I SA/Bd 717/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Natalia Nawrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 października 2010 r. sprawy ze skargi S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kontroli podatkowej. 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz S. kwotę 100 (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 717/10 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] odmawiające umorzenia kontroli podatkowej wszczętej dnia [...]. W uzasadnieniu organ podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. w dniu [...] skierował do [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej zawiadomienie o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zawiadomienie wraz z dodatkowym pismem doręczone zostało w dniu [...] syndykowi masy upadłości [...] S.A. W skierowanym do organu piśmie z [...]syndyk sprzeciwił się wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku akcyzowego wskazując na jej bezprzedmiotowość. Uzasadniając stanowisko powołał się na interpretację indywidualną Nr [...] z dnia [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., według której ,,(...) Syndyk nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedanych wyrobów, ponieważ podatek należny został zadeklarowany przez upadłego i tym samym w myśl art. 8 ust. 6 ustawy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży alkoholu pochodzącego z likwidowanej masy upadłości". W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Celnego skierował do syndyka wyjaśnienie dotyczące podstaw, trybu, możliwości i zaistnienia okoliczności koniecznych do zgłaszania sprzeciwu przez kontrolowanego, a następnie rozpoczął kontrolę podatkową doręczając w dniu [...]syndykowi upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. W dniu [...] syndyk złożył do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o umorzenie postępowania - kontroli podatkowej. W uzasadnieniu przytoczono ponownie argumentację zawartą w ww. interpretacji indywidualnej. Wskazano, że syndyk nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz powołano warunek przewidziany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawa upadłościowego i naprawczego (Dz. Nr 60, poz. 535 ze zm.) określający kiedy postępowanie administracyjne może toczyć się przeciwko syndykowi. Wskazując na bezprzedmiotowość postępowania kontrolnego i niedopuszczalność kontroli przedsiębiorcy w upadłości bądź syndyka, wniesiono o umorzenie postępowania w oparciu o art. 208 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego w T. postanowieniem z dnia [...] odmówił umorzenia kontroli podatkowej. W uzasadnieniu organ wskazał na podstawy działania syndyka upadłego przedsiębiorstwa przywołując art. 173 Prawa upadłościowego i naprawczego, akcentując odmienność likwidacji różnego typu spółek prawa handlowego, w tym spółki akcyjnej. Odnosząc się do argumentu przytoczonego we wniosku wynikającego z art. 145 Prawa upadłościowego i naprawczego, rozgraniczył znaczenie terminu postępowanie administracyjne od postępowania podatkowego, a w szczególności od kontroli podatkowej, posiłkując się treścią art. 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Organ powołując się na art. 281 Ordynacji podatkowej i orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że syndyk nie jest podmiotem kontrolowanym, lecz jak podano w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli – [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej. Organ kontrolujący stwierdził, że brak jest prawnych możliwości zastosowania wprost do kontroli podatkowej przepisu art. 208 Ordynacji podatkowej, jak sugeruje to skarżący. Od powyższego rozstrzygnięcia syndyk złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie, zarzucając postanowieniu naruszenie: art. 281 ustawy Ordynacja podatkowa; art. 8 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym; art. 77 (rozdziału V) ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; art. 145 § 1 oraz art. 169 Prawa upadłościowego i naprawczego. W uzasadnieniu przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania związanego z zaistniałym sporem co do możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej, istotne fakty dotyczące upadłości, daty czynności dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. odnoszące się do składu podatkowego prowadzonego przez upadłą spółkę, a następnie wywodząc z faktu, "że podmiot zarządzany przez syndyka nie powinien być objęty kontrolą w zakresie podatku akcyzowego", skarżący zarzuca bezpośrednie naruszenie art. 281 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem strony upadły podmiot nie został ujęty w żadnym z przepisów (art. 7 - art. 9 oraz art. 93 - art. 106) Ordynacji podatkowej, co wyklucza możliwość prowadzenia wobec niego kontroli podatkowej. Ponownie powołał się na interpretację indywidualną z dnia [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz art. 145 §1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Polemizując z twierdzeniami zawartymi w postanowieniu strona wskazała na spójność cech podmiotu określonego w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 282b z podmiotem opisanym w art. 281 §1 oraz stwierdziła, że brak w przepisach rozdziału V ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odniesienia do możliwości objęcia kontrolą spółki [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej. Konkludując strona stwierdziła, że organ nie podał celu kontroli odpowiadającego przepisom prawa oraz sytuacji prawnej podmiotu objętego kontrolą, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia wraz z zawiadomieniem o kontroli i dalszymi dokumentami wydanymi w sprawie postępowania kontrolnego. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że stanowisko skarżącej nie jest trafne, a zarzuty bezzasadne. Wyjaśnił, że zarówno w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli, jak i w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej w sposób prawidłowy wskazano podmiot kontrolowany, nie był nim syndyk masy upadłości, lecz [...] S.A., wobec której sąd ogłosił upadłość likwidacyjną. W obu wymienionych dokumentach okres objęty kontrolą to czas od [...] do [...]. Fakt ten wskazuje, że zamiarem kontrolującego było zbadanie prawidłowości sprzedaży i innych czynności uznawanych za sprzedaż, dokonanych wobec wyrobów akcyzowych, nie tylko po ogłoszeniu upadłości, lecz również w okresie poprzedzającym upadłość, a po cofnięciu podmiotowi zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Jednocześnie organ II instancji wskazał, że kontrola podatkowa nie stanowi postępowania administracyjnego dotyczącego masy spadkowej, jedynie w stosunku do której syndyk jest stroną, dotyczy zaś czynności podejmowanych wobec wyrobów akcyzowych niezależnie od tego czy akcyza od nich została zadeklarowana, zapłacona czy też czynności tych nie dokonano w ogóle. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej uznał za bezpodstawny zarzut skarżącej dotyczący możliwości prowadzenia w stosunku do syndyka postępowania kontrolnego i administracyjnego. W kontekście powyższego organ stwierdził, że w sprzeczności z tezami przedstawionymi przez stronę w zażaleniu pozostaje działalność syndyka, który wykonując obowiązki podatnika złożył w dniu [...] deklaracje dla podatku akcyzowego i informację o alkoholu etylowym, a także dokonywał czynności wymagającej zezwolenia - sprzedaży alkoholu. W ocenie organu II instancji zasadność i prawidłowość zamierzeń kontrolujących w stosunku do kontrolowanego podmiotu znajduje potwierdzenie w dotychczasowej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Na powyższe postanowienie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia strona skarżąca postawiła zarzut naruszenia: 1) art. 281 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 8 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że syndyk jest podmiotem objętym kontrolą w zakresie podatku akcyzowego; 2) art. 77 (rozdziału V) ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 169 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez przyjęcie, że syndyk jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą (w tym wymagającą koncesji) oraz 3) art. 145 §1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez przyjęcie, że po dacie ogłoszenia upadłości możliwe jest prowadzenie postępowania administracyjnego przeciwko syndykowi w sprawie, w której nie zostało ono wszczęte przed datą ogłoszenia upadłości przeciwko upadłemu. W uzasadnieniu strona skarżąca przedstawiła przebieg dotychczasowego postępowania oraz istotne fakty dotyczące upadłości, a także daty czynności Naczelnika Urzędu Celnego w T. odnoszące się do składu podatkowego prowadzonego przez upadłą spółkę. Wskazano m.in., że w dniach [...] i [...] przeprowadzono spis z natury według stanu na dzień [...] o sporządzeniu spisu z natury ustalającej ilość wyrobów akcyzowych oraz o kwocie akcyzy przypadającej do zapłaty do wyrobów powiadomiono Naczelnika Urzędu Celnego w T. Należny podatek od sprzedaży wyrobów oraz zapasu rzeczywistego na dzień zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy zadeklarowano w złożonej deklaracji podatku akcyzowego. Prawidłowość zadeklarowanej kwoty została skontrolowana przez organ i odnotowana w protokole. Ponadto ustalenia listy wierzytelności w tym zakresie są prawomocne i nie były kwestionowane w drodze sprzeciwu przez wierzyciela. Przywołane fakty i dowody wskazują, zdaniem strony skarżącej, że podmiot zarządzany przez syndyka nie powinien być objęty kontrolą w zakresie podatku akcyzowego. W ocenie strony zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 281 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Prowadzenie kontroli byłoby możliwe, gdyby krąg podmiotów kontrolowanych został rozszerzony poprzez wskazanie, że kontroli powinien podlegać każdy podmiot, który jest lub może być objęty regulacjami podatkowymi. Wskazany przez organ art. 72 i rozdział V ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie zawiera żadnego odniesienia do możliwości objęcia kontrolą spółki [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej, czy syndyka. Strona podniosła, że zgodnie z art. 281 Ordynacji podatkowej krąg podmiotów kontrolowanych obejmuje podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych. Definicje pierwszych trzech pojęć zawarte są w art. 7 - art. 9 Ordynacji podatkowej, natomiast zagadnienia dotyczące następców prawnych zostały uregulowane w art. 93 - art. 106 tej ustawy. Upadły podmiot objęty zawiadomieniem o kontroli nie jest żadnym z wymienionych podmiotów, nadto w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wskazano, że syndyk nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Autor skargi stwierdził, że zgodnie z art. 145 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego postępowanie administracyjne mogłoby się toczyć, gdyby zostało wszczęte przeciwko upadłemu przedsiębiorcy przed datą upadłości. Odnosząc się do zawartego w zaskarżonym postanowieniu twierdzenia, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. wystawiając w dniu [...] imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wskazał szczegółowo podmiot kontrolowany, a mianowicie [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej, strona stwierdziła, iż nie o takie wskazanie chodzi zgodnie z art. 282b Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony wskazany podmiot powinien posiadać cechy podmiotów enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 281 § 1. W konsekwencji w ocenie strony skarżącej w obecnym stanie prawnym nie ma możliwości wszczęcia kontroli wobec syndyka masy upadłości [...]S.A. w zakresie podatku akcyzowego. Ponadto strona uznała za błędne stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że organ kontrolujący niebędący stroną niniejszego postępowania - jasno określił, iż będzie kontrolował upadłego przedsiębiorcę, a nie skarżącego syndyka. Wskazano, że skontrolowano sprzedaż syndyka pozostawiając poza strefą zainteresowania kontrolującego - wbrew treści postanowienia - wyroby akcyzowe wchodzące nadal w skład masy upadłości. Zdaniem strony kontrolę przeprowadzono w zakresie dalece wykraczającym poza przedmiot transakcji, źródło pochodzenia towaru akcyzowego czy podatek akcyzowy. Za bezpodstawne uznano rozważania organu w zakresie stanowisk sądów administracyjnych zarówno w zakresie podatkowego bytu prawnego przedsiębiorcy, wobec którego prowadzone jest postępowanie upadłościowe, jego podmiotowości, w szczególności na gruncie wskazanego prawa o podatku od towarów i usług, czy prawa spadkowego, ponieważ zagadnienia te nie były nigdy poruszane przez syndyka w przedmiotowym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie narusza prawo, w związku z tym podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego, aczkolwiek z innych przyczyn niż podane przez stronę skarżącą. Stosownie do art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami (zarzutami i wnioskami) skargi oznacza, że dla sądu zasadnicze znaczenie ma sam fakt wszczęcia postępowania sądowego, a nie treść wszczynającej to postępowanie skargi i jej granice określone zarzutami oraz wnioskami. Po zainicjowaniu (wszczęciu) postępowania sądowoadministracyjnego przez stronę skarżącą, sąd jest zobligowany do przeprowadzenia pełnego badania zgodności zaskarżonego aktu z prawem. Sąd nie jest związany przy tym badaniu sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a przede wszystkim zarzutami i wnioskami skargi. Kierując się powyższą regulacją prawną należało dokonać oceny postanowienia organu I instancji z punktu widzenia możliwości jego zaskarżenia do organu II instancji. Bezsporne w sprawie jest, że wnioskiem z dnia 19 kwietnia 2010r. syndyk wystąpił o umorzenie kontroli podatkowej, która to instytucja została uregulowana w dziale VI Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że dział VI nazwany "Kontrola podatkowa" nie reguluje wszystkich zagadnień procesowych dotyczących tej kontroli, w art. 292 tego działu odesłano do przepisów innych działów Ordynacji podatkowej stanowiąc, iż: "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV". Zauważyć należy, że w przywołanym artykule znajduje się m.in. odesłanie do rozdziału 12 działu IV Ordynacji podatkowej. W rozdziale 12 zawarty jest m.in. art. 208 Ordynacji podatkowej regulujący instytucję umorzenia postępowania. Na podstawie podanego art. 208 tej ustawy: "§ 1. Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. § 2. Organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu." Z powyższego wynika, że stosownie do § 1 tego artykułu umorzenie postępowania z powodu bezprzedmiotowości postępowania następuje w formie decyzji. Treść natomiast § 2 art. 208 nie ma w sprawie zastosowania, bowiem dotyczy postępowań wszczętych na wniosek strony (np. w sprawie umorzenia zaległości podatkowych), a nie z urzędu, jakim jest kontrola podatkowa. Zauważyć należy, że w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie uregulował w jakiej formie powinna nastąpić odmowa umorzenia postępowania – w przedmiotowej sprawie kontroli podatkowej. Ustanowił formę decyzji wyłącznie do umorzenia postępowania. W tej sytuacji powstaje pytanie: w jakiej formie powinna nastąpić odmowa umorzenia postępowania. W tym miejscu należy przywołać art. 207 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 207 § 1). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2). Nie budzi wątpliwości, że odmowa umorzenia kontroli podatkowej nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty (sprawą jest wysokość podatku), jak również nie kończy postępowania w I instancji, bowiem postępowanie toczy się nadal. W konsekwencji powyższego zastosowanie ma art. 216 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (art. 216 § 1). Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 216 § 2). Odmowa zatem umorzenia kontroli podatkowej następuje w formie postanowienia. W dalszej kolejności rozważenia wymaga, czy na postanowienie odmawiające umorzenia kontroli podatkowej przysługuje zażalenie. Zagadnienie "zażalenia" reguluje rozdział 16 działu IV Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W przeciwieństwie zatem do decyzji, zaskarżalne są tylko takie postanowienia, co do których ustawodawca wyraźnie się wypowiedział np. postanowienie o zawieszeniu postępowania (art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej). W doktrynie podnoszone jest, że jednostka w postępowaniu ma prawo do obrony nie tylko wobec decyzji administracyjnej, ale również gdy podjęte w postępowaniu postanowienie narusza jej interesy prawne. Przepisy prawa procesowego przyznają jej bowiem prawo zażalenia. Ukształtowanie jednak tego prawa jest inne od prawa odwołania od decyzji, co znajduje uzasadnienie w odrębności przedmiotu rozstrzygnięcia decyzją, a innego postanowieniem. "Postanowienie jest to (w zasadzie) orzeczenie, które dotyczy niezałatwienia sprawy, lecz samego postępowania w sprawie. Postanowienie przyczynia się do osiągnięcia celu postępowania, ale nie jest jego celem (np. postanowienie o dokonaniu oględzin). Gdybyśmy przyjęli, że od każdego postanowienia stronie przysługuje środek prawny, którego wniesienie wstrzymuje wykonanie postanowienia, postępowanie mogłoby być tylekroć przez stronę wstrzymywane, ilekroć organ wydawałby postanowienie w toku postępowania. Dlatego przyjmuje się, że w zasadzie od postanowień nie przysługuje środek prawny odrębny od odwołania (B.Adamiak, J.Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa –Komentarz 2004, wyd. UNIMEX Wrocław 2004, s. 785). Analiza przepisów Ordynacji podatkowej nie pozwala stwierdzić, aby ustawodawca wyraźnie ustanowił, że na postanowienie w przedmiocie odmowy umorzenia kontroli podatkowej przysługiwało zażalenie. W tej sytuacji należy skonstatować, że organ I instancji błędnie w postanowieniu z dnia [...] pouczył stronę o prawie wniesienia zażalenia. Również organ II instancji, bezpodstawnie rozpatrzył zażalenie, który to środek zaskarżenia nie przysługiwał. Pogląd, że na postanowienie odmawiające umorzenie postępowania nie służy zażalenie prezentowany jest także w doktrynie. I tak podnoszone jest, że umorzenie postępowania jest jednym z przypadków, gdy organ podatkowy kończy sprawę w inny sposób niż rozstrzygając co do istoty sprawy (por. art. 207 § 2 Ordynacji). Na decyzję o umorzeniu postępowania wydaną w pierwszej instancji służy odwołanie (por. art. 220 Ordynacji).W przeciwieństwie do umorzenia postępowania, o czym organ orzeka w formie decyzji, odmowa umorzenia postępowania następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to nie służy zażalenie, może być jednak ono zaskarżone w odwołaniu od decyzji (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Leksykon Ordynacji podatkowej 2006, wyd. UNIMEX, s 840). Reasumując – w przedmiotowej sprawie - syndykowi nie przysługiwało prawo zaskarżenia postanowienia organu o odmowie umorzenia kontroli podatkowej. Powyższe nie oznacza jednak, że strona pozbawiona jest obrony swoich praw. Otóż, na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Ustawodawca bezwzględnie nie pozbawił zatem strony postępowania podatkowego możliwości zaskarżenia postanowienia, na które nie można wnieść zażalenia. Jednakże postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Ewentualnie podniesione w odwołaniu zarzuty przeciwko wydanemu w postępowaniu postanowieniu będą rozpatrzone łącznie z wniesionym odwołaniem. Jeżeli strona wniosłaby jednak zażalenie na postanowienie niezaskarżalne, organ odwoławczy powinien stwierdzić jego niedopuszczalność na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 292 Ordynacji podatkowej (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P.Pietrasz, S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa komentarz, Dom Wydawniczy ABC, s. 806). Podsumowując należy stwierdzić, że argumentacja co do braku podstaw wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego wobec podmiotu po ogłoszeniu upadłości, czy też syndyka, przeprowadzenie kontroli w zakresie wykraczającym poza określony przedmiot transakcji, źródło pochodzenia towaru akcyzowego - będzie mogła być podnoszona przez stronę w odwołaniu od decyzji organu podatkowego, o ile taka zostanie wydana. Sąd wyłącznie stwierdza, że ze względu na wyżej podaną argumentację, nie ma podstaw do zaskarżenia postanowienia odmawiającego umorzenia kontroli. W konsekwencji tut. Sąd nie przesądza w przedmiotowej sprawie zagadnienia, czy postępowanie kontrolne powinno być umorzone, czy też organ ma prawo ją prowadzić po ogłoszeniu upadłości. Jak już wyżej wskazano ta kwestia może być przedmiotem zarzutu podniesionego dopiero w odwołaniu od decyzji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 tej ustawy.