I SA/Bd 72/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2018r. sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] sierpnia 2017r. odmawiające uchylenia kary porządkowej w kwocie 1.000 zł nałożonej na K. M. (skarżącego) postanowieniem z dnia [...] lipca 2017r. w związku z odmową składania zeznań podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] maja 2017r. Uzasadniając rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał treść art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 roku, poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") dotyczący możliwości nałożenia kary porządkowej, wskazując, że celem tego przepisu jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego i kontrolnego, aby przebiegało ono sprawnie i kończyło się konkretnym rozstrzygnięciem w terminie przewidzianym przez prawo. Organ podał, że w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie skarżący stawił się i przed przystąpieniem do przesłuchania został pouczony o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, a także o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, wynikających z art. 196 § 1, § 2 i § 3 O.p. oraz z art. 233 § 1, § 1a, § 2 i § 3 k.k., co potwierdził własnoręcznym podpisem. Relacjonując przebieg postępowania organ podał, że jeden z pełnomocników K. D. poprosił przesłuchujących o zadanie skarżącemu pytania czy odmawia składania zeznań, czy tylko odpowiedzi na pytania? Skarżący na zadane pytanie odpowiedział, że odmawia składania zeznań. W tej sytuacji po zapoznaniu skarżącego z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poproszono go o ponowne zapoznanie się z treścią przepisu art. 196 § 2 O.p. i kolejny raz zadano pytanie: "Czy odmawia Pan składania zeznań?" Na zadane pytanie skarżący odpowiedział: "Tak, zapoznałem się z przepisem i odmawiam składania zeznań. Na wszelkie pytania odpowiem w formie pisemnej." Organ stwierdził, że odmawiając składania zeznań skarżący nie podał żadnych powodów swojej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż powołany przez skarżącego w trakcie przesłuchania art. 196 § 2 O.p. uprawniał go do odmowy odpowiedzi na pytania zadane w trakcie przesłuchania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego i bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej, a nie odmowy składania zeznań. Odnosząc się do argumentacji strony, że nie odmówiła składania zeznań, a jedynie odpowiedzi na zadane pytania organ wskazał, iż w toku przesłuchania świadek wyraźnie i wielokrotnie wskazał, że odmawia składania zeznań pomimo posiadanej wiedzy o treści przepisu art. 196 § 1 i § 2 O.p. Odnosząc się do zrzutów zażalenia organ dodał, że skarżący podpisał protokół ze złożonych zeznań, potwierdziwszy uprzednio jego zgodność ze stanem faktycznym. Za bezpodstawne uznano sugestie ukaranego, że pracownicy przeprowadzający czynność przesłuchania błędnie protokołowali udzielane odpowiedzi. Protokół przesłuchania został po sporządzeniu odczytany skarżącemu i jako że nie zgłosił on żadnych uwag co do jego treści, w tym konieczności korekty sformułowanych odpowiedzi, brak jest podstaw do przyjęcia innego stanu rzeczy. Za bezzasadny w konsekwencji organ uznał zarzut wykorzystania stanu zdrowia skarżącego oraz jego niewiedzy co do tego, żeby odmówił składania zeznań. W ocenie organu odwoławczego, treść protokołu odzwierciedla faktyczny przebieg przesłuchania, w tym zadane pytania, odpowiedzi oraz inne uwagi zgłoszone przez osoby uczestniczące w przesłuchaniu. Odnosząc się do zarzutu o korzystaniu przez organ podatkowy z pytań pełnomocnika w celu wywarcia presji i zastraszenia świadka organ wskazał, że w przesłuchaniu osobami uczestniczącymi było trzech pełnomocników K. D. i każdy z nich miał prawo na każdym etapie przesłuchania zadawać pytania świadkowi. Fakt, iż pełnomocnik zwrócił się do pracowników organu podatkowego z prośbą o zadanie konkretnego pytania nie powinno być odebrane przez świadka jako wywieranie presji, bądź jego zastraszanie. Organ nie zgodził się ponadto z argumentacją, iż kierując do skarżacego pytania na piśmie wyraził zgodę, aby odpowiedzi zostały udzielone w formie pisemnej. Organ wskazał w tym kontekście, że wyjaśnienia w odróżnieniu od przesłuchania, nie mają waloru środka dowodowego. W tym przypadku nie ma też rygoru odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w toku przesłuchania w charakterze świadka, miał prawo odmówić odpowiedzi na zadane pytania w przypadku, gdy w jego ocenie odpowiedź ta mogłaby narazić go bądź bliskich na odpowiedzialność karną, czy też karną skarbową. Jednakże w przypadku skarżącego, jako osoby obcej do strony, w stosunku do której toczy się postępowanie podatkowe, nie miał zastosowania przepis art. 196 § 1 O.p., w związku z czym nie przysługiwało mu prawo odmowy składania zeznań w charakterze świadka. W związku z tym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji słusznie odmówił uchylenia kary porządkowej. W skardze strona wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, wyrażające się w nałożeniu kary porządkowej, z uwagi na błędną ocenę zaistniałej sytuacji dotyczącej świadomego zignorowania przesłuchania w charakterze świadka, - art. 262 § 1 pkt 2 O.p. wyrażające się w braku podstaw do nałożenia kary porządkowej, z uwagi na fakt że skarżący odmówił jedynie odpowiedzi na pytania, a nie składania zeznań, - art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, brak dokładności w zapisaniu pytań i odpowiedzi, wykorzystanie niewiedzy oraz korzystanie z pytań pełnomocnika w celu wywarcia presji i zastraszenia osoby przesłuchiwanej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wszczął, po kontroli podatkowej, postępowanie podatkowe wobec firmy F.H.U. "E. " K. D. z siedzibą w Ś. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2013 r. Według organu K. D. firmował jedynie swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez K. M.. K. D. zeznał, że skarżący kazał mu założyć firmę, którą on będzie prowadzić. Stwierdził, że pieczątkę firmy F.H.U. "E." wyrobiła mu żona skarżacego - A. M.. Skarżący miał dostęp do rachunku firmy "E." i konta osobistego K. D.. Jak K. D. dostał wezwanie do prokuratury, skarżący powiedział, że ma zeznawać, iż to on prowadził działalność gospodarczą, a nie skarżący. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., na podstawie art. 155 § 1 O.p., wezwał K. M. do osobistego stawiennictwa, w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka, wyznaczając termin przesłuchania na dzień [...] maja 2017 r. W treści wezwania pouczono skarżącego, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1 i 2 O.p., niezastosowanie się do niniejszego wezwania w oznaczonym terminie może spowodować ukaranie karą porządkową do 2.800 zł. W trakcie przesłuchania, K. M. odmówił składania zeznań, nie podając przyczyn swojej decyzji. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. wymierzył mu karę porządkową w wysokości 1.000 zł. Nie zgadzając się z ww. postanowieniem skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowego postanowienia. Rozpatrując wniosek o uchylenie kary porządkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej i postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. odmówił uchylenia kary porządkowej. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Należy zauważyć, że organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, ma prawo do nałożenia kary porządkowej. Art. 262 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Celem powyższej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie kara ta zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna, tj. nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy lub potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub 196 O.p.), odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Analizowany przepis służy realizacji nie tylko zasady szybkości i sprawności postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., ale również zasady prawdy materialnej określonej w art. 122 O.p. Stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma zatem obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny. Jednym z dowodów w sprawie służącym wyjaśnieniu sprawy mogą być zeznania świadka. Art. 196 § 1 O.p stanowi, że nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. Świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej (§ 2). Przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (§ 3). W świetle tego uregulowania należy odróżnić instytucję prawa odmowy zeznań (art. 196 § 1 O.p.) od przysługującego świadkowi prawa odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania, uregulowanej w art. 196 § 2 O.p. Świadek może odmówić zeznań, jeżeli jest osobą najbliższą dla strony, wymienioną w art. 196 § 1 O.p. Natomiast instytucja przewidziana w art. 196 § 2 O.p. polega na prawie odmowy odpowiedzi na konkretne pytania w trakcie przesłuchania i to tylko w sytuacji, jeżeli odpowiedź mogłaby narazić świadka lub jego bliskich wymienionych w art. 196 § 1 O.p. na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy, organ zasadnie wymierzył skarżącemu karę porządkową. Z protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 10 maja 2017 r. w charakterze świadka wynika, że odmówił on składania zeznań. Odmowa ta była bezzasadna, ponieważ nie miała podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy lub potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawnych. Trzeba przy tym zauważyć, że aby kara stanowiła zasłużoną dolegliwość, a nie była nieuzasadnioną represję, powinna być współmierna do popełnionego czynu. Co prawda kara porządkowa stanowi sankcję administracyjną, a zatem nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego, to jednak przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary (por. wyrok WSA z dnia 24 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3251/08, wyrok NSA z dnia 12 listopada 2008 r., II FSK 1088/07, wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r., II FSK 812/09). Stanowisko to jest także akceptowane w literaturze przedmiotu (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 884). Zdaniem Sądu wymierzona kara spełnia te warunki. Biorąc pod uwagę górną granicę zagrożenia, nie jest ona nadmierna (1.000 zł), a więc nie ma charakteru represyjnego, lecz dyscyplinujący. W skardze strona podnosi, że w trakcie przesłuchania odmówiła odpowiedzi na pytania, a nie odmówiła składania zeznań. Ze wskazanego protokołu wynika, że skarżący został przed przesłuchaniem pouczony o treści art. 196 § 1, § 2 i § 3 O.p. i że pouczenie zrozumiał. Co więcej w sytuacji, gdy w trakcie przesłuchania powoływał się na art. 196 § 2 O.p., odmawiając składania zeznań, został zapytany, czy odmawia składania zeznań, czy tylko odpowiedzi na pytania, i wyraźnie stwierdził - zapoznany jeszcze raz z treścią art. 196 § 2 O.p. oraz art. 262 § 1 pkt 2 O.p. - że odmawia składania zeznań. Jednocześnie dodał, że na wszelkie pytania odpowie w formie pisemnej. Skarżący uznał zatem, ze względu na stresującą go sytuację, że wystarczające są pisemne wyjaśnienia. Skarżący podnosi także, że pracownicy organu nie zapisali dokładnie jego odpowiedzi, która dotyczyła odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania. Należy jednak podkreślić, że z powyższego protokołu wynika, iż po zadaniu pytania, czy skarżący odmawia składania zeznań, czy tylko odpowiedzi na pytania, dwukrotnie odpowiedział, że odmawia składania zeznań. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia, protokół ten został skarżącemu odczytany (czego w skardze się nie neguje), oraz jako zgodny z zeznaniami, przez niego podpisany. Skarżący nie zgłaszał wówczas żadnych uwag co do treści protokołu, w tym nie twierdził, że niedokładnie zapisano jego odpowiedzi. Autor skargi uważa także, że pracownicy organu podatkowego w sposób celowy wykorzystali jego niewiedzę oraz zdenerwowanie, aby odmówił składania zeznań. Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić, gdyż skarżący został przed przesłuchaniem pouczony o treści art. 196 § 1, § 2 i § 3 O.p. oraz art. 233 § 1, §1a, § 2 i § 3 k.k. i oświadczył, że pouczenie zrozumiał. Sąd nie przeczy przy tym, że przesłuchanie może wywoływać pewien stan zdenerwowania, lecz stan ten nie uzasadnia odmówienia składania zeznań. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że zadawanie pytań przez pełnomocnika K. D. było przejęciem roli organu podatkowego i miało na celu zastraszenie świadka. Z protokołu przesłuchania wynika, że osobami prowadzącymi przesłuchanie byli pracownicy organu podatkowego – B. P. oraz A. P.. Pytania zadawane przez pełnomocnika były zadawane za zgodą osób prowadzących przesłuchanie. Pełnomocnik zwrócił się do pracowników organu z prośbą o zadanie pytania. Trudno się również zgodzić ze skarżącym, że skoro udzielił pisemnej odpowiedzi na przesłane mu pytania, to wymierzenie mu kary było niezasadne. Zeznania skarżącego mają kluczowe znaczenie dla postępowania prowadzonego wobec K. D.. Skarżący nie może decydować o tym, czy udzielona przez niego pisemna odpowiedź na pytania jest wystarczająca dla wyjaśnienia sprawy. Zakres koniecznych do przeprowadzenia dowodów określa organ podatkowy. Obowiązkiem skarżącego było złożenie zeznań zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach prawa. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. s. L. Kleczkowski s. U. Wiśniewska s. M.Łent