I SA/Bd 72/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 lipca 2009 r. sprawy ze skargi Sz. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] ustalającą Sz. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.379 zł. W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia w sprawie. Aktem notarialnym sporządzonym w dniu [...] została zawarta umowa darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] pomiędzy I. S. jako darczyńcą i Sz. K. jako obdarowanym. Obdarowany Sz. K. oświadczył, że spełnia wszystkie warunki do zastosowania ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dlatego też notariusz nie pobrał podatku od dokonanej czynności. Pismem z dnia [...] podatnik poinformował Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., że zbył w dniu [...] spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] i tym samym nie dotrzymał warunków koniecznych do zachowania ulgi przewidzianej w art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie w piśmie tym poinformował organ, że oczekuje na pozwolenie na budowę na nieruchomości położonej w miejscowości S., gm. M., uprawniające do zachowania ulgi. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.379 zł. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, wyjaśniając, że pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego otrzymała po upływie wymaganego 6 miesięcznego okresu z przyczyn od niej niezależnych, powołując się jednocześnie na przedłużające się procedury dotyczące wydania pozwolenia na budowę. Ponadto, strona podniosła zarzuty dotyczące nieprawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji z uwagi na brak prawidłowego postanowienia o wszczęciu postępowania z tytułu przedmiotowej umowy darowizny. Organ I instancji uwzględniając wskazania organu odwoławczego, postanowieniem z dnia [...] wszczął w stosunku do solidarnie zobowiązanych Sz. K. i I. S. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu wymienionej wyżej umowy darowizny i decyzją z dnia [...] ustalił zobowiązania podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.379 zł. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wskazała, że przedłużające się procedury dotyczące uzyskania pozwolenia na budowę domu spowodowały przekroczenie sześciomiesięcznego terminu warunkującego zachowanie ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie sześciomiesięczny termin dla nabycia innego lokalu lub uzyskanie pozwolenia na budowę upłynął w dniu [...] Natomiast pozwolenie na budowę strona uzyskała dopiero w dniu [...], tj. 3 miesiące po upływie terminu określonego w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ podkreślił, że aby zachować ulgę przewidzianą w art. 16 ust. 7 omawianej ustawy trzeba łącznie spełnić oba przewidziane przez ustawodawcę warunki, a mianowicie zbycie lokalu musi być uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych i jednocześnie uzyskanie pozwolenia na budowę musi nastąpić nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia darowanego lokalu. Przepis art.16 ust. 7 cytowanej ustawy co do terminu nabycia innego lokalu lub pozwolenia na budowę jest kategoryczny i nie przewiduje możliwości żadnych odstępstw, np. z powodu przedłużającej się procedury związanej z wydaniem pozwolenia na budowę, z przyczyn nawet niezawinionych przez podatnika. Od ustawowych warunków zachowania prawa do ulgi przewidzianych w art.16 ust. 7 nie przewidziano żadnych wyjątków natury faktycznej czy prawnej. Upływ sześciomiesięcznego terminu dla nabycia innego lokalu lub uzyskania pozwolenia na budowę (w przedmiotowej sprawie [...]) powoduje, że zdarzenia które mają miejsce po tej dacie (w tym uzyskanie pozwolenia na budowę w dniu [...]) nie wywierają skutków prawnych na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ podniósł, że jakkolwiek warunek dotyczący uzasadnionej konieczności zmiany warunków mieszkaniowych w przedmiotowej sprawie można by uznać za spełniony, gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Sz. K. zamieszkiwał wraz ze swoją babcią wymagającą stałej opieki z uwagi na zły stan zdrowia w jednopokojowym lokalu o powierzchni 30,80 m2, jednakże wątpliwości budzi inna kwestia. Podatnik zawierając w dniu [...] umowę darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, złożył do aktu notarialnego oświadczenie, że zamierza mieszkać w darowanym lokalu przez 5 lat oraz że spełnia wszystkie warunki zawarte w tym przepisie, a już dnia następnego, czyli [...] zawarł z H. L. przedwstępną umowę sprzedaży darowanego lokalu. Powyższy fakt, w ocenie organu, daje podstawy do stwierdzenia, że pomimo złożenia oświadczenia do aktu notarialnego, podatnik nie zamierzał mieszkać w darowanym lokalu, tym bardziej, że jako wnuk darczyńcy doskonale znał parametry i warunki mieszkalne darowanego lokalu. Drugi warunek konieczny dla utrzymania ulgi wymienionej w art.16 ustawy nie został zatem dopełniony, gdyż sprzedaż darowanego lokalu nastąpiła przed upływem wymaganego pięcioletniego okresu zamieszkiwania, a pozwolenie na budowę podatnik uzyskał później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W uzasadnieniu podniosła, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, iż przekroczenie sześciomiesięcznego okresu nie nastąpiło z winy podatnika. Strona wskazała, że uzyskanie wszystkich pozwoleń związanych z budową jest bardzo czasochłonne, a od dnia złożenia w styczniu wniosku o warunki zabudowy, strona nie miała wpływu na szybkość działania organów. Podkreśliła, że dopiero środki uzyskane ze zbycia przedmiotu darowizny pozwoliły na zakup nieruchomości pod budowę. Zdaniem podatnika organ odwoławczy zawęził interpretację pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu strony", "spychając" zastosowanie tych pojęć do odrębnego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie był art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z uwagi na treść art. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) powyższy przepis znajduje zastosowanie w swoim brzmieniu z dnia 31 grudnia 2006 roku, ponieważ do nabycia własności przedmiotu darowizny doszło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (1 stycznia 2007 r.). W dniu 31 grudnia 2006 roku przepis art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewidywał, iż nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu [...] nabył od swojej babci – I. S. w drodze darowizny spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W umowie oświadczył, że spełnia wszystkie warunki do zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W dniu [...] zbył nabyty w drodze darowizny lokal, nie dotrzymując tym samym warunku wynikającego z art.16 powyższej ustawy - zamieszkiwania w nabytym lokalu przez 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. Pozwolenie na budowę skarżący uzyskał w dniu [...]. W sprawie nie jest sporne, iż została zrealizowana pierwsza z przesłanek zachowania przez podatnika ulgi mieszkaniowej, a mianowicie zbycie przedmiotu darowizny z powodu konieczności zmiany warunków mieszkaniowych. Spór dotyczy zachowania przez skarżącego sześciomiesięcznego terminu do uzyskania pozwolenia na budowę. Termin ten mijał w dniu [...]. Skarżący podnosi, że przekroczenie przez niego tego terminu nastąpiło bez jego winy, z uwagi na długotrwałą procedurę wydawania pozwolenia na budowę. Należy podkreślić, że termin wynikający z art.16 ust.7 ustawy o spadków i darowizn jest terminem ustawowym, materialnoprawnym i nie istnieje możliwość przedłużania go przez organ podatkowy, z uwagi np. na przedłużającą się procedurę uzyskiwania pozwolenia na budowę. Upływ tego terminu powoduje, że skarżący nie może skorzystać z ulgi przewidzianej w art.16 ust.1 wskazanej ustawy, gdyż zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem pięciu lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. Oczywiście można rozważać, czy takie, a nie inne sformułowanie w powyższym przepisie warunku pozwalającego na zachowanie prawa do korzystania z ulgi w podatku od spadków i darowizn w postaci terminu do uzyskania pozwolenia na budowę, było trafnym rozwiązaniem legislacyjnym. Jednakże sąd administracyjny dokonując kontroli decyzji administracyjnych pod względem ich zgodności z obowiązującym prawem, nie ma podstaw i kompetencji do ferowania takich ocen. Należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy wskazanej wyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, art.16 ust.7 pkt 2 otrzymał brzmienie: "nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat." W przepisie tym zrezygnowano z wymogu uzyskania pozwolenia na budowę w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia, ustanawiając okres dwu lat od dnia zbycia na przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na budowę innego budynku. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2007 r. Wbrew twierdzeniom podatnika zawartym w skardze art.16 ust.7 ustawy o spadków i darowizn nie stwarza podstaw do odstąpienia od naliczania podatku od spadków i darowizn z uwagi na interes publiczny lub ważny interes strony. Są to przesłanki, które mogą stanowić podstawę do umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art.67a Ordynacji podatkowej. W takim przypadku skarżący powinien jednak wystąpić z odpowiednim wnioskiem do organu podatkowego. Sprawa ta, jak trafnie stwierdził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wykracza poza zakres rozpoznania niniejszej sprawy. Przedstawiona przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 7 lipca 2009 r. odpowiedź Ministra Finansów na interpelacje poselską nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży nieruchomości otrzymywanych w drodze spadku. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent L. Kleczkowski