I SA/Bd 707/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 lutego 2012 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę I SA/Bd 707/11 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r. o sygn. I SA/Bd 88/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 11 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania podatkowego poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego. Sąd zobowiązał organ podatkowy do wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego o stosowną opinię oraz uzupełnienie materiału dowodowego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w ponownie prowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W postępowaniu organ pierwszej instancji skontrolował prawidłowość rozliczenia skarżącego z budżetem z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. Przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie klasyfikacji wykonanej przez skarżącego usługi na rzecz "[...]" ujętej w fakturze z dnia 11 stycznia 2007 r., Nr [...]. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionowano zasadność opodatkowania uzyskanych przez T. D. przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu ewidencjonowanego w okresie od 11 stycznia 2007 roku do 31 grudnia 2007 roku z uwagi na wykonanie usługi polegającej na zaprojektowaniu opakowania dla "[...]" w B. udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] na kwotę [...] zł netto ([...]złotych brutto). Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" w/w ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wyszczególnionych w załączniku nr 2 do tej ustawy. W załączniku tym w pozycji 23 ujęte zostały usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji mieszczące się w grupowaniu PKWiU 74.84.13-00.00. Organ podniósł, że wykonanie przez skarżącego usługi objętej przywołaną fakturą VAT, stosownie do art. 8 ust. 3 w/w ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., wyłączyło go z możliwości opodatkowania osiągniętych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z mocy prawa powstał u skarżącego obowiązek opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych z dniem uzyskania przychodu z tytułu usług wykonanych na rzecz "[...]". W ramach prowadzonego postępowania dowodowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wezwał stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień zawierających szczegółowy, chronologiczny opis czynności składających się na wykonaną przez skarżącego usługi. W odpowiedzi na to wezwanie strona dostarczyła szczegółowe pisemne wyjaśnienia, z których wynika, że zakres wykonanej usługi na rzecz "[...]" A. S. obejmował następujące czynności: - zaprojektowanie wykrojnika kartonika z miejscami do przycięcia i zagięcia, gotowego do wydrukowania, - na kartoniku znalazł się opis produktu oraz logo cukierni otrzymane od zamawiającego usługę. Następnie Naczelnik wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego o opinię w sprawie klasyfikacji usługi wykonanej na rzecz "[...]". W piśmie z dnia [...] stycznia 2011 r. Nr [...], Główny Urząd Statystyczny - Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów z siedzibą w W. wskazał, że sporną usługę zakwalifikowano do grupowania PKWiU 74.84.13-00.00 "Usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji". Strona została zapoznana z opinią GUS wyrażoną w piśmie z dnia [...] stycznia 2011 r. Organ otrzymaną od organu statystycznego opinię ocenił w świetle dotychczas zebranego materiału dowodowego i uznał za prawidłową. Od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji T. D. pismem z dnia [...] maja 2011 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Z odwołania wynika, że strona nie zgadza się w szczególności z zakwalifikowaniem przez organy podatkowe świadczonych przez nią usług - jako "usług opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji", o których mowa w poz. 23 załącznika nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Po rozpatrzeniu zarzutów w nim zawartych, organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie znajduje uzasadnienia zarzut w zakresie dokonania przez organy podatkowe i organ statystyczny błędnej kwalifikacji wspomnianej usługi jako usługi opracowania projektu wystroju wnętrza lub dekoracji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wykonaną przez skarżącego usługę na rzecz "[...]" należało zaliczyć, zgodnie z odpowiedzią otrzymaną od Głównego Urzędu Statystycznego w W., do usługi mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 74.84.13-00.00 "Usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji". Przywołana opinia organu statystycznego udzielona została przez organ posiadający wiedzę i kompetencje w zakresie klasyfikowania m. in. działalności usługowej. T. D. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazał, iż organy podatkowe i Główny Urząd Statystyczny dokonały błędnej kwalifikacji usługi wykonanej na rzecz "[...]", jako usługi opracowania projektu wystroju wnętrza lub dekoracji. Wg wyjaśnień skarżącego usługa ta polegała bowiem na zaprojektowaniu kartonika do wyrobów cukierniczych, tj. wymiarów ścianek oraz nacięć i miejsc jego połączeń. Na kartoniku tym umieszczane było logo cukierni, które otrzymał od zleceniodawcy w formie pliku komputerowego. Skarżący podniósł przy tym, iż przepisy wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu podatkowego powinny być interpretowane ściśle, a wszelkie wątpliwości rozstrzygane na korzyść podatnika. Ponadto skarżący stwierdził, iż jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowej spowoduje utratę płynności finansowej prowadzonej przez niego firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w B., odpowiadając na zarzuty skargi, podniesione już wcześniej w postępowaniu odwoławczym, podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał też, że argumentacja przedstawiona w skardze nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy usługa wykonana przez skarżącego w 2007 roku została przez organ prawidłowo sklasyfikowana, jako usługa opracowania projektu wystroju wnętrza i dekoracji, co skutkowało wyłączeniem z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ocenie organu faktura VAT z dnia 11 stycznia 2007 r., Nr [...] na kwotę [...] zł netto wystawiona na rzecz "[...]" potwierdza wykonanie usługi w zakresie opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji. Zdaniem natomiast skarżącego, nie świadczył on w/w usług, a jedynie zaprojektował opakowanie. Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że w 2007 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu (m.in. sprzedaż naklejek i tablic reklamowych, bram, okien, kleju itp.), usług reklamowych, przeglądów serwisowych, z której przychody w tym okresie podlegały opodatkowaniu w trybie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.). W wyniku przeprowadzonego u strony postępowania kontrolnego zakwestionowano zasadność opodatkowania uzyskanych przez podatnika przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu ewidencjonowanego w okresie od 11 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r., na podstawie art. 8 ust.1 pkt 3 lit. e) wymienionej ustawy z dnia 20 listopada 1998r., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W związku z tym, wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, iż przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewidują stosowanie zróżnicowanych stawek ryczałtu w zależności od zakresu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wyjaśniono, że działalnością usługową jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Ustawodawca w tym przepisie wprost odwołuje się do PKWiU. Podstawą do zakwalifikowania osiąganych przychodów do odpowiedniej stawki podatku jest zatem określenie dla danej usługi symbolu PKWiU. W tym zakresie właściwymi są Urzędy Statystyczne. Wskazać też należy, że zgodnie z zasadami określającymi opodatkowanie przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zawartymi w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. przy klasyfikowaniu działalności usługowej znajduje zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, definiującym pojęcie tego rodzaju działalności gospodarczej wskazano bowiem wymienione rozporządzenie jako mające moc obowiązującą. Dlatego też sporną usługę wykonaną przez skarżącego sklasyfikowano według zasad określonych w tym rozporządzeniu. Organ podatkowy ferując zaskarżoną decyzję, mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy, zwrócił się do Urzędu Statystycznego o zakwalifikowanie czynności wykonywanych przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organ oparł się na opinii Głównego Urzędu Statystycznego zawartej w piśmie z dnia [...] stycznia 2011 r., z której wynika, że "zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) usługi wykonania projektów graficznych wykrojników opakowań kartonowych z miejscami do przycięcia i zagięcia, gotowego do wydrukowania, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 74.10.19.0 "Usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania". Jednocześnie w związku z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844, ze zm.) w/w usługi mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 74.87.13-00.00 "Usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji". Natomiast w związku z § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie, z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikacje Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.) w/w usługi mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 74.84.13-00.00 "Usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji."" Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego należy opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja. Stosownie natomiast do art. 40 ust. 1 tej ustawy dokonuje on, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowań podstawowych do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowych klasyfikacji i nomenklatur, wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacji. Opinia ta stanowi zatem akt wiedzy organu statystycznego, a więc organu właściwego do jej wydawania. Poza tym opinia udzielona została w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego w piśmie z dnia [...] listopada 2010 r. zawierającym opis czynności składających się na wykonaną sporną usługę, a więc uwzględnia wszystkie istotne jej elementy mające wpływ na zakwalifikowanie jej do odpowiedniego grupowania PKWiU. Opinia ta stanowi więc, w ocenie Sądu dowód w postępowaniu podatkowym będący podstawą do uznania, iż wykonana przez skarżącego sporna usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 74.84.13-00.00 "Usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji". Organy podatkowe miały więc podstawę do dokonania klasyfikacji omawianej usługi wykonanej przez skarżącego na rzecz "[...]" w oparciu o opinię udzieloną przez organ statystyczny. Stosownie do art. 180 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sprawach tego typu szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Wszak przyjmując, że przedmiotowe opinie stanowią dowód w postępowaniu podatkowym muszą one podlegać ocenie organu na takich samych zasadach, jak każdy inny dowód zebrany w toku tego postępowania. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Z uwagi na to, że nie są źródłem prawa, czy też prawem tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ otrzymaną od organu statystycznego opinię ocenił w świetle dotychczas zebranego materiału dowodowego i uznał za prawidłową. Pogląd taki zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 czerwca 2003 roku w sprawie o sygn. akt III SA 2214/00, zgodnie z którym "opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony." Wskazać też należy, że w przedmiotowej sprawie przy wydawaniu opinii organ statystyczny dysponował wiedzą o klasyfikowanej czynności, oraz o okolicznościach podnoszonych przez podatnika. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporna usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 74.84.13-00.00 i wymieniona jest w załączniku Nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1988 roku pod pozycją 23. Wskazać należy, że stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W podanym załączniku zawierającym wykaz usług, których świadczenie wyłącza z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, pod poz. 23 wymienione zostały "Usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji", PKWiU 74.84.13-00.00. Z powyższego jednoznacznie wynika, że wykonanie usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji skutkuje wyłączeniem z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dlatego też wykonanie przez skarżącego usługi na rzecz "[...]" pozbawiło go prawa do opodatkowania przychodów podatkiem zryczałtowanym. Faktura o Nr [...] na kwotę netto [...] zł wystawiona została przez skarżącego na rzecz "[...]" z datą 11 stycznia 2007 r. Skarżący utracił prawo do opodatkowania przychodów w formie ryczałtu z dniem 11 stycznia 2007 r., stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej ustawy i od tego dnia był zobowiązany do opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe ustalenia swoje oparły na zgromadzonych w sprawie dowodach. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie oparte zostały na niebudzącej wątpliwości opinii organu właściwego w tym zakresie - Głównego Urzędu Statystycznego – Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. Z opinii tego organu, przywoływanej w uzasadnieniu decyzji wynika jednoznacznie, iż działalność polegająca na projektowaniu opakowania, klasyfikuje się, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującymi w statystyce i ewidencji, do grupowania PKWiU 74.84.13-00.00, "Usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji". Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż chybionym w zupełności jest podnoszony w skardze zarzut błędnych ustaleń faktycznych leżących u podstaw zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikowania wykonanych przez skarżącego usług. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe ustalenia swoje oparły na przedstawionych przez podatnika dokumentach i wyjaśnieniach, a także na opinii organu statystycznego. Z analizy akt sprawy ponad wszelką wątpliwość wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania, zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one, podejmując w tej mierze również stosowne czynności z urzędu, do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu sprawy prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Według Sądu, ustalenia te - odnoszące się do istoty sprawy - przeprowadzone na podstawie zgromadzonych dowodów, ocenionych w sposób korespondujący z dyrektywą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy za prawidłowe, zupełne i kompletne. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Zdaniem Sądu, organy podatkowe stwierdzając w przypadku skarżącego utratę prawa do opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w sposób ścisły interpretowały przepisy prawa wskazane w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć, a pojawiające się wątpliwości nie były rozstrzygane na niekorzyść skarżącego. Przy kwalifikowaniu wykonanej przez skarżącego spornej usługi wykorzystano i oceniono opinię właściwego organu statystycznego. Zdaniem Sądu orzekające w sprawie organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozpoznania sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddały szczegółowej analizie i ocenie wyciągając merytorycznie poprawne i logicznie uzasadnione wnioski. Należy podkreślić, iż inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez skarżącego nie może sama przez się prowadzić do wniosku, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest oceną dowolną czy oceną wadliwą. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa należało stosownie do art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako niezasadną oddalić.