 13-15, 40, 53 zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Z powyższych zeznań wynika, iż Strona jest nauczycielką w przedszkolu i zajmuje się przede wszystkim edukacją nauczycieli i pracą z dziećmi. Jej wiedza na temat obrotu mieszanką cukru jest niewielka (w kwestii załadunku, organizacji transportu, dokumentacji, pochodzenia towaru, sposobu nawiązywania kontaktu z kontrahentami). Mieszanki miały być dostarczane bezpośrednio do odbiorców Skarżącej. Negocjacje w imieniu jej firmy prowadził w większości M. W.. Strona nie potrafiła wskazać konkretnych kontrahentów z którymi współpracowała osobiście czy szczegółów dotyczących tej współpracy. M. W. zeznał z kolei, że o mieszankach cukru dowiedział się za pośrednictwem spółki [...]. Za pośrednictwem R. S. poznał również J. M., a następnie P. B. i za ich pośrednictwem uczestniczył w obrocie cukrem i jego mieszanką. Nie widział towaru będącego przedmiotem obrotu, nie mógł więc potwierdzić, czy był ten towar, czy faktycznie był transportowany, co to był za towar i skąd pochodziły dostawy oraz gdzie były kierowane. M. W. zeznał, że nigdy nie był w tych firmach które reprezentował, nikogo z tych firm nie widział, miał kontakt tylko i wyłącznie z J. M. i P. B.. Poza przekazywaniem kopert i informacji o dostawach nie wiedział co się dalej działo. Świadek zeznał, że nie zna osób prawnie umocowanych do reprezentacji firm, w imieniu których pośredniczył w załatwianiu transakcji. Podkreślił także, iż mieszanka cukru była tańsza od cukru. J. M. został przesłuchany w przedmiotowym postępowaniu w dniu [...] stycznia 2017 r. Jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 maja 2019r., sygn. akt I SA/Bd 582/18 uznał, iż przesłuchanie to zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej jako: "O.p."), ponieważ pełnomocnik Skarżącej otrzymał pisemne zawiadomienie o przesłuchaniach świadków dokonywanych w dniach [...] stycznia 2017r. dopiero w dniu [...] stycznia 2017r., a zatem z uchybieniem 7-dniowego terminu wynikającego z powyższego przepisu. W konsekwencji zeznania złożone przez świadków w tych dniach nie mogą być podstawą dokonywania przez organ ustaleń faktycznych. Sąd nakazał ponownie przesłuchać m.in. [...]. W wyniku podjętych przez organy podatkowe czynności świadek stawił się na przesłuchanie w dniu [...] sierpnia 2020 r., jednak odmówił odpowiedzi na zadawane pytania, z uwagi na grożącą odpowiedzialność karną. Świadek wyjaśnił, iż występuje w charakterze podejrzanego w sprawie [...]. Ponadto w aktach sprawy znajduje się oświadczenie [...] (data wpływu do Urzędu Skarbowego w M. w dniu [...] kwietnia 2020 r.), w którym oświadczył, iż w sprawie firmy Skarżącej był już przesłuchiwany i podtrzymuje wcześniejsze zeznania. J. M. podtrzymał także zeznania złożone w prokuraturze w sprawie [...]. Składając zeznania w Prokuraturze Okręgowej w C. (sprawa [...]) w dniu [...] grudnia 2015 r. J. M. potwierdził znajomość M. W.. Swoją rolę określił jako pośrednictwo w transakcjach dotyczących [...]. Zeznał, że nie wystawiał żadnych faktur w imieniu spółki [...], nie organizował transportu, nie przyjmował nigdy żadnej gotówki w imieniu firmy [...]. W kontekście stawianych mu zarzutów (działanie w ramach firmy [...] zeznał, iż towar dojeżdżał do klientów. Potwierdził również znajomość J., P. i P. B. (P. B. kojarzył z [...]). Według [...] [...] i [...] handlowały mieszanką cukru, jednak nie wiedział on czy były jej producentami czy pośrednikami w sprzedaży – a zatem świadek nie potrafił określić pochodzenia mieszanki, jej producenta. Świadek nie pamiętał pozostałych okoliczności towarzyszących transakcjom związanym z obrotem mieszanką. Organ odwoławczy podkreślił, iż z akt sprawy wynika, że spółka [...] nie prowadziły działalności gospodarczej lub działalności w zakresie obrotu mieszanką cukru, również faktury otrzymane przez spółkę [...] oraz faktury przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Informacje o tych podmiotach i dokumentach przez nie wystawianych uzyskano od organów podatkowych, z Prokuratury Okręgowej w C. oraz z innych postępowań kontrolnych. Natomiast w przypadku udokumentowanych dostaw mieszanki do [...] nie była to mieszanka spożywcza figurująca na wystawionych przez Skarżącą fakturach, lecz zwykły cukier. Nazwa towaru "mieszanka spożywcza" wpisywana była na wystawianych fakturach i dowodach dostawy w celu zastosowania wyższej stawki VAT . W spółce [...] przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r. W decyzji wydanej w dniu [...] grudnia 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdzono, że [...] nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury nie dokonując faktycznych czynności nabyć i dostaw towarów. Poza dopełnieniem wszelkich formalności i otwarciem rachunków bankowych, brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez [...]. Spółka [...] w okresie od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, tj. cukru kryształ, paneli podłogowych i usług w zakresie organizacji transportu od podmiotów słowackich, czeskich i francuskich oraz wystawiła faktury na dostawę artykułów spożywczych (mieszanki cukru, mieszanki aromatyzowanej, sera,) dostawę płyt laminowanych i wiórowych oraz na usługi budowlane i marketingowe. W analizowanym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego oraz lokalowego umożliwiającego realizację działalności gospodarczej. W dokumentach rejestracyjnych, jako adres siedziby wskazała adres wirtualnego biura, pod którym faktycznie nigdy nie wynajmowała żadnych pomieszczeń biurowych. Z rachunków bankowych [...] nie były regulowane żadne należności za rzekome nabycia czy transport towarów. Na brak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez [...] wskazuje fakt ustanowienia A. D. pełnomocnikiem, a K. M. – prezesem zarządu. Ww. osoby były wielokrotnie notowane w Krajowym Rejestrze Karnym. A. D., wyjaśnił, iż wszelkie decyzje dotyczące [...] podejmowane były przez obywatela [...] decydującego o tym, kto będzie ustanowiony pełnomocnikiem spółki, kto i do kiedy będzie pełnił funkcję prezesa zarządu. A. D., pomimo iż posiadał pełnomocnictwo do prowadzenia wszelkich spraw Spółki, nie potrafił wskazać kontrahentów, z którymi rzekomo współpracowała spółka [...], nie posiadał żadnych informacji na temat rozliczeń dokonywanych przez spółkę, nie był w stanie wskazać danych personalnych osoby, która zleciła mu bycie pełnomocnikiem Spółki oraz dokonywanie wypłat z rachunków bankowych. Na fikcyjny charakter działalności spółki wskazuje również fakt, iż [...] działała przez okres około jednego roku i mimo, że wykazywała wielomilionowe obroty, jej działalność nagle "wygasła" chociaż formalnie nie została zawieszona ani zakończona. Z dokumentów przekazanych przez administrację podatkową [...] jak i z dokumentów przekazanych przez słowacką spółkę [...] świadczącą usługi transportowe na rzecz [...], wynika, iż rzekomo nabywanym przez [...] i transportowanym towarem był cukier. Natomiast dokumenty magazynowe WZ i PZ potwierdzające przyjęcie i następnie wydanie przedmiotowego towaru ze [...] wskazywały, iż przedmiotem dostawy już nie jest cukier lecz mieszanka spożywcza. Z powyższego wynika, iż zmiana przedmiotu dostawy z cukru na mieszankę cukru, musiałaby nastąpić w trakcie transportu towaru z miejsca załadunku do miejsca dostawy (rozładunku). Powyższe jednak jest niemożliwe z uwagi na fakt, iż zgodnie z dokumentami transportowymi cukier przewożono bezpośrednio z miejsca załadunku znajdującego się na [...] do siedziby [...] (zlokalizowanej w wirtualnym biurze) lub odbiorcy towaru od [...]. Towar nie był w trakcie transportu przeładowywany na inny samochód czy magazynowany w miejscu, w którym mogłaby nastąpić zmiana właściwości czy składu ww. towaru. Spółka [...] w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokumentowała nabycia cukru kryształu i paneli podłogowych, natomiast do obrotu krajowego na podstawie wystawionych faktur VAT wprowadzała mieszankę spożywczą cukru oraz płyty laminowane i wiórowe, których nie nabyła. W decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. wydanej wobec spółki [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. "wyzerował" wykazane przez spółkę zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz określił tej Spółce podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. K. M. został przesłuchany w toku prowadzonego postępowania w dniu [...] stycznia 2017r. Jednak, podobnie jak już wyżej opisano, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 582/18 uznał, iż przesłuchanie to zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 190 § 1 O.p. ponieważ pełnomocnik Skarżącej otrzymał pisemne zawiadomienie o przesłuchaniach świadków dokonywanych w dniach [...] stycznia 2017r. dopiero w dniu [...] stycznia 2017r., a zatem z uchybieniem 7-dniowego terminu wynikającego z powyższego przepisu. W konsekwencji zeznania złożone przez świadków w tych dniach nie mogą być podstawą dokonywania przez organ ustaleń faktycznych. Sąd nakazał ponownie przesłuchać m.in. K. M.. W związku z powyższym organ pierwszej instancji podjął łącznie sześć nieudanych prób doręczenia wezwania do stawienia się na przesłuchanie ww. w charakterze świadka, a doręczenia skuteczne nie zakończyły się ostatecznie złożeniem zeznań. W aktach sprawy znajduje się pismo z Komendy Powiatowej P. w M., która uczestniczyła w doręczaniu korespondencji świadkowi, z informacją, iż nie jest znany aktualny adres zamieszkania K. M., nikt (w tym [...] ww.) nie ma z nim kontaktu, próby nawiązania kontaktu telefonicznego nie udały się – możliwe, że K. M. przebywa poza granicami kraju. Z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka i okoliczność, iż przesłuchanie z dnia [...] stycznia 2017 r. nie stanowi dowodu w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie dysponuje zeznaniami K. M. w niniejszej sprawie. [...] jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, iż faktury VAT pod firmą [...] wystawione były dla Skarżącej w okresie od [...] marca 2011r. do [...] maja 2011r., K. M. od [...] lutego 2011r. nie pełnił już funkcji prezesa Spółki, ponadto K. M. w terminie od [...] marca 2011r. do [...] września 2011r. odbywał karę pozbawienia wolności. Nowy właściciel Spółki – obywatelka [...] T. G. przebywała na terenie [...] wyłącznie przez kilka dni lutego 2011r., natomiast pełnomocnictwo do prowadzenia spraw spółki [...] udzielone zostało zarówno przez K. M. jak i T. G. A. Dziobak. Z protokołu przesłuchania A. D. z dnia [...] września 2014r. wynika, iż wszelkie decyzje dotyczące działalności spółki podejmował obywatel [...] I. W.. Według wiedzy świadka spółka [...] sprzedawała cukier. Spółka [...] nie dysponowała jednak żadnym zapleczem technicznym, A. D. nie wykonywał w imieniu [...] Sp. z o.o. innych czynności niż wypłata gotówki, nie podpisywał żadnych umów, nie zawierał kontraktów handlowych, nie reprezentował spółki, nie wiedział kto wypełniał i składał deklaracje podatkowe, kto wystawiał faktury VAT, kto prowadził ani gdzie jest przechowywana dokumentacja finansowo-księgowa, nie widział czy spółka [...] zatrudniała pracowników. Zebrany w sprawie spółki [...] [...] dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Poza dopełnieniem wszelkich formalności związanych z założeniem i zarejestrowaniem spółki w urzędzie skarbowym i KRS, otwarciem rachunków bankowych, brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności przez spółkę [...]. W odniesieniu do transakcji zakupu, wykazanych przez Skarżącą od spółek [...] organ podkreślił, iż między osobami reprezentującymi te spółki istnieją powiązania o charakterze rodzinnym: J. B. był ojcem zarówno [...] rzekomo reprezentującego spółkę [...] (w 2011r.) jak i P. B. prawnie umocowanego do reprezentowania spółki [...]. Natomiast z informacji pozyskanych od kontrahentów obie te spółki były pośrednio reprezentowane przez P. B. i J. B., chociaż udziałowcami i członkami zarządu tych spółek w 2011r. były osoby nieposiadające polskiego obywatelstwa. Wskazany w KRS P. B. zbył udziały w spółce [...] w dniu [...] kwietnia 2010r. obywatelowi [...] i z tym dniem został odwołany z funkcji prezesa tej spółki, a nabywający te udziały J. J., został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki na podstawie uchwały z dnia [...] kwietnia 2010 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki [...], lecz nie został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Żaden z kontrahentów spółki [...] nie słyszał o Jozsefie Jandek, lecz jako osoby reprezentujące spółkę [...] wymieniano P. B. i [...]. Zakwestionowane faktury VAT oraz towarzysząca im dokumentacja opatrzone były podpisem [...] ([...]) lub nie zawierały czytelnego podpisu wystawcy ([...]). Spółka [...] nie zadeklarowała podatku należnego z kwestionowanej w przedmiotowym postępowaniu faktury nr [...] z dnia [...].02.2011r., dokumentującej dostawę do Skarżącej mieszanki cukru. Faktury wystawiane przez nieznaną osobę w imieniu spółki [...] dla spółki [...] również nie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych składanych dla potrzeb rozliczenia podatku CIT i podatku VAT. W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania J. B. z dnia [...] czerwca 2015 r. przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Z zeznań J. B. wynika, iż był on udziałowcem spółki [...] i zajmował się kontaktami z klientami zagranicznymi z [...] i [...]. Pomysłodawcą, nieoficjalnym udziałowcem i finansującym działania spółki, a także czerpiącym zyski z jej działalności był [...], który zakupił udziały spółki [...] kwietnia 2010r. J. B. pytany o artykuły spożywcze, którymi handlowała spółka [...] nie wymienił mieszanki cukru z herbatą. J. B. złożył zeznania w prowadzonym postępowaniu również w dniu [...] stycznia 2017r., jednak przesłuchanie to nie może stanowić dowodu w rozpatrywanej sprawie – vide: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 582/18. J. B. nie może także złożyć kolejnych zeznań – P. B. poinformował, że J. B. zmarł w dniu [...] marca 2017r. P. B. składał zeznania z niniejszej sprawie dwukrotnie, jednak przesłuchanie z dnia [...] stycznia 2017r. jako pozyskane w ramach czynności niezgodnych z przepisami Ordynacji podatkowej (vide: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 582/18) zostanie pominięte. Natomiast w toku zeznań złożonych w dniu [...] maja 2017r. prezes spółki [...] – P. B. potwierdził zeznania J. B.. Podkreślił, iż sprawami spółki jako jej prezes i udziałowiec zajmował się wyłącznie do dnia [...] kwietnia 2010r., tj. do dnia sprzedaży udziałów obywatelowi [...] J. J.. W tym miejscu organ nadmienił, iż faktury, które Skarżąca przyjęła do odliczenia miały być wystawione przez spółkę [...] i podpisane przez [...]. Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2017r. P. B. podkreślił, że po [...] kwietnia 2010r. nie prowadził żadnych bieżących spraw spółki, nie pospisywał żadnych dokumentów po sprzedaży udziałów i nie wystawiał żadnych faktur. Wszystkie dokumenty, ewidencje i pieczątki zostały przekazane nowemu właścicielowi w momencie jej sprzedaży. A zatem po dniu [...] kwietnia 2010r. P. B. nie miał już żadnego dostępu do dokumentów ani pieczątek spółki [...], w związku z czym nie mógł po tej dacie wystawiać żadnych dokumentów, faktur, WZ, certyfikatów pod szyldem spółki [...] z pieczątką tej spółki. P. B. zeznał, że nie widział, nie sprzedawał mieszanki cukru z herbatą, nie wystawiał dokumentów związanych z handlem mieszanką i takim towarem nie handlował. [...] sprzedawała cukier kupowany z cukrowni w [...] albo [...] lub [...]. Jednocześnie proszony o ustosunkowanie się do wypowiedzi J. B. na temat sprzedaży przez spółkę [...] mieszanki cukru z kakao lub z wyciągiem z zielonej herbaty, wobec przedstawienia informacji z Izby Celnej w T., z której wynika, że żaden podmiot gospodarczy nie deklarował wwozu na polski obszar celny towaru o nazwie mieszanka spożywcza, mieszanka spożywcza cukru, mieszanka aromatyzowana, która miałby pochodzić z [...], [...] czy [...] - P. B. stwierdził kategorycznie, iż do kwietnia 2010r. handlował cukrem a nie mieszanką. Zeznał, że nie widział, nie sprzedawał mieszanki cukru i nie pamięta takich transakcji. Stwierdził, iż spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. M. W. zeznał, iż osobą, która w kontaktach handlowych reprezentowała spółkę [...] był J. M. i P. B.. W aktach sprawy znajdują się przesłuchania [...], w toku których przyznał się on do pośredniczenia w transakcjach dotyczących mieszanki cukru z firmą [...] oraz przyznał, iż zna [...] i J. B.. J. M. potwierdził znajomość z P. B.. W dniu [...] maja 2017r. P. B. zeznał, iż nie zna M. W. i stwierdził, że na pewno nie upoważniał P. B. lub [...] i nic nie słyszał o tym, żeby J. B. ich upoważnił. P. B. nie zna firmy i twierdzi, iż Skarżąca nie była jego kontrahentem. W ramach działalności spółki świadek starał się handlować z kontrahentami z południa [...] ze względu na koszty transportu, a firmy z B. w ogóle nie kojarzy. P. B. zeznał, że nie sprzedawał Skarżącej mieszanki z cukrem i nie dostarczał takiego towaru do [...] K.. Zarówno Skarżąca, jak i M. W. wskazując osobę kluczową w kontaktach ze spółką [...] wymieniają P. B. i [...]. J. M. miał zajmować się produkcją i transportem mieszanki. M. W. twierdził, że widział mieszankę, ale nie potrafił przypomnieć sobie jej wyglądu. W odniesieniu do ustaleń dotyczących kolejnego rzekomego kontrahenta Skarżącej – z akt sprawy wynika, iż właścicielem [...] [...] Sp. z o. o. w czasie dokonywania rzekomych transakcji ze Skarżącą był podmiot [...] zarejestrowany na [...], reprezentowany przez P. B.. W okresie sierpień - grudzień 2011r. funkcję prezesa zarządu spółki [...] [...] pełnił R. S., następnie O. G. – obywatelka [...] bez karty stałego pobytu. Wyżej wymienione osoby wraz z M. D. – właścicielem spółki [...] [...] we wcześniejszym okresie, umocowani byli do dysponowania środkami na rachunkach bankowych tej spółki. R. S. i P. B. byli już notowani w związku z przestępstwami generującymi zyski. Wszyscy wyżej wymienieni wchodzili w skład zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wyłudzeniami podatku VAT, w sprawie której prowadzone jest śledztwo pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w C.. Spółka [...] [...] była typowym znikającym podatnikiem, funkcjonującym w ramach karuzeli podatkowych. Spółka zarejestrowała swoją siedzibę początkowo w O. pod adresem wykluczającym możliwość prowadzenia działalności w rozmiarze hurtowym (lokal mieszkalny w bloku wielorodzinnym), później w W., określając bardzo szeroki zakres działalności. Spółka złożyła deklaracje za poszczególne kwartały 2011 r., wykazując wielomilionowe obroty i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Pisemne wezwania kierowane na adres spółki [...] [...] wracały z adnotacją wskazującą, iż pod podanym adresem podmiot jest nieznany. Z uwagi na nieskładanie deklaracji i brak kontaktu ze spółką podmiot został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z datą [...] września 2013 r. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. W okresach objętych przedmiotowym postępowaniem Skarżąca wykazała również zakup mieszanki od spółki [...]. W dniu [...] listopada 2016 r. zeznała, iż nie miała wiedzy na temat kwestionowanej transakcji ponieważ wszystkim miał się zajmować jej mąż. Odbiorcą towaru wykazanego na zakwestionowanej fakturze, wystawionej przez spółkę [...] miała być [...] [...] w K.. Spółka [...] zarejestrowała swoją siedzibę w W. pod adresem "wirtualnego biura", określając bardzo szeroki zakres prowadzonej działalności. [...] sp. z o.o. za 2011r. złożyła jedynie CIT-8, w którym suma przychodów jest zgodna z deklarowanymi wyłącznie krajowymi obrotami, w deklaracjach VAT-7K za III i IV kw. 2011 r. Od 2012 r. spółka nie złożyła zeznań o wysokości osiągniętego dochodu, natomiast za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012-2013 roku składała deklaracje VAT-7K i rozliczała podatek należny i naliczony. Od stycznia 2014r. spółka nie wykazywała już żadnych obrotów. Od rozpoczęcia działalności [...] sp. z o.o. nie figuruje również w bazie płatników rozliczających podatki od wynagrodzeń, co oznacza, iż w firmie nie było zatrudnionych żadnych pracowników zarówno na podstawie umów o prace jak i umów cywilno-prawnych. Na podstawie umowy zawartej w dniu [...] czerwca 2011r., nabywcą 100% udziałów w spółce [...] był A. K. Ć., który objął w miejsce P. B. funkcję prezesa zarządu spółki [...]. W piśmie z dnia [...] czerwca 2014r. A. Ć. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., iż w dniu [...] października 2012r. sprzedał posiadane udziały w spółce [...] obywatelce [...] M. M. i w tym samym dniu całość dokumentacji Spółki przekazał nowemu nabywcy, zostając jednocześnie odwołanym z funkcji prezesa zarządu tej spółki. Wydział ds. cudzoziemców [...] Urzędu Wojewódzkiego w W. poinformował, iż obywatelka [...] M. M. nie aplikowała z wnioskiem w sprawie legalizacji pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w firmie [...] (kontrahent spółki [...] przesłuchano A. Ć., który zeznał, iż w 2010 lub 2011r. poznał w barze w C. J. I., który zaproponował mu założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na własne nazwisko. Za tę czynność miał otrzymać wynagrodzenie w wysokości 3 tys. zł, jednak nigdy tych pieniędzy nie dostał. W 2011r. u notariusza w W. zostały dokonane czynności formalne związane z założeniem spółki [...]. W tym samym czasie poznał osobę, przedstawioną mu jako pełnomocnik spółki, upoważnioną do wypłacania pieniędzy z banku. Zeznał, iż nie posiada żadnych dokumentów związanych z założeniem i funkcjonowaniem spółki, nie dokonywał żadnych czynności rejestracyjnych w Urzędach. Posiada jedynie kserokopię umowy sprzedaży udziałów w spółce [...] w październiku 2012 r., której dokonał na rzecz pewnej kobiety, nazwiska tej osoby nie pamięta. W trakcie ww. przesłuchania A. Ć. stwierdził, iż nie zna żadnych szczegółów dotyczących działalności spółki [...], gdyż jak oświadczył, nie zajmował się działalnością tej spółki i nie wie, czym się ta spółka zajmowała, nie posiada żadnej wiedzy na temat siedziby spółki, posiadanych magazynów i zatrudnienia, nie wie gdzie znajduje się dokumentacja spółki, nie wie kto wystawiał i podpisywał w imieniu spółki faktury, nie wie nic na temat sprzedawanego towaru o nazwie "mieszanka spożywcza cukru", nie zna właściwości, składu i źródła pochodzenia tego towaru, nie posiada wiedzy na temat transportu tego towaru, miejsc załadunku i rozładunku, nie zna ani dostawców, ani odbiorców towaru. Jednocześnie organ wskazał, iż spółka [...] złożyła do Urzędu Skarbowego [...] deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K, w których wykazała wielomilionowe obroty, a podatek do wpłaty jedynie w wysokości kilkuset zł. Z uwagi na brak dokumentów księgowych spółki nie zweryfikowano kwot wykazanych w deklaracjach. Analiza rachunku bankowego spółki [...] prowadzi do wniosku, że uznania tego rachunku następowały w oparciu o wpływy z takich spółek jak [...] z O. czy [...] z K., przy jednoczesnym dokonywaniu milionowych wpłat gotówką, milionowych kwot przelewów na inne rachunki bankowe oraz wypłaty prawie dwóch milionów złotych za pomocą karty płatniczej. Nie stwierdzono natomiast jakichkolwiek obciążeń konta z tytułu nabycia towarów lub wydatków na tzw. koszty rodzajowe świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie organu Spółka [...] nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, na których wykazano fikcyjne transakcje dostawy towarów. Zaskarżoną decyzją zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku wykazanym przez Skarżącą zakupem mieszanki od spółki [...]. Wobec spółki [...] została wydana ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. [...] dowodowy zgromadzony wobec tej spółki pozwolił na stwierdzenie, iż uczestniczyła ona w transakcjach łańcuchowych rozumianych jako odmiana transakcji karuzelowych w zakresie obrotu cukrem oraz mieszanką cukru, których celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. A zatem faktury otrzymane przez spółkę [...] oraz faktury przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z akt sprawy wynika, iż M. W. był prezesem spółki [...] w 2011r. Spółka handlowała cukrem, mieszanką słodzącą, mlekiem w proszku. Sprawami spółki w zakresie organizacji zakupu i sprzedaży, transportu czy dokumentacji zajmował się pan W. i E. Z.. Transport zlecany był firmom zewnętrznym. M. W. zeznał, iż dokonywał zakupu mieszanki od [...] i P. B., iż kontaktował się z ww. w sprawie jej zakupu i sprzedaży. Świadek zeznał również, iż nabywał towar od podmiotu polskiego, nie dokonywał importu, posiadał wyłącznie certyfikaty dostawców i nigdy nie widział certyfikatu rzekomego producenta mieszanki, nie ma też wiedzy kto miałby być jej producentem. W imieniu spółki [...] certyfikaty wystawiał pan [...] bądź pani Z., nie posiadając własnych laboratoriów badawczych. Jak wynika z kolei z zeznania E. Z. z dnia [...] grudnia 2014r. mającej do czynienia wyłącznie z próbką tego towaru – mieszanka wyglądem przypominała cukier, czasami posiadała lekkie zabarwienie, nieznacznie odbiegające od zabarwienia cukru. Informacja o składzie mieszanki wynikała zatem z certyfikatu wystawionego przez dostawcę mieszanki spółkę [...], zgodnie z którym zawiera ona oprócz cukru na 1000 kg – 2 kg białej herbaty rozpuszczalnej. Pani Z. nie potrafiła opisać jednak jak wygląda biała rozpuszczalna herbata. W odniesieniu do towaru "mieszanka spożywcza z cukrem" wypowiedziała się również A. P. – pracownik spółki [...]. Z jej zeznania wynika, iż domieszki do cukru stosowane były wyłącznie po to, by móc w odniesieniu do tego towaru operować inną stawką VAT. Zawartość sacharozy w tej mieszance była bardzo wysoka, zbliżona do cukru, a ewentualne domieszki nie mogłyby być zauważalne gołym okiem. Odbiorcy mieszanki ze spółki [...] potwierdzili, że użyli tego surowca do produkcji jako cukru w takiej postaci w jakiej go zakupili, tzn. nie oddzielali od cukru rzekomych dodatków, którymi miały być: ekstrakt herbaty czy ekstrakt białej herbaty lub ekstrakt białej rozpuszczalnej herbaty, kurkuma lub kwasek cytrynowy. Co więcej nabywcy stwierdzili, iż nie zauważyli jakichkolwiek różnic pomiędzy mieszanką zakupioną w poszczególnych latach, a przecież zgodnie z zeznaniami M. W. i certyfikatami dodatki do cukru miały być różne w poszczególnych okresach. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. działania podjęte przez [...] pozwoliły oferować ostatecznym odbiorcom, tj. głównie zakładom produkcyjnym - cukier, który dzięki zastosowaniu fikcyjnej nazwy i pozorowaniu mieszania tego surowca z dodatkami sprzedawany był ze stawką podatku VAT 23%. Umożliwiło to tym zakładom pomniejszenie swoich zobowiązań podatkowych dokonując w sposób nieuprawniony odliczenia wyższej kwoty podatku. W toku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdzono, że mieszanka cukru z ekstraktem białej herbaty i mieszanka cukru z aromatem z ekstraktu białej rozpuszczalnej herbaty, czy z dodatkiem zielonej herbaty, wykazane na certyfikatach wystawionych przez [...] rzekomo na podstawie atestów wytwórców tych mieszanek – zgodnie z wyjaśnieniami producentów z branży spożywczej oraz instytutów żywności – nie występują w ogóle na rynku towarów spożywczych. Organ podkreślił, że w identycznych okolicznościach jak spółka [...] powstała i "działała" spółka [...] – której udziałowcem był także [...]. Oba te podmioty wykazywały na fakturach dostawy mieszanki z cukrem, gdy tymczasem jednoznacznie ustalono, że przedmiotem transakcji był cukier. Zgromadzony [...] dowodowy wskazuje, iż M. W. kontynuował oszukańczy proceder jako prezes zarządu spółki [...] której udziałowcem była W. W. – córka I. i M. W.. Jednocześnie M. W. był koordynatorem dostaw cukru i mieszanki z cukrem, nie tylko w imieniu spółki [...], w imieniu [...], [...] [...], [...] oraz [...], co sam potwierdził będąc przesłuchiwanym jako świadek. Postępowanie dowodowe w zakresie transportu nie potwierdziło dokonywania przewozu mieszanki cukru, a dokumentacja przekazana przez "odbiorców" potwierdziła jedynie dostawę cukru, nie jego mieszanki. W toku przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie transportu nie stwierdzono ani jednego przypadku potwierdzającego transport mieszanki, ani od podmiotów, których dane widnieją na fakturach jako rzekomych sprzedawców czy nabywców mieszanki Skarżącej. Wśród wskazanych na wystawionych przez Skarżącą fakturach odbiorców mieszanki cukru były [...]. Dostawy mieszanek cukru nabytych rzekomo przez Skarżącą od spółki [...] zostały udokumentowane fakturami wystawionymi głównie dla [...] w K.. W toku postępowania przesłuchano prezesa [...] K. J. H., magazyniera W. M., spedytorów, właścicieli firm transportowych i kierowców dowożących towar do [...] w K.. Z akt sprawy wynika, że [...] w K. nie otrzymywała dostaw mieszanki cukru, lecz dostarczanym do tej spółdzielni towarem był cukier. Organ pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował transport towarzyszący każdej zakwestionowanej fakturze. Jedynie w odniesieniu do transportu do faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r., wykazującej zakup mieszaki cukru od [...] – "sprzedanej" następnie do [...] K. wykazanej na wystawionych przez Skarżącą fakturach VAT nr [...] i nr [...] ustalono, że do ww. nabyć i dostaw nie wystawiono żadnych dokumentów wydania i przyjęcia towarów oraz nie pozyskano żadnych zleceń transportowych i innych dokumentów dotyczących transportu towaru do [...] K.. Z wykazu samochodów wjeżdżających do [...] K. wynika, że w dniu [...] kwietnia 2011r. nie odnotowano wjazdu samochodów z dostawą cukru lub mieszanki. Jedyny transport cukru w tych dniach miał miejsce [...] kwietnia 2011r. i dotyczył transportu cukru wykonanego przez pojazd nieodnotowany w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Nie było możliwe ustalenie właściciela tego pojazdu, a dokumentacja przesłana przez [...] K. nie potwierdza dostawy cukru bądź mieszanki w dniu wystawienia przez Skarżącą kwestionowanej faktury. W przedmiotowej sprawie przesłuchano również w charakterze świadków – pracownika i właściciela [...] K.. W. M. (magazynier w [...] K.) stwierdził, iż nie wie jak to się stało, że na dostarczony cukier wystawił dokument PZ na przyjęcie mieszanki. Nazwę mieszanka kojarzy z dokumentów. Przyjmowany towar niczym nie różnił się od cukru i był zużywany do produkcji jako zwykły cukier. J. H. (prezes [...] [...] w K.) zeznając na temat mieszanki spożywczej cukru stwierdził wprost, iż był to zwykły cukier tylko z inną stawką VAT. Jedyna różnica poległa na wpisie do dokumentów towaru o nazwie mieszanka spożywcza. J. H. oddał ten cukier do badania przez laboratorium [...]. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że rzekoma mieszanka miała skład cukru. Ponadto według J. H., M. W., który reprezentował firmy dostarczające rzekomo mieszankę mówił, że jest to zwykły cukier, jedynie cena tej rzekomej mieszanki była niższa i dlatego pan H. zdecydował się na te zakupy. Różnica była też w stawce VAT. Świadek zapoznany został z dowodami dotyczącymi dostaw m.in. ze spółek [...], [...] czy [...]. W dokumentacji tej, podobnie jak w przypadku spółki [...], na fakturach zakupu towaru i na dokumentacji magazynowej wpisana jest mieszanka cukru, natomiast na zleceniu transportowym i dokumentach CMR widnieje cukier. Na tą okoliczność J. H. zeznał, że przedmiotem dostawy był cukier, mieszanka była tylko na dowodach dostawy. Tak było uzgodnione z W. . W środku big-bagów był cukier zużywany do produkcji. Zaplombowane opakowania trafiały na produkcję, gdzie surowiec był zużywany jako cukier. Towar nie był rozdzielany, specjalnie przetwarzany czy inaczej przygotowywany do produkcji ze względu na inną nazwę tego produktu. Zmiana towaru na dokumentach była uzgodniona z M. W. i od tego zależała cena, jaką za cukier płacił J. H.. Podobnie z ustaleń związanych z transportem oraz ustaleń dotyczących spółki [...] wynika, iż mieszanka zakupiona od spółki [...], a sprzedana do [...] to cukier. Na dokumentacji magazynowej firma [...] potwierdziła odbiór towaru, lecz ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż był to cukier. Również w przypadku transportu towaru ("nabytego" wcześniej od spółki [...] do faktury wystawionej przez Skarżącą dla [...] ustalono, iż do ww. nabycia nie były wystawione żadne dokumenty wydania towarów i nie pozyskano żadnych dokumentów dotyczących transportu towaru. Jedynym dokumentem potwierdzającym dostawę towaru od Skarżącej był wydany w dniu wystawienia kwestionowanej faktury dowód PZ nr [...], dokumentujący przyjęcie 19.220 kg cukru przez [...] oraz sporządzony w dniu [...] maja 2011r. przez tę jednostkę protokół spisania straty 630,95 kg cukru, dostarczonego od Skarżącej z powodu jego skawalenia, powodującego brak możliwości wykorzystania tego cukru w procesie produkcji. Ponadto dokumentacja przesłana przez [...] nie potwierdza dostawy mieszanki lecz dostawę cukru. Organ zwrócił uwagę, iż z zeznań Skarżącej oraz M. W. wynika, że mieszanka miała być przewożona w big bagach o wadze 1.000 kg. A zatem ujęta w fakturach nabycia i dostawy ilość 19.220 kg mieszanki, która miała być przedmiotem transakcji nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach Skarżącej i świadka. Ponadto dowody zgromadzone w sprawie spółki [...] przeczą możliwości zakupu i transportu mieszanki cukru od tej spółki. Jednocześnie prezes [...] poinformował, że towar kupiony w 2011r. z firmy Strony jako mieszanka spożywcza był przyjęty do magazynu jako zwykły cukier i jako cukier został zużyty do produkcji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla handlu i wytwarzania produktu jakim jest rzekomo mieszanka cukru. Podstawową zaletą, jak stwierdziła Skarżąca, czy też M. W. była jej cena. Ta zaś była efektem nadużyć podatkowych, w związku z wykorzystaniem w obrocie cukrem mechanizmu karuzeli podatkowej – włączeniu do łańcucha jego dostawców podmiotów zagranicznych (transakcje wewnątrzwspólnotowe i zastosowanie preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług), a przede wszystkim podmiotów pełniących rolę znikających podatników. Mieszanka cukru jest w istocie cukrem, inaczej nazwanym dla potrzeb optymalizacji podatkowej. W ten sposób jest też postrzegana przez część osób biorących udział w rzekomym obrocie mieszanką. Na postawie posiadanych zeznań organ pierwszej instancji dokonał analizy opisów składu mieszanki i na tej podstawie uznał, iż opinie dotyczące składu procentowego jak i kwestii stosowanych domieszek różnią się. W mieszance spożywczej jako dodatek stosowany był, według świadków, koncentrat jabłka, kakao, kwasek cytrynowy, ekstrakt owocowy, herbata biała lub zielona. Natomiast ilość domieszki podawana była w granicach 0.2 % do 2%. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż dołączany do faktur zakupu mieszanki cukru certyfikat tworzony był przez wystawców kwestionowanych faktur lub osoby formalnie nie powiązane z tymi firmami. Nie wystawił ich rzekomy producent, którego zresztą nie udało się zidentyfikować ani organom podatkowych ani podmiotom rzekomo handlującym mieszanką cukru. W większości podmioty dokumentujące transakcje mieszanką cukru nie widziały towaru, którym "handlowały". Zarówno Skarżąca jak i przedstawiciele podmiotów rzekomo sprzedających mieszankę cukru, którzy widzieli jej próbki opisują różnie jej kolor – beżowy, żółty, biały czy oliwkowy oraz stosowane dodatki. Świadkowie mówią o wyraźnym zapachu herbacianym, podczas gdy inne osoby mające do czynienia z tzw. mieszanką cukru stwierdzają, iż cukier od mieszanki niczym się nie różnił. Jak wynika z akt sprawy, istnienia towaru takiego jak mieszanka cukru nie potwierdził, powołany m. in. do ochrony interesów gospodarczych państwa (w zakresie których powinien być ujęty też obrót towarami między przedsiębiorcami), Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w B.. Żaden z podmiotów wprowadzających mieszankę na teren Unii Europejskiej nie dokonał przewidzianego odpowiednimi przepisami sprawdzenia jej jakości. Również Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno Spożywczych w B. nie posiada wiedzy o produkcie mieszanka spożywcza czy mieszanka cukru wprowadzanego do obrotu lub stosowanego do produkcji wyrobów cukierniczych. Przede wszystkim zaś informacja zamieszczona na certyfikatach dołączanych do dokumentów mających uwiarygadniać obrót mieszanką cukru, z którego wynika, iż ma ona pochodzić z [...], [...], [...] nie znajduje potwierdzenia w Systemie Analizy Zgłoszeń Celnych "[...]". Jak wynika z pisma przekazanego przez Izbę Celną w T., w wyniku przeprowadzonych czynności nie stwierdzono zgłoszeń celnych dokonanych na terenie [...], dotyczących importu towaru o nazwie mieszanka cukru lub mieszanka spożywcza, które byłyby wysyłane lub pochodziłyby z [...], [...], [...]. Badanie mieszanki spożywczej przeprowadzone przez [...] Sp. z o.o. z G. wykazało, iż mieszanka spożywcza cukrowa zawiera 99,95 % sacharozy. Cechy podane w wyżej powołanym wyniku badania charakteryzują cukier. Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z oceną organu pierwszej instancji w zakresie świadomego udziału Skarżącej w łańcuchowym obrocie fikcyjnym towarem mającym na celu oszustwo podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił, iż Skarżąca była świadoma faktycznego celu tych transakcji i współdziałała w tym przedsięwzięciu ze swoim byłym mężem M. W., reprezentującym wszystkie firmy wystawiające nierzetelne faktury dokumentujące obrót mieszanką cukru i z tego procederu czerpała korzyści finansowe. Całość wzajemnych relacji pomiędzy tymi podmiotami, a także uwarunkowania i przebieg zawieranych transakcji handlowych wskazuje na wzajemne związki i zaufanie do byłego męża M. W. – osoby bezrobotnej, pozostającej na utrzymaniu Skarżącej i emerytowanych rodziców, nigdzie oficjalnie nie zatrudnionego i bez żadnych dochodów lecz reprezentującego bez upoważnienia wszystkie nierzetelne firmy w transakcjach z "kontrahentami". Analiza dowodów wykazała, że Skarżąca zarówno nabywała towary od "znikających podatników" reprezentowanych przez osoby nieuprawnione do ich reprezentacji za pośrednictwem M. W., a jak i dostawy do firm wskazanych przez pana [...]. Zeznania Prezesa [...] K. – J. H. – dowodzą zdaniem organu, że M. W. świadomie oferował kontrahentom cukier w zamian za korzyści finansowe uzyskiwane dzięki zastosowaniu na fakturach niższej ceny, wyższej stawki VAT i nierzetelnie określonej nazwie towaru. Pozyskane dowody w zakresie ustalenia transportu wskazują na fakt, iż pierwsze ogniwo w łańcuchu karuzelowym musiałoby znać ostatecznego odbiorcę, aby koszt dostawy wkalkulować w cenę jednostkową rzekomej mieszanki, ponieważ żadna z firm pośredniczących w obrocie nie organizowała transportu i nie ponosiła jego kosztów. Tak więc w momencie załadunku towaru musiałoby być znane ostateczne miejsce jego wyładunku, ą w toku wszystkich przeprowadzanych postępowań w podmiotach pośredniczących w obrocie, nie udało się ustalić przewoźnika, który by transport mieszanki realizował. Przeprowadzone postępowanie w zakresie transportu (pisma oraz przesłuchania spedytorów, przewoźników i kierowców) dowiodło, że jeżeli w ogóle ustalono przewoźnika to zamiast mieszanki przedmiotem transportu był co najwyżej cukier i to nie zawsze dowożony do "kontrahentów" Skarżącej, a w trakcie realizacji tego transportu następowała podmiana dokumentów na fikcyjne. Towar taki jak mieszanka spożywcza występował tylko na dowodach nabycia i dowodach dostawy, a wystawione faktury miały na celu tylko wygenerowanie wyższego podatku naliczonego. Jednocześnie wskazując na świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym organ podkreślił brak jakichkolwiek wątpliwości odnośnie posiadania przez rzekomych dostawców tak znacznych ilości niedopuszczonego do obrotu na terenie Polski towaru niewiadomego pochodzenia i nieznajomość osób prawnie umocowanych do reprezentowania spółek będących dostawcami mieszanki ujawnionych w KRS ani innych osób prawnie umocowanych do reprezentowania tych podmiotów, rzekome nabywanie cukru z różnymi domieszkami zamiast samego cukru w celu odliczenia wyższej kwoty podatku od towarów i usług, i występowanie M. W. jako koordynatora dostaw cukru i mieszanki z cukrem. Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżąca nie dokonała nabyć cukru i mieszanki cukru od wskazanych wcześniej podmiotów i w konsekwencji, co istotne dla przeprowadzonego postępowania – nie dokonała dostaw do wskazanych odbiorców. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1u.p.t.u. W zakresie dostaw towarów handlowych wykazano, iż Skarżąca nie dokonała czynności wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach – w tym dotyczących wykazanych dostaw. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji. Zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, w tym: - art. 120, art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji w sytuacji przedawnienia zobowiązania, - art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy jego wykładnia prowadzi do wniosku, że jest on niezgodny z Konstytucją RP, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy czynności wykazane na fakturze zostały dokonane. W uzasadnieniu Strona podniosła, iż organ odwoławczy naruszył powagę rzeczy osądzonych gdyż uznał, że skoro Trzeci US w B. zawiadomił w dniu [...] marca 2020 Pełnomocnika ( po wydanym prawomocnie wyroku WSA), o wszczęciu w dniu [...] grudnia 2015r. postępowania przygotowawczego karno-skarbowego wobec Skarżącej, to, jest to podstawa do zawieszenia biegu przedawnienia. Zdaniem Skarżącej takie zachowanie jest nieuprawnione, gdyż rzeczy osądzonych ponownie się nie ocenia, a sam fakt takiego stanowiska wzbudza brak zaufania do organów skarbowych czym narusza art.120 Ordynacji podatkowej, ponadto w wyroku Sąd stwierdził, że organ odwoławczy obowiązany jest dokonać ponownej oceny zagadnienia w kontekście przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art.70 § 6 pkt 4 O.p., a więc potwierdza to stanowisko Skarżącej, że nie można powtórnie analizować naruszenia art.70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. Skarżąca podnosi również, iż organ jest niekonsekwentny w swoich wywodach odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a mianowicie na s.5 decyzji Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały dwie przesłanki, które skutecznie zawiesiły bieg terminu przedawnienia, tj. toczące się postępowanie zabezpieczające oraz wniesienie skargi do sądu. Natomiast na s. 7 decyzji po stwierdzeniu, że przedawnienie za miesiące luty- listopad 2011r. nastąpiło z dniem [...] czerwca 2020r., wskazał następną przesłankę tj. zawiadomienie z [...] marca 2020 r. o wszczętym w 2015 roku postępowaniu karno-skarbowym, która była osądzona prawomocnym wyrokiem. Orzeczenie prawomocne pociąga za sobą tę konsekwencję, że podmioty wymienione w przywołanym art. 170 p.p.s.a. nie mogą negować faktu istnienia orzeczenia i jego określonej treści, muszą wziąć pod uwagę, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Skarżąca szczegółowo przeanalizowała postawioną konkluzję w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w kontekście przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art.70 § 6 pkt 4 O.p i nie zgadza się z Dyrektorem, że organ skutecznie zawiesił bieg terminu przedawnienia z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia tj. [...] stycznia 2016 r. do dnia wydania tytułów wykonawczych tj. do dnia [...] czerwca 2018 r. Skarżąca nie zgadza się z takim stanowiskiem organu, gdyż zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi i jak słusznie zauważył organ odwoławczy (s.4 decyzji),"przepis ten nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń obarcza organ prowadzący postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi." Postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru odrębnego od postępowania podatkowego i kontroli podatkowej stanowiąc ich immanentną cześć bądź fragment. Tym samym w konsekwencji takiego umiejscowienia postępowania zabezpieczającego w ramach "postępowania głównego", w sytuacji, gdy w ich toku ustanowiono pełnomocnika, jest on upoważniony do reprezentowania strony również w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism. Zaś jego pominięcie oznacza, że decyzja nie zostaje wprowadzona od obrotu prawnego. Konkludując Skarżąca stoi na stanowisku, że organ nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 145 § 2 i nie został zawiadomiony pełnomocnik o zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym mowa w art.70 § 4 O.p. Pełnomocnikowi nie doręczono żadnego pisma tj. zarządzenia zabezpieczenia, decyzji o zabezpieczeniu czy o środkach egzekucji. W sytuacji pominięcia pełnomocnika, a doręczenie tych pism bezpośrednio I. W. nie mogło wywołać skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art.70 § 6 pkt 4 O.p. Tak więc, w ocenie Strony, Dyrektor nie może orzec w przedmiotowej sprawie tj. w zakresie zobowiązania podatkowego wynikającego z art.108 ustawy o VAT z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do ustaleń dokonanych prze organy wskazano, iż organ I i II instancji odmówił odliczenia podatku VAT naliczonego, z faktur, które zostały potwierdzone przez kontrahentów, że dostarczano towar dla Skarżącej m.in. od firmy [...], której ówczesny prezes potwierdził wystawianie faktur na dostawę towaru, jednakże, organ odmówił prawa odliczenia podatku VAT tylko z tej przyczyny, że obecny Prezes spółki nie potwierdził tych transakcji ponieważ nie posiada dokumentów. Podobna sytuacja była z firmą [...] [...] w K.. Organ nie wyjaśnił dlaczego dał wiarę oświadczeniu obecnego prezesa spółki, a odrzucił dowód z przesłuchania świadka byłego prezesa spółki. Waga zeznań świadków jest równa. Organ we wszystkich sprawach odrzucał korzystne dla Skarżącej zeznania lub dokumenty, a przyjmował te dowody, które były negatywne dla Skarżącej W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując zakreślone wyżej granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie , bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela uznając je za prawidłowe. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących przedawnienia albowiem Strona uczyniła je zasadniczymi w treści skargi. Jak wynika z akt sprawy na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2015r., wszczęto wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r. Od [...] września 2015r. w przedmiotowym postępowaniu uczestniczył pełnomocnik. Zgodnie z treścią załączonego pełnomocnictwa pełnomocnik został umocowany do reprezentowania Skarżącej w przedmiotowym postępowaniu przed organami pierwszej i drugiej instancji. W dniu [...] grudnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. Pismem z dnia [...] grudnia 2015r. skierowano do Skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze wskazaniem kwalifikacji prawnej czynu. Jednakże w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 582/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zwrócił uwagę, iż zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2015r. organ podatkowy - Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. poinformował Skarżącą - nie ustanowionego w sprawie pełnomocnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, uznał, iż doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie. Doręczenie powołanych wyżej zawiadomień Skarżącej nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie przesądził co do wystąpienia innej przyczyny zawieszającej lub przerywającej bieg terminu przedawnienia i zobowiązał organ odwoławczy do dokonania szczegółowej analizy i postawienia konkluzji w uzasadnieniu decyzji w tym zakresie. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1821/16). W tym miejscu podkreślić należy, że tut. Sąd powołanym wyżej orzeczeniem przesądził jedynie kwestię naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z doręczeniem zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2015r. Stronie a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Jednocześnie Sąd wskazał, iż : "organ ma jednak prawo wykazać, że wystąpiła inna przesłanka zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia." (str. 16 uzasadnienia wyroku Sądu z dnia 28 maja 2019r.). Mając na uwadze powyższe organ dokonał w zaskarżonej decyzji szczegółowej analizy przesłanek zawieszenia biegu terminu zwieszenia. I tak organ wyjaśnił, iż decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja oraz lipiec, sierpień, październik i grudzień 2011r. W dniu [...] grudnia 2015r. na podstawie ww. decyzji zostały wystawione zarządzenia zabezpieczenia doręczone Skarżącej w trybie administracyjnym w dniu [...] stycznia 2016r. Następnie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. dokonał zajęć zabezpieczających na podstawie powołanej decyzji o zabezpieczeniu i w konsekwencji objął wymienione zobowiązania tytułami wykonawczymi. Tytułami wykonawczymi objęte zostały należności pieniężne dotyczące podatku od towarów i usług, a podstawą prawną obowiązku, zgodnie z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, było orzeczenie wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Z uwagi na uchylenie przez Sąd decyzji organu odwoławczego, która stanowiła podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych oraz wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej, obowiązek objęty tytułami wykonawczymi przestał istnieć. Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie egzekucyjne. Ponadto w dniu [...] lipca 2018 r. do Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynęła skarga na decyzję tego organu. Odpis orzeczenia Sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do organu w dniu [...] sierpnia 2019 r. W związku z powyższym - do opisanego powyżej etapu – zgodzić się należy z organem, iż w sprawie zaistniały dwie przesłanki, które skutecznie zawiesiły bieg terminu przedawnienia - toczące się postępowanie zabezpieczające oraz wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Jak opisano powyżej bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie został zawieszony (wyłącznie w zakresie kwot objętych postępowaniem zabezpieczającym, tj. kwot zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia określonych faktur VAT) z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.), tj. z dniem [...] stycznia 2016r. Przedmiotowe postępowanie dotyczy okresów od lutego do grudnia 2011r. zatem bieg terminu przedawnienia zawieszony został na 339 dni - dla okresów rozliczeniowych od lutego do listopada 2011r. oraz 704 dni dla miesiąca grudzień 2011r. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu zgodnie z którym, zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w przedmiotowej sprawie od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia tj. od dnia [...] stycznia 2016r. do dnia wystawienia tytułów wykonawczych - [...] czerwca 2018r. - czyli zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji: "Zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności."). Uzasadnienie powyższej kwestii zostało szczegółowo rozwinięte na stronach 5 i 6 zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji od dnia [...] czerwca 2018 r. termin przedawnienia biegł do dnia [...] lipca 2018r. (przez 18 dni). Następnie w dniu [...] lipca 2018r. do Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynęła skarga na decyzję organu odwoławczego (zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). W dniu [...] sierpnia 2019r. do Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynęło prawomocne orzeczenie WSA w Bydgoszczy. A zatem, jak słusznie wskazał organ, od dnia [...] sierpnia 2019r. termin przedawnienia biegł jeszcze przez 321 dni (339-18) - dla okresów rozliczeniowych od lutego do listopada 2011 r. oraz 686 dni dla miesiąca grudzień 2011r. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia. W tej sytuacji nie można było dokonać zabezpieczenia, bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują dokonania zabezpieczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (art. 33 O.p.). Zarządzenie zabezpieczenia, a następnie tytuły wykonawcze dotyczyły kwot podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, i w konsekwencji doszło do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - w przypadku kwot do przeniesienia nie doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ani na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., natomiast skarga do sądu została wniesiona w dniu [...] lipca 2018 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011r., a jedynie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, brak było podstaw do objęcia decyzją o zabezpieczeniu i zarządzeniem zabezpieczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do grudnia 2011r., w związku z tym nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011r. Zarówno decyzja o zabezpieczeniu jak i zarządzenia zabezpieczenia obejmują jedynie kwoty zobowiązań, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. W konsekwencji powyższego, zwieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy kwot, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. Błędne jest stanowisko Skarżącej, że skoro organ skutecznie zawiesił bieg terminu przedawnienia, to zawieszenie odnosi się zarówno do podatku należnego jak i naliczonego. Wskazane powyższej przepisy powodują, iż niemożliwe było skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do podatku naliczonego do przeniesienia za miesiące od lutego do grudnia 2011r. W ocenie Sądu słusznie zatem organ wskazał, iż tak decyzja o zabezpieczeniu jak i zarządzenia zabezpieczenia obejmowały wyłącznie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem kontrola legalności decyzji w zakresie rozliczeń, które nie wygasły jest możliwa. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. obowiązek zapłaty podatku, wynikający z art. 108 u.p.t.u. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zapłaty określony w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego, w przypadku miesięcy od stycznia do listopada 2011r. przedawnienie nastąpiłoby z upływem [...] grudnia 2016 r., natomiast za miesiąc grudzień 2011r. - z upływem [...] grudnia 2017r. W konsekwencji zawieszenia biegu terminu przedawnienia (od dnia [...] stycznia 2016 r. do dnia [...] czerwca 2018 r. i od dnia [...] lipca 2018 r. do dnia [...] sierpnia 2019 r.) przedawnienie nastąpiłoby za miesiące od stycznia do listopada 2011r. z upływem [...] czerwca 2020r. a za miesiąc grudzień 2011 r. z upływem [...] czerwca 2021 r. Powyższa okoliczność jednak nie miała miejsca, z uwagi na fakt, iż : - w dniu [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe, - postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. połączono akta ww. dochodzenia prowadzonego w sprawie Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za 2011r. i akta śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. sygn. [...], - w ramach prowadzonego śledztwa prokurator wydał postanowienia o postawieniu zarzutów m.in. Skarżącej z tytułu naruszenia art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 i art. 6 § 2 kks w zw. z art.7 § 1 k.k.s. oraz z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 273 k.k. w' zw. z art. 11 § 2 k.k. przy zastosowaniu art. 12 k.k. - z informacji przekazanych przez prokuratora M. C. prowadzącego ww. postępowanie wynika, że nie zostało ono zakończone. Mając na uwadze powyższe, zawiadomieniem z dnia [...] marca 2020r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. poinformował pełnomocnika Skarżącej, iż z dniem [...] grudnia 2015 r. zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks kamy skarbowy w zw. z art. 6 § 2 kks w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące m.in. od lutego do maja oraz lipiec, sierpień, październik i grudzień 2011r. i za te okresy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Powołane pismo zostało odebrane przez pełnomocnika Skarżącej w dniu [...] marca 2020r. A zatem pełnomocnik Skarżącej został skutecznie i prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed upływem terminu przedawnienia. W świetle powyższego prawidłowe jest stanowisko organu, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły łącznie trzy przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia, tj. toczące się postępowanie zabezpieczające, następnie wniesienie skargi do sądu oraz zawiadomienie o wszczętym postępowaniu kamo - skarbowym - dokonanym skutecznie dopiero w dniu [...] marca 2020r. Powyższe przeczy zarzucanemu przez Skarżącą brakowi konsekwencji w wywodach organu, lecz wynika z kolejno następujących zdarzeń. W ocenie Sądu podejmując opisane powyżej działania nie naruszono art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Jak już wyżej wskazano w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 582/18 Sąd uznał, iż bieg terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego nie został skutecznie zawieszony, z uwagi na doręczenie zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2015r. dokonanego na podstawie art. 70c O.p. Skarżącej, zamiast umocowanemu przez nią w przedmiotowym postępowaniu pełnomocnikowi. Sąd nie przesądził natomiast o wystąpieniu innych przyczyn zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Co więcej wskazał, by organ ocenił, czy nie miało miejsca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie niektórych okresów rozliczeniowych na innej podstawie. Wobec powyższego organ podatkowy, wykonując wytyczne Sądu zasadnie dokonał ponownej analizy czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 70 § 6 O.p. i prawidłowo stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe z art. 108 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie nie uległo przedawnieniu w odniesieniu do wszystkich okresów rozliczeniowych. Sąd nie zgadza się także z zarzutem braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., z uwagi na kierowanie pism w toku postępowania zabezpieczającego do Skarżącej, a nie jej pełnomocnika. Zdaniem tut. Sądu pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym nie wywołuje automatycznie skutków w innych postępowaniach. Zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 07 lipca 2011 r. w sprawie syg. akt II FSK 367/10 podkreślił, że ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony i powinna ona w każdym postępowaniu wskazać, czy chce z tego prawa skorzystać. Niedopuszczalne jest domniemanie istnienia pełnomocnictwa i doręczenie pism inicjujących postępowanie egzekucyjne jedynie pełnomocnikowi wyznaczonemu przez stronę w postępowaniu podatkowym. Podobnie WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 05 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 775/19 stwierdził, iż zarzut o błędnym, tzn. z pominięciem pełnomocnika, doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu nie zasługuje na uwzględnienie. " (...) Organ egzekucyjny postąpił właściwie, doręczając zarządzenie zabezpieczenia, bezpośrednio Stronie (zobowiązanej), a nie pełnomocnikowi, który reprezentował Skarżącą w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w sprawie zobowiązań z tytułu podatku VAT. W opinii Sądu ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie normuje problematyki działania za pośrednictwem pełnomocnika, jednakże - co do zasady - możliwość taką należy dopuścić, a to przy uwzględnieniu przepisu art. 18 tej ustawy, według którego w postępowaniu egzekucyjnym, a jak należy przyjąć -także zabezpieczającym - mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a w tym ten, który zezwala ażeby poza przypadkiem gdy charakter czynności wymagał osobistego działania strony - działała ona za pośrednikiem pełnomocnika (art. 32 K.p.a.)- Należy jednak zauważyć, że przepisy K.p.a. znajdują w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym) odpowiednie zastosowanie, o ile sama ustawa egzekucyjna nie stanowi inaczej. Wobec tego trzeba stwierdzić, że w odniesieniu do kwestii doręczenia zarządzenia zabezpieczenia ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że zarządzenie to doręcza się zobowiązanemu. Z przepisu art. 32 ustawy egzekucyjnej wynika bowiem, że organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Unormowanie to ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym, co wynika z art. 166b ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle tego należało uznać, że ustawa egzekucyjna swoiście reguluje kwestię doręczenia tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia), wskazując, że czynności tej należy dokonać wobec zobowiązanego, czyli tak jak w niniejszej sprawie postąpił organ egzekucyjny. Trzeba odnotować, że w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że "nie jest prawidłowe twierdzenie, że pomocnik zobowiązanego powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego, w tym tytułów wykonawczych oraz odpisów zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych", co jak - wywodził ten Sąd -wynikało z brzmienia art. 26 § 5 pkt 1, art. 32 oraz art. 72 § 4 pkt 1 u.p.e.a. w administracji (wyrok NSA z dnia 23.12.2008 r., sygn. akt II FSK 1483/07). Podzielając przedstawione zapatrywanie należało też uznać, że z przyczyn powyżej przedstawionych, aktualne jest (stanowisko NSA) również w obszarze postępowania zabezpieczającego. Także analiza przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia (§ 5 pkt 4). Z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się do sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego zastosowanie znajduje natomiast art. 165 § 1 O.p., co oznacza wszczęcie w tej kwestii odrębnego postępowania, zazwyczaj z urzędu. O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach m. in. zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy również zwrócić uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 ), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej. Przytoczone regulacje, w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazują, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Samo zaś zabezpieczenie dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy te stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia odrębności tych dwóch postępowań i wydawanych w ich ramach rozstrzygnięć. Zgodnie z poczynionymi uwagami natury ogólnej należy stwierdzić, że w każdym z tych odrębnych postępowań administracyjnych należy oceniać czy Strona działa osobiście, czy jest reprezentowana przez ustanowionego w tym konkretnym postępowaniu pełnomocnika. Ocena ta dotyczy również skuteczności doręczenia wydanych rozstrzygnięć (...)". Zaprezentowane powyżej poglądy Sąd w obecnym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje za swoje. W konsekwencji Sąd uznał, za bezpodstawne twierdzenie pełnomocnika, że zarządzenie zabezpieczające nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia z dniem jego doręczenia Skarżącej. W przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo Skarżącej wniesione do organu pierwszej instancji w dniu [...] września 2015 r. "do reprezentowania mnie przed Urzędem Kontroli Skarbowej w B. we wszelkich sprawach związanych z prowadzoną przez UKS kontrolą w mojej działalności gospodarczej prowadzoną na podstawie upoważnienia w zakresie kontroli rzetelności i prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 roku, w szczególności do składania wyjaśnień w trakcie postępowania kontrolnego i zastrzeżeń do protokołu kontroli, sporządzenia odwołania od decyzji UKS, oraz do reprezentowania w dalszym postępowaniu związanym z przedmiotową kontrolą oraz w ewentualnym procesie odwoławczym" zostało złożone do akt postępowania kontrolnego. A zatem organ egzekucyjny zasadnie doręczył zarządzenie zabezpieczenia Stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu kontrolnym. Stosowne pełnomocnictwo w postępowaniu zabezpieczającym nie zostało złożone. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 120 O.p. i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 O.p. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca nie wyjaśniła na czym miałaby polegać niekonstytucyjność powołanego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, iż art. 70 § 6 O.p. był przedmiotem badania jego zgodności z Konstytucją RP, czego wyrazem jest wyrok z dnia 8 października 2013r., o sygn. akt SK 40/12. W przedmiotowym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż całkowity brak przedawnienia należności zabezpieczonych hipoteką przymusową stanowi przekroczenie zakresu swobody regulacyjnej, przysługującej ustawodawcy w zakresie prawa podatkowego. Trybunał Konstytucyjny zasygnalizował również, że treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest niemal identyczna z treścią art. 70 § 6 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.), co nie oznacza zawieszenia stosowania tego przepisu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe. Podniesiona kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym została uregulowana w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. i zastąpił obowiązujący w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Omawiane regulacje nie dotyczą jednak w żadnej mierze przedmiotowej sprawy, wobec czego stawiany przez Skarżącą zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, przeprowadzając większość dowodów we własnym zakresie, korzystając także - zgodnie z obowiązującymi regulacjami - z materiałów zebranych przez inne organy. Organ opisał i przeanalizował wszystkie dowody, przesłuchał Skarżącą, jej męża, "kontrahentów" czy ich pracowników, kierowców i właścicieli firm przewozowych, wystąpił do szeregu instytucji, urzędów i podmiotów o informacje mogące przyczynić się do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w sprawie. Ocena całości ustaleń, oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego doprowadziła do podjęcia rozstrzygnięcia odmiennego niż wnioskowała Skarżąca. To zaś nie może stanowić o jej niekompletności, nierzetelności czy wadliwości. Skarżąca stawia również zarzut odrzucenia oświadczeń Prezesa Spółdzielni Mleczarskiej [...] w K., który potwierdził, iż nabywał od Skarżącej mieszankę cukru. W tym miejscu należy wyjaśnia, iż J. H. (Prezes [...] [...] w K.) stwierdził jednoznacznie, iż nie nabywał od Skarżącej mieszanki cukru lecz zwykły cukier, dokonywał tego w celu zastosowania innej stawki VAT za namową M. W.. Skład nabywanego surowca J. H. potwierdził w badaniach laboratoryjnych. Organ odwoławczy na str. 13-15 zaskarżonej decyzji przedstawił argumenty potwierdzające, iż brak jest uzasadnienia istnienia mieszanki cukru oraz schemat postępowania podmiotów uczestniczących w kwestionowanych transakcjach. Sąd te ustalenia zaaprobował uznając je za prawidłowe i dokonane w zgodzie z przepisami procesowymi. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy czynności wykazane na fakturze zostały dokonane. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, iż zakwestionowane w toku prowadzonego postępowania faktury VAT dokumentują transakcje, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Kwestionowane faktury nie dokumentują nabycia przez Skarżącą towaru na nich wykazanego -jak udowodniono w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nie znajduje uzasadnienia wywód Skarżącej dotyczący zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę [...], ponieważ podmiot ten nie był kontrahentem Skarżącej w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie. Ponadto żadne z zeznań świadków nie zostało odrzucone, lecz przeanalizowane i ocenione jako dowód w prowadzonym postępowaniu. W następstwie analizy zgromadzonych dowodów organ odwoławczy wykazał, iż w okresie wystawiania faktur dla Skarżącej jej "kontrahenci" faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej i nie handlowali mieszanką spożywczą cukru. Przesłuchani spedytorzy, przewoźnicy i kierowcy oraz odbiorcy mieszanki z [...] w K. czy [...] przyznali, że przedmiotem obrotu nie była mieszanka spożywcza figurująca na fakturach, dowodach dostawy i certyfikatach, lecz zwykły cukier. [...] w K. nie otrzymywało od Skarżącej dostaw mieszanki cukru. Potwierdził to jednoznacznie w swoich zeznaniach W. M. oraz J. H.. Ten ostatni świadek (prezes [...] [...] w K.) stwierdził jednoznacznie, iż nie nabywał od Skarżącej mieszanki cukru lecz zwykły cukier, dokonywał tego w celu zastosowania innej stawki VAT. Skład nabywanego surowca J. H. potwierdził w badaniach laboratoryjnych. Dostawę towaru przyjętego na magazyn jako cukier potwierdziła także [...]. [...] dotyczący transportu wykazał, że transportowanym towarem był zwykły cukier. Zasadna jest więc konkluzja organu, iż faktury dokumentujące sprzedaż mieszanki cukru do podmiotów wymienionych w sentencji decyzji są "puste", ponieważ nie miały miejsca. Powyższe twierdzenie oparto o analizę wszystkich zebranych w sprawie dowodów, przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak udowodniono Skarżąca nie mogła nabyć i sprzedać mieszanki cukru, bowiem towar wykazany na zakwestionowanych fakturach nie istniał. Opisany schemat obrotu dokumentami, wykazywania na nich w zależności od rodzaju dokumentu mieszanki cukru bądź samego cukru, stosowany był we wszystkich wykazanych transakcjach karuzeli podatkowej. Według zleceń transportowych i listów przewozowych transportowany był cukier, a nie mieszanka cukru - według dowodów magazynowych. Przewożony towar był zasznurowany w jednotonowych big-bagach, nikt nie mógł ingerować w zawartość transportowanego towaru, dosypywać innych składników do towaru, w trakcie przewozu nie następowały przeładunki, przesypywanie, mieszanie towaru. Miała natomiast miejsce tzw. neutralizacja dokumentów, czyli ich podmiana w czasie transportu u kierowcy, przez osobę dowożącą nowe dokumenty bądź też na miejscu rozładunku. Wówczas - wyłącznie na papierze - zmieniano miejsce załadunku i wykazywano inny towar mający być przedmiotem dokonywanego transportu -tak wieziony cukier "zamieniał się" w mieszankę cukru. Jak wynika z akt sprawy, istnienia towaru takiego jak mieszanka cukru nie potwierdził, powołany m. in. do ochrony interesów gospodarczych państwa (w zakresie których powinien być ujęty też obrót towarami między przedsiębiorcami), Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w B.. Żaden z podmiotów wprowadzających mieszankę na teren Unii Europejskiej nie dokonał przewidzianego odpowiednimi przepisami sprawdzenia jej jakości. Również Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno Spożywczych w B. nie posiada wiedzy o produkcie mieszanka spożywcza czy mieszanka cukru wprowadzanego do obrotu lub stosowanego do produkcji wyrobów cukierniczych. Przede wszystkim zaś informacja zamieszczona na certyfikatach dołączanych do dokumentów mających uwiarygadniać obrót mieszanką cukru, z którego wynika, iż ma ona pochodzić z [...], [...], [...] nie znajduje potwierdzenia w Systemie Analizy Zgłoszeń Celnych "[...]". Jak wynika z pisma przekazanego przez Izbę Celną w T., w wyniku przeprowadzonych czynności nie stwierdzono zgłoszeń celnych dokonanych na terenie [...], dotyczących importu towaru o nazwie mieszanka cukru lub mieszanka spożywcza, które byłyby wysyłane lub pochodziłyby z [...], [...], [...]. Istnienia czy wiedzy na temat produktu pod nazwą mieszanki spożywczej składającej się z cukru i herbaty rozpuszczalnej nie potwierdził, żaden z trzech zapytanych o powyższe producentów napojów instant i herbat granulowanych oraz czterech producentów z branży rolno-spożywczej. Podobnie [...], uznało, iż nie posiada wiedzy na temat istnienia mieszanki spożywczej cukru i herbaty. Badanie mieszanki spożywczej przeprowadzone przez [...] Sp. z o.o. z G. wykazało, iż mieszanka spożywcza cukrowa zawiera 99,95 % sacharozy. Cechy podane w wyżej powołanym wyniku badania charakteryzują cukier. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż w toku postępowania kontrolnego Skarżąca nie przedłożyła żadnych umów zawartych ze spółkami [...], [...], [...] [...], [...], [...] czy [...] [...] K., które miałyby regulować współpracę w zakresie transakcji obrotu mieszanką spożywczą m.in. w zakresie jej składu (rodzaju cukru oraz zastosowanego dodatku i jego ilości - w przypadku branży spożywczej szczegółowe wskazanie składu produktu spożywczego jest normą), opakowań w jakich miała być dostarczana, organizacji i kosztów transportu, terminów dostaw, terminów i sposobu zapłaty, miejsc załadunku i rozładunku towaru, procedury odbioru ilościowego i jakościowego mieszanki spożywczej, sprawdzania wagi dostarczanego towaru w momencie dostawy, dokumentacji odbioru (dokumentów magazynowych, pokwitowań), sprawdzania stanu sanitarno-higienicznego samochodów przywożących mieszankę. Niewątpliwie organy wykazały, iż w obrocie w przedmiotowej karuzeli podatkowej wykorzystywany był cukier i ten mógł być zużywany na potrzeby bieżącej produkcji u "nabywców" Skarżącej, tam gdzie firmy transportowe potwierdzają jego dowóz do Spółki. Z całą pewnością kwestionowane faktury są nierzetelne z uwagi na wykazywany na nich towar - mieszankę cukru, a zatem są nierzetelne pod względem przedmiotowym. Natomiast nie były "pustymi" fakturami sensu stricto. Transakcjom tym towarzyszył bowiem "jakiś" obrót towarowy. Jeżeli zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturą nie miały miejsca - również w takim przedmiocie jaki wykazano na zakwestionowanych fakturach - pozostaje to bez wpływu na powstanie obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku od towarów i usług - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku spółek [...], [...], [...] [...] i [...] stwierdzono, że spółki te nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały faktycznej siedziby i biura, wykorzystując wirtualny adres służący wyłącznie do zarejestrowania i wskazania jako adres korespondencyjny, nie posiadały rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie organizowały transportu, nie podpisywały żadnych umów na spedycję, magazynowanie towarów, nie dysponowały żadnym zapleczem logistycznym do prowadzenia działalności. Ponadto w celu uniemożliwienia wykrycia, skąd miałby pochodzić towar wykazany na fakturach, na których spółki te figurowały jako ich wystawcy, środki finansowe wpływające na rachunki bankowe tych spółek, nie były przeznaczane na zakup towarów handlowych lub pokrycie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej lecz były wypłacone w gotówce lub przelewane na inne konta. Występujący w dokumentach rejestracyjnych prezesi zarządu spółek czy pełnomocnicy nie znali żadnych szczegółów dotyczących działalności firmy, którą rzekomo reprezentowali, natomiast wystawca faktur w imieniu spółki [...] P. B. kategorycznie zaprzeczył wystawieniu faktur, od kwietnia 2010r. nie był udziałowcem spółki, którą miał reprezentować. Z zeznań M. W. wynika, że w sprawach dostaw mieszanki ze spółek [...] i [...] kontaktował się z P. B. lub J. M., lecz nie sprawdzał, czy te osoby są upoważnione do reprezentowania tych spółek. Co więcej z ww. osobami M. W. kontaktował się również zamawiając rzekomą mieszankę nie tylko w imieniu [...] czy [...], ale również [...], [...], [...] i innych. P. B. i J. M. nie byli umocowani do reprezentacji spółek [...] i [...]. Sam fakt, iż M. W. wiedział, że J. M. i P. B. oficjalnie nie reprezentują żadnej z firm zajmujących się obrotem mieszanką spożywczą świadczy o tym, że działający z przyzwoleniem Skarżącej M. W. miał świadomość udziału w oszustwie. Żaden rzetelnie działający przedsiębiorca nie zgodziłby się na takie nieformalne "zawieranie" transakcji. P. B., którego nazwisko widnieje jako wystawcy sporządzanych pod firmą [...] sp. z o.o. faktur, dowodów dostawy i certyfikatów, kategorycznie zaprzeczył jakby te dokumenty wystawił. Spółka [...] nie deklarowała podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych dla firmy Skarżącej i podatku należnego VAT z tytułu wystawionych faktur nie odprowadziła do urzędu skarbowego. Z kolei spółka [...] w złożonych deklaracjach, od transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia cukru zadeklarowała podatek naliczony i należny, zatem zakupy te były neutralne dla rozliczenia podatku od towarów i usług. Następnie spółka ta dokumentowała fakturami VAT dostawy na terenie kraju już nie cukru lecz mieszanki cukru opodatkowanej w 2011r. wg 23% stawki VAT zamiast 8%. Taki sposób postępowania osób działających w imieniu spółek [...] i [...] pozwolił na "wykreowanie" niewpłaconego do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług, który pozwalał następnym podmiotom (w tym Skarżącej) na odliczanie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nierzetelne transakcje oraz dalsze wystawianie faktur VAT z wykazanym podatkiem należnym, a więc i rozliczanie tych kwot w deklaracjach VAT-7 bez konieczności odprowadzania podatku do budżetu państwu. Kolejne podmioty w łańcuchu np. Skarżąca wypełniały wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, wydłużając łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu. Skarżąca pełniła rolę bufora wystawiając faktury dokumentujące dostawy mieszanki np. dla [...], [...] oraz [...] w K., które to podmioty pełniąc rolę brokera, czyli ostatniego ogniwa przestępczego łańcucha dostaw miały zużywać rzekomą mieszankę do produkcji swoich wyrobów. W toku postępowania udowodniono, że ostatnie ogniwa w tym łańcuchu dostaw nie otrzymywały mieszanki. Sad zgadza się z oceną organu, iż Skarżąca była świadoma faktycznego celu tych transakcji i współdziałała w tym przedsięwzięciu ze swoim byłym mężem M. W. reprezentującym wszystkie firmy wystawiające nierzetelne faktury dokumentujące obrót mieszanką cukru i z tego procederu czerpała korzyści finansowe. Całość wzajemnych relacji pomiędzy tymi podmiotami, a także uwarunkowania i przebieg zawieranych transakcji handlowych wskazuje na wzajemne związki i zaufanie Skarżącej do byłego męża M. W. - osoby bezrobotnej, pozostającej na utrzymaniu Skarżącej i emerytowanych rodziców, nigdzie oficjalnie nie zatrudnionego i bez żadnych dochodów, lecz reprezentującego bez upoważnienia wszystkie nierzetelne firmy w transakcjach z "kontrahentami". Analiza dowodów wskazuje, że Skarżąca zarówno nabywała towary od "znikających podatników" reprezentowanych przez osoby nieuprawnione do ich reprezentacji za pośrednictwem M. W., jak i wykazywała dostawy do firm wskazanych przez pana [...]. Zeznania Prezesa [...] K. - J. H. - dowodzą, że M. W. świadomie oferował kontrahentom cukier w zamian za korzyści finansowe uzyskiwane dzięki zastosowaniu na fakturach niższej ceny, wyższej stawki VAT i nierzetelnie określonej nazwie towaru. Pozyskane dowody w zakresie ustalenia transportu wskazują na fakt, iż pierwsze ogniwo w łańcuchu karuzelowym musiałoby znać ostatecznego odbiorcę, aby koszt dostawy wkalkulować w cenę jednostkową rzekomej mieszanki, ponieważ żadna z firm pośredniczących w obrocie nie organizowała transportu i nie ponosiła jego kosztów. Tak więc w momencie załadunku towaru musiało być znane ostateczne miejsce jego wyładunku, a w toku wszystkich przeprowadzanych postępowań w podmiotach pośredniczących w obrocie, nie udało się ustalić przewoźnika, który by transport mieszanki realizował. Częściowo dowody takie pozyskano tylko dzięki współpracy z Prokuraturą Okręgową w C.. Przeprowadzone postępowanie w zakresie transportu (pisma oraz przesłuchania spedytorów, przewoźników i kierowców) dowiodło, że jeżeli w ogóle ustalono przewoźnika to zamiast mieszanki przedmiotem transportu był co najwyżej cukier i to nie zawsze dowożony do "kontrahentów" Skarżącej, a w trakcie realizacji tego transportu następowała podmiana dokumentów na fikcyjne. Towar taki jak mieszanka spożywcza występował tylko na dowodach nabycia i dowodach dostawy, a wystawione faktury miały na celu wygenerowanie wyższego podatku naliczonego. Ponadto Skarżąca posługiwała się otrzymanymi fakturami VAT, dokumentującymi nabycia mieszanki spożywczej, nie posiadając wiedzy, kto był jej producentem, co oznacza, że wprowadzała do obrotu produkt nieznanego pochodzenia. Skarżąca nie posiada dokumentacji dotyczącej współpracy z dostawcami z wyjątkiem faktur przekazanych drogą mailową w dniu dostawy oraz oryginałów dostarczanych pocztą. W dokumentacji księgowej przekazanej kontrolującym znajdowały się tylko dowody wydania mieszanki spożywczej, Skarżąca nie widząc towaru potwierdzała jego odbiór, jak również sporządzała dowody wydania pozyskane w toku postępowania od jej "kontrahentów", które w niewyjaśniony sposób przekazywała np. kierowcom, odbiorcom towaru lub osobom dokonującym podmiany dokumentów. Zamówienia były składane M. W., który następnie miał je przekazywać J. M. lub P. B. (również osobom nieuprawnionym do występowania w imieniu firm wystawiających faktury dla Skarżącej). Słusznie podnosi organ, iż nie jest typowym zachowaniem, aby przedsiębiorca działający w branży spożywczej nie interesował się kto jest producentem artykułów żywnościowych, które nabywa w celu dalszej odsprzedaży, nie interesował się gdzie dostawca towaru ma siedzibę i miejsce prowadzenia działalności, czy osoba, z którą uzgadnia warunki dostaw została prawnie umocowana do reprezentowania dostawców, nie kontrolował nabytego towaru pod względem jakości poprzez przebadanie towaru w niezależnych laboratoriach, skoro nie znał jego producenta, a surowiec według certyfikatów miał pochodzić spoza Unii Europejskiej. Przyjmując towar bez jego sprawdzenia przedsiębiorca nie miał żadnej możliwości wyegzekwowania naprawienia szkody w przypadku, gdyby towar nie odpowiadał normom jakościowym, zwłaszcza w przypadku, gdy towar ten jest produktem spożywczym. A zatem Skarżąca nie mogła mieć pewności, że otrzymała towar zgodny z opisem na certyfikacie produktu. Słusznie organ zwrócił uwagę na nieracjonalne działanie Skarżącej w zakresie nawiązania współpracy z podmiotami, które nie mają faktycznej siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz znajomość M. W. z J. M. i P. B. wobec jednoczesnego braku zainteresowania funkcją jaką pełnili oni w spółkach które reprezentowali. Mając powyższe na uwadze Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organu zgodnie z którym Skarżąca nie dokonała nabyć cukru i mieszanki cukru od wskazanych podmiotów, a zatem zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznać należy za bezpodstawny. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Wykonały również zalecenia wynikające z orzeczenia tut. Sądu z dnia 28 maja 2019r. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.