I SA/Bd 704/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2010r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zastosowania ulgi w podatku rolnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Z akt sprawy wynika, że skarżący – S. B. pismem z dnia 25 marca 2009 r. zwrócił się do Wójta Gminy P. o udzielenie ulgi w podatku rolnym z tytułu zakończenia w grudniu 2008 r. budowy budynku chlewni. Do wniosku skarżący dołączył zawiadomienie o przystąpieniu do użytkowania obiektu budowlanego z dnia 23 grudnia 2008 r., kopie faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne oraz opinię inspektora nadzoru, z której wynika, że koszty inwestycji wyniosły [...] zł i że budowa została zakończana w grudniu 2008 r. Skarżący dołączył również umowę kredytu inwestycyjnego – linia nNT zawartej w dniu 14 kwietnia 2008 r. między nim i jego żoną a Bankiem Gospodarki Żywnościowej S.A. z siedzibą w Warszawie, na podstawie której udzielony małżonkom kredyt został objęty dopłatami do oprocentowania, o których mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowego zakresu kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów realizacji (Dz. U. Nr 77, poz. 514). Wójt Gminy P. decyzją z dnia [...] wskazując na nowe brzmienie od 1 stycznia 2009 r. art. 13 ust.1 ustawy o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz.969 ze zm.), odmówił A. i S. B. przyznania ulgi w podatku rolnym, z uwagi na to, że podatnikom została udzielona pomoc publiczna na podstawie umowy kredytu inwestycyjnego (w postaci dopłat do oprocentowania) na sfinansowanie budowy budynku chlewni w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji S. B. stwierdził, że prowadząc w 2008 r. inwestycję nie mógł wiedzieć, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych nie będzie mógł korzystać z ulgi w podatku rolnym w związku ze zmianą od 1 stycznia 2009 r. treści art. 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (dalej -u.p.r.). Jego zdaniem przepis ten nie powinien mieć zastosowanie do wydatków poniesionych przed jego obowiązywaniem. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał treść art. 13 ust. 1 u.p.r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., i podniósł, że skarżący uzyskał pomoc publiczną na sfinansowanie inwestycji na podstawie umowy kredytu inwestycyjnego zawartej w dniu 14 kwietnia 2008 r. Tym samym nie został spełniony warunek wynikający z treści art.13 u.p.r. Jednocześnie organ II instancji wykluczył możliwość zastosowania w sprawie art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 237 poz. 1655). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy S. B. podniósł, że zmieniona treść art.13 ust.1 u.p.r. pozbawiła go możliwości skorzystania z ulgi inwestycyjnej, pomimo iż wydatki na budowę poniósł przed zmianą ustawy - w 2008 r. Podkreślił, że nie był świadomy, iż nie będzie mógł skorzystać z ulgi. Stwierdził, że w tym przypadku prawo zadziałało wstecz. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy samorządowe organy podatkowe zasadnie pozbawiły, na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., skarżącego korzystającego ze środków publicznych przy realizacji inwestycji (budowy budynku chlewni) zakończonej według strony w 2008 r., prawa do ulgi inwestycyjnej, gdy podatnik ten z wnioskiem o przyznanie ulgi wystąpił po dniu 1 stycznia 2009 r. Art. 13 ust. 1 u.p.r. stanowi, że podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na: 1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, 2) zakup i zainstalowanie: a) deszczowni, b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę, c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód) - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25 % udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych (art.13 ust. 2). Do wniosku o przyznanie ulgi, należy dołączyć zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych wraz z rachunkami lub ich uwierzytelnionymi odpisami, stwierdzającymi wysokość tych wydatków (art. 13d ust. 2 u.p.r.). Ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat (art. 13 ust.3 u.p.r.). Przepisy nie określają w jakim terminie od zakończenia inwestycji podatnik powinien wystąpić o udzielenie ulgi inwestycyjnej. Kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnicy obowiązani do składania deklaracji na podatek rolny odliczają, określoną w decyzji w sprawie ulgi inwestycyjnej, kwotę ulgi od należnego podatku rolnego (art.13 ust.3a u.p.r.). Warunek stosowania ulgi inwestycyjnej – jest ona przyznana, jeżeli wydatki inwestycyjne nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych, został dodany do art. 13 ust. 1 na mocy art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 237, po.1655), nadającego art. 13 ust. 1 u.p.r. nowe, przytoczone wyżej brzmienie. W myśl art. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. art. 2 wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z uzasadnienia do projektu powyższej ustawy (druk sejmowy nr 1166 z dnia 13 października 2008 r.) wynika, że regulacja ta miała na celu dostosowanie przepisów ustawy o podatku rolnym do przepisów unijnych i jest związana z zakazem podwójnego finansowania przedsięwzięć, określonym w przepisach wspólnotowych, w tym, w art. 70 ust. 7 rozporządzenia Rady nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz.U.UE.L.05.277.1 ze zm.), oraz w przepisach rozporządzeń wydanych na podstawie art.29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (Dz. U. Nr 64, poz. 427 ze zm.). Do końca 2008 r. żaden przepis ustawy o podatku rolnym nie ograniczał możliwości stosowania ulgi, gdy podatnik korzystał ze środków publicznych. Tym samym bez względu na to, czy podatnik otrzymał dofinansowanie, czy też nie, ulga inwestycyjna mu przysługiwała. Kluczowe znaczenie w zakresie dopuszczalności przyznania ulgi inwestycyjnej ma źródło pochodzenia środków na inwestycję. Jeżeli są nim własne środki podatnika, to nie ma przeszkód, by ulga została przyznana. Jednak realizacja inwestycji, nawet z niewielkim udziałem środków publicznych, wyklucza możliwość stosowania ulgi inwestycyjnej. Ustawa o podatku rolnym nie zawiera definicji pojęcia "środków publicznych". W ocenie Sądu pojęcie to należy interpretować na podstawie przepisów ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz.2104 ze zm.), a dokładniej na podstawie art. 5 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem do środków publicznych zalicza się: 1) dochody publiczne; 2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2; 4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: a) ze sprzedaży papierów wartościowych oraz z innych operacji finansowych, b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, c) ze spłat pożyczek udzielonych ze środków publicznych, d) z otrzymanych pożyczek i kredytów; 5) przychody jednostek sektora finansów publicznych z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł. W rozpatrywanej sprawie skarżący skorzystał z dopłat do oprocentowania udzielonego mu przez bank kredytu z tytułu budowy budynku chlewni. Dopłaty te pochodziły ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowego zakresu i kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji wynika, że Agencja udziela pomocy finansowej z przeznaczeniem na realizację inwestycji w gospodarstwach rolnych, działach specjalnych produkcji rolnej lub przetwórstwie produktów rolnych. W myśl § 2 ust.1 pkt 1 tego rozporządzenia pomoc ta polega na stosowaniu dopłat do oprocentowania kredytów bankowych udzielonych na sfinansowanie części kosztów inwestycji. Swoje zadania Agencja finansuje z osiąganych przychodów. Art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 264 ze zm.) stanowi, że przychodami Agencji są: 1) środki budżetowe określone corocznie w ustawie budżetowej, 2) odsetki od lokat bankowych, 3 ) środki uzyskane w ramach bezzwrotnej i kredytowej pomocy zagranicznej, 4) inne wpływy. Ponadto zgodnie z art.3a ust. 1 wskazanej ustawy Agencja wspomaga realizację m.in. inwestycji w rolnictwie ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej oraz z innych źródeł zagranicznych, jeśli umowy międzynarodowe tak stanowią. W świetle powyższych regulacji Agencja realizuje swoje zadania ze środków pochodzących zarówno ze źródeł zagranicznych, jak i krajowych. Z literalnego brzmienia art. 13 ust.1 u.p.r. wynika, że wydatki uprawniające do skorzystania z ulgi inwestycyjnej nie mogą być sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych, bez zróżnicowania źródła ich pochodzenia. A zatem, niezależnie od tego, czy środki na dopłaty do oprocentowania kredytu na wykonanie inwestycji pochodziłyby z krajowych, czy zagranicznych źródeł, rolnik traci możliwość korzystania z ulgi inwestycyjnej. Inwestycja taka jest bowiem finansowana z "udziałem" środków publicznych. Nawet niewielki udział środków publicznych w inwestycji realizowanej przez podatnika wyklucza możliwość przyznania ulgi inwestycyjnej. Zdaniem Sądu wykładnia art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w nowym brzmieniu powinna uwzględniać fakt, że skarżący rozpoczął inwestycję w 2008 r. na podstawie obowiązującego wówczas art. 13 ust.1 ustawy o podatku rolnym. W tym czasie nie obowiązywał warunek, aby poniesione przez niego wydatki nie były dofinansowane ze środków publicznych. Warunek ten nie powinien zatem być stosowany do wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Podatnik podejmując inwestycję nie mógł wiedzieć – co podkreśla w skardze do Sądu – że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych nie będzie mógł korzystać z ulgi inwestycyjnej. Nie można od skarżącego wymagać spełnienia warunku, który nie obowiązywał w momencie dokonywania przez niego wydatków. Z zasady demokratycznego państwa prawnego sformułowanej w art. 2 Konstytucji wynika zasada ochrony zaufania do państwa i prawa, określana też jako zasada lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Wymaga ona, aby państwo w stosunku do obywatela zachowywało pewne reguły uczciwości (J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Zakamycze 2000, s.47). Zasada ta wyraża się w stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki niedające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania są zgodne z obowiązującym prawem oraz także w przyszłości będą uznawane przez porządek prawny (wyrok TK z dnia 25 listopada 1997 r., K 26/97). Obywatel powinien mieć poczucie względnej stabilności prawa po to, aby mógł prowadzić swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań, niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań (orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 1996 r., K 25/95). Normy prawne należy interpretować zgodnie z Konstytucją. Domniemanie, czy też założenie zgodności normy z Konstytucją oraz nakaz interpretacji norm zgodnie z ustawą zasadniczą, stanowią podstawowe dyrektywy wykładni prawa. Zdaniem Sądu za niezgodną z Konstytucją należałoby uznać taką interpretację art. 13 ust.1 pkt 1 u.p.r. (w brzmieniu nadanym przez art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektórych innych ustaw) w zw. z art. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., na podstawie której podatnik korzystający ze środków publicznych przy realizacji inwestycji zakończonej w 2008 r., traciłby prawo do ulgi inwestycyjnej, gdy z wnioskiem o przyznanie ulgi wystąpił po dniu 1 stycznia 2009 r. Podatnik, który rozpoczął realizację inwestycji przed 1 stycznia 2009 r. miałby prawo do ulgi, jeżeli wydatki, które poniósł na inwestycję po dniu 1 stycznia 2009 r., nie byłyby dofinansowane ze środków publicznych. Jedynie do wydatków poniesionych w 2009 r. powinien znaleźć zastosowanie nowy wymóg, wynikający z nowego brzmienia art. 13 ust.1 pkt 1 u.p.r. W odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych do końca 2008 r., wymóg ten nie powinien mieć zastosowania. Nawet wówczas, gdy wydatki poniesione w 2008 r. (i wcześniejsze) byłyby dofinansowane ze środków publicznych, podatnik miałby prawo do ulgi, o ile w 2009 r. nie korzystał już z tego dofinansowania. W ten sposób art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. nie obejmowałby stanów faktycznych (wydatków), które miały miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że sfinansowanie przez skarżącego wydatków w 2007 r. i 2008 r. na budowę chlewni z udziałem środków publicznych (kredytu z dopłatami do oprocentowania), mimo że podatnik złożył wniosek o przyznanie ulgi inwestycyjnej po dniu 1 stycznia 2009 r., nie pozbawiało go prawa do tej ulgi. Sąd zauważa jednak, że skarżący do wniosku o przyznanie ulgi załączył rachunek nr 5/2009 z dnia 4 marca 2009 r. na kwotę 4.500 zł (zapłacony gotówką), dotyczący wykonania instalacji elektrycznej w dobudowie budynku inwentarskiego. Jeżeli wydatek ten zostałby poniesiony w 2009 r. z udziałem środków publicznych, strona nie miałaby prawa do ulgi inwestycyjnej. Inaczej byłoby, gdy wydatek ten został poniesiony w 2009 r. ze środków własnych strony, tj. bez udziału środków publicznych. Niewyjaśnienie tej kwestii przez organ narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.