I SA/Bd 703/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2005 r. do lipca 2006 r. oddala skargę I SA/Bd 703/09 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] 2007r. Nr [...] określił skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za miesiące od marca 2005r. do czerwca 2006r. w łącznej kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc lipiec 2006r. w kwocie [...]zł, w tym: w terminie 60 dni w kwocie [...] zł, w terminie 180 dni w kwocie [...] zł, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005r. i od lutego do lipca 2006r. w łącznej kwocie [...] zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006r. jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że w dniach od 14 lutego do 9 marca 2007r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w przedsiębiorstwie "J." R. P., m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od miesiąca marca 2005r. do sierpnia 2006r. W okresie objętym kontrolą skarżąca prowadziła działalność gospodarczą świadcząc usługi gastronomiczne, w tym sprzedaż alkoholu oraz wynajem powierzchni pod automaty do gier, tzn. wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W toku kontroli stwierdzono, że skarżąca nie zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, wszystkich obrotów z działalności gospodarczej za okres od marca do grudnia 2005r. i nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług niezaewidencjonownych obrotów. W oparciu o zebrany materiał na podstawie art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, organ podatkowy uznał ewidencje sprzedaży prowadzone przez stronę dla celów rozliczenia VAT za miesiące od marca do grudnia 2005r. za nierzetelne i nie stanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym zgodnie z treścią art. 23 § 1 Op., organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2005r. Nie znajdując możliwości zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3, organ podatkowy zastosował przepis art. 23 § 4 Op., uprawniający do oszacowania wartości sprzedaży w inny sposób niż to wynika wprost z ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2007r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za miesiące od marca do grudnia 2005r. i od lutego do lipca 2006r., odstępując od jego ustalenia, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż wielkości obrotu oraz kwoty podatku należnego wykazane w ewidencjach VAT oraz deklaracjach VAT-7 za okres od marca do grudnia 2005r. zostały przez podatnika zaniżone. Zdaniem organu założenie, że podmiot gospodarczy, działający w warunkach rynkowych, z natury z zamiarem osiągania zysków, ponosząc koszty związane z prowadzoną działalnością typu zakupy towarów handlowych, towarów i usług nie będących przedmiotem sprzedaży, ale służących prowadzonej działalności oraz inne koszty dokonuje sprzedaży towarów poniżej ceny ich zakupu, natomiast w roku, w którym podejmuje decyzję o likwidacji działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży tych towarów po cenach o ok. 30% wyższych niż ceny zakupu przeczy logice. Fakty te świadczą o tym, iż prowadząc w 2005r. działalność strona nie ewidencjonowała całości obrotu, zaniżając jednocześnie w tym okresie kwoty podatku należnego, które powinny zostać odprowadzone do budżetu państwa. Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nie można uznać za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ wyjaśnił, iż w związku z faktem, że wykazana przez stronę w deklaracjach podatkowych i w ewidencjach wartość sprzedaży ([...] zł) była niższa niż wartość zakupów towarów handlowych z uwzględnieniem spisu z natury na koniec 2005r.: ([...] zł) zasadnym było stwierdzenie, iż prowadzone w okresie od marca do grudnia 2005r. ewidencje sprzedaży były nierzetelne. Z tego powodu nie mogły być uznane, na podstawie art. 193 § 1 Op. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora organ I instancji zasadnie w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie wyjaśniono, że organ II instancji może w postępowaniu odwoławczym korygować zarówno samo rozstrzygnięcie organu I instancji, stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, a także usuwać błędy w zakresie prawnej podstawy rozstrzygnięcia. Uzupełniając zatem rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy stwierdził, iż nie było możliwe zastosowanie, określonej w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej metody kosztowej oszacowania podstawy opodatkowania bowiem z uwagi na zakwestionowanie u strony wysokości. osiągniętego przychodu (obrotu) ze sprzedaży towarów nie byłoby możliwe wyliczenie wskaźnika udziałów ponoszonych przez przedsiębiorstwo kosztów w obrocie. Ponadto Dyrektor wskazał, iż prowadząc sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, strona obowiązana była do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Ponieważ kwota obrotów z tego tytułu w wysokości [...] zł została przekroczona w miesiącu wrześniu 2005r., od tego momentu podatnik winien rozpocząć ewidencjonowanie obrotu w kasie rejestrującej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, iż w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04 września 2007r. sygn. akt P 43/06 uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za miesiące od marca do grudnia 2005r. i od lutego do lipca 2006r. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Bd 820/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007r. W uzasadnieniu Sąd I instancji podkreślił, że brak było w systemie podatku od wartości dodanej - obowiązującym w 2005r., tj. w okresie za który nastąpiło w sprawie ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 Op. Zdaniem Sądu brak było takiej możliwości nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Ponadto Sąd podkreślił, iż dopiero od 13 sierpnia 2006 r., tj. od dnia zmiany VI Dyrektywy VAT, normodawca wspólnotowy przez dodanie ust. 6 do art. 11, wprowadził możliwość dla Państw Członkowskich, podjęcia środków w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: a) przepisów prawa materialnego: - art. 23 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jest on sprzeczny z treścią art. 11 A ust. 1 VI Dyrektywy VAT i dlatego nie może być podstawą prawną do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, - art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu (dokonaniu przez Sąd kontroli), że organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do zastosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. b) przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy: - art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskutek błędnej wykładni art. 23 § 1 Op. i niewłaściwie dokonanej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Op. Wyrokiem dnia 16 lipca 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok WSA w Bydgoszczy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia Sąd II instancji podkreślił, że skoro przepisy zawarte w art. 23 Op. regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11A VI Dyrektywy VAT. W sytuacji faktycznej, która wystąpiła w niniejszej sprawie, organ w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizowała skarżąca. Skoro więc organ w oparciu o ustalone na podstawie dowodów w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez skarżącą i niezadeklarowanych przez nią w rozliczeniach podatkowych, to nie można było twierdzić, tak jak uczynił to Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że organ za podstawę opodatkowania przyjął inne kwoty niż wskazane w art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznanej sprawie organy posługując się regulacjami zawartymi w art. 23 dokonał określenia podstawy opodatkowania, o której mowa jest w art. 11A ust. lit. a) VI Dyrektywy VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wyroku z dnia 16 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 1259/08 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2008r. sygn. I SA/Bd 820/07 wyraził pogląd prawny, że przepisy zawarte w art. 23 Op. regulujące tryb i zasady odtworzenia rzeczywistych rozmiarów sprzedaży (obrotu) na potrzeby wymiaru podatku VAT, którego podatnik chciał uniknąć nie są sprzeczne z prawem unijnym, a ściślej z art. 11 A VI Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – w skrócie P.p.s.a. (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) powyższy pogląd prawny jest wiążący dla Sądu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Skoro zatem przepisy art. 23 Op. w zakresie w jakim stanowią podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania są zgodne z prawem unijnym to, istota zaistniałego między stronami sporu sprowadzać się będzie do rozstrzygnięcia czy zasadnie i bez istotnego naruszenia prawa orzekające w sprawie organy podatkowe uznały prowadzone przez podatniczkę w 2005r. księgi i ewidencje podatkowe za nierzetelne, a następnie czy organy te dokonały właściwego oszacowania obrotu za poszczególne miesiące 2005r. Zgodnie z art. 193 § 2 Op. księgi podatkowe uważa się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z materiałów sprawy i to w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu i gastronomii za okres od marca do grudnia 2005r. wykazała zakup towarów handlowych na łączną kwotę 23 287, 20 zł zaś łączną wartość sprzedaży za ten okres wykazała kwocie 21 636,42 zł. Wynikająca z tych wielkości uzyskiwana marża handlowa musiałaby być ujemna i wynosiła odpowiednio – 14, 63%. Wyliczona w ten sposób ujemna marża handlowa została wyliczona przy uwzględnieniu wykazanego przez skarżącą stanu zapasu towarów na koniec roku w wysokości 1650,78 zł. Te wielkości dotyczące rozmiarów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej mogłyby prowadzić do dwóch wniosków: a) skarżąca sprzedawała towary poniżej cen ich nabycia lub b) skarżąca nie ewidencjonowała rzeczywistych osiąganych obrotów. Orzekające w sprawie organy podatkowe przyjęły wobec braku racjonalnych wyjaśnień skarżącej, iż nie ewidencjonowała ona całości osiąganego obrotu uzasadniając w sposób logiczny zajęte stanowisko. W ocenie Sądu zajęte w tej mierze stanowisko nie wykracza poza ustawowe ramy swobodnej oceny dowodów a nadto nie stoi w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. W tej sytuacji organy podatkowe zdaniem Sądu zasadnie z zachowaniem właściwej procedury, a więc bez naruszenia art. 193 § 4 - § 6 Op. uznały prowadzone przez skarżąca w 2005r. księgi podatkowe za nierzetelne co w konsekwencji dawało podstawę do oszacowania obrotu w trybie art. 23 Op. za poszczególne miesiące 2005r. Dokonując oszacowania obrotu inną metodą niż określona w art. 23 § 3 Op. organy szczegółowo i w sposób właściwy uzasadniły swoje stanowisko zaś zastosowany w ramach przyjętej metody szczegółowy sposób wyliczenia obrotów za 2005r. przy zastosowaniu osiąganej przez skarżącą marzy handlowej w 2006r. w szczególnych okolicznościach sprawy należało uznać za właściwy, najbardziej korzystny dla skarżącej oraz zmierzający do ustalenia najbardziej zbliżonego do rzeczywistego poziomu osiągniętych w tym okresie obrotów. Z tych względów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi w przedmiocie uznania za nierzetelną księgi podatkowej oraz zastosowanej metody oszacowania obrotów. Za niezasadny należało również uznać zarzut podniesiony w uzupełnieniu skargi dotyczący rozbieżności ustaleń szacunkowych zawartych w zestawieniu sprzedaży towarów opodatkowanych według stawki 22% za miesiące sierpień, wrzesień, października i grudzień 2005r. (str. 12 decyzji) a ustaleniami dotyczącymi korekty deklaracji (str. 19-22 decyzji) gdyż w wyliczeniach dotyczących korekt deklaracji została również uwzględniona sprzedaż usług najmu wraz z podatkiem (str. 13 decyzji). Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, ze zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.