I SA/Bd 724/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2019r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013r. Rozpatrując złożone odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2017r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. nie zajął jednoznacznego stanowiska, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto, czy też z pustymi fakturami, którym towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czy też doszło do firmanctwa. Decyzją z dnia [...] lutego 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. ponownie określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013r. w łącznej wysokości [...] zł. Zdaniem organu przyjęte przez Skarżącego do rozliczenia faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z.-P. M. Z. i Zakład Wielobranżowy R. K. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego, ponieważ ich wystawcy nie byli faktycznymi dostawcami towaru do firmy Skarżącego. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organ zastosował m.in. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT". W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p."; art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzją z dnia [...] lipca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego prowadzonej pod firmą S. M. był w badanym okresie handel hurtowy złomem i rudami metali, a także stopem żelazo/nikiel. Spór w niniejszej sprawie powstał na skutek uznania przez organ pierwszej instancji, że podatnik dokonał w złożonych deklaracjach VAT-7 zawyżenia podatku naliczonego za luty i marzec 2013r. w łącznej wysokości [...] zł, wynikającego z faktur wykazujących nabycie towaru - żelazo/nikiel wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z.-P. M. Z. oraz Zakład Wielobranżowy R. K.. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził czynności, w wyniku których prześledził łańcuch dostaw towaru do firmy M. Z. oraz firmy R. K.. W szczególności analizie poddane zostały: protokół kontroli przeprowadzonej w S. M. wraz z załącznikami, przedłożone przez Skarżącego dokumenty źródłowe zakupu i sprzedaży żelazo/niklu wraz z dokumentami, umowy i kwity wagowe wystawione przez firmę C. P. sp. z o.o., protokoły przesłuchania świadków, dowody dotyczące warunków magazynowych i technicznych prowadzenia działalności gospodarczej przez M. Z. i R. K., materiały zebrane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie M. Z., w tym wydanych wobec niego decyzji podatkowych, materiały zebrane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. w wyniku czynności kontrolnych podjętych w firmie Z.W. R. K. oraz wydanej wobec niego decyzji podatkowej, dokumenty dotyczące działalności prowadzonej przez rzekomych dostawców M. Z.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił - w ocenie organu - na wyciągnięcie wniosku, że wskazani przez Skarżącego dostawcy żelazo/niklu nie mieli fizycznych możliwości prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z wystawianych przez nich faktur sprzedaży. Pod adresami zgłoszonymi jako miejsce prowadzenia działalności nie były wykonywane żadne czynności jakich należałoby oczekiwać, mając na uwadze branżę i rozmiary działalności, a formalna rejestracja firm posłużyła jedynie pozorowaniu prowadzenia działalności. Odnosząc się do Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z.-P. M. Z. organ podał, że w aktach sprawy znajdują się uwierzytelnione kserokopie prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2013r. oraz z dnia [...] października 2014r. wydane dla M. Z., w których na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono zobowiązania z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur w miesiącach od stycznia 2012r. do marca 2013r., w tym faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącego. Z decyzji tych wynika, że M. Z. w okresie od stycznia 2012r. do marca 2013r. nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i tym samym nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zadeklarowanych nabyć. Ustalono także, że podmiot ten wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyrażone w decyzji z dnia [...] grudnia 2013r. zostało podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] marca 2014r. Przedmiotowa decyzja stała się prawomocna, ponieważ złożona przez M. Z. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy została odrzucona postanowieniem z dnia 30 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 540/14. Natomiast od decyzji z dnia [...] października 2014r. nie wniesiono odwołania. W toku przeprowadzonego przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego zebrano materiał dowodowy, który daje podstawę do stwierdzenia, że przy wykazywanej skali prowadzonej działalności, ilości kupowanego i sprzedawanego złomu, pośredniczeniu w sprzedaży palet, odległościach od odbiorców, braku pracowników, braku uprawnień do kierowania pojazdami, a także braku środków finansowych na jej rozpoczęcie - prowadzenie tego rodzaju działalności przez M. Z. byłoby niemożliwe. Ustalono także, że M. Z. nie zatrudniał pracowników, nie opłacał składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem i paletami, a plac w Z. był wynajmowany w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z uzasadnienia decyzji wydanej dla M. Z., przeprowadzone czynności dowiodły, że wskazane przez niego - jako dostawcy - podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi jako siedziby, nie posiadały zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem i paletami, nie zatrudniały pracowników i nie opłacały składek na ubezpieczenie społeczne. Podmioty te dokonały jedynie niezbędnych i podstawowych czynności formalnych zmierzających do rejestracji działalności gospodarczej. Ich działalność ograniczyła się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT mających dokumentować dostawy m.in. żelazo/niklu na rzecz M. Z.. Organ wskazał, że również przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. przesłuchania pracowników Skarżącego nie potwierdziły, że M. Z. był faktycznym dostawcą żelazo/niklu. Żaden ze świadków nie znał M. Z., nie wiedział nic na temat dostaw żelazo/niklu z firmy Z.- P. . Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji, że firma P.W. Z.-P. M. Z. miała być rzekomym dostawcą żelazo/niklu z dostawą bezpośrednio do C. P. Sp. z o.o. w imieniu firmy S. M., ale ponieważ M. Z. nie był rzeczywistym dysponentem tego towaru - mógł co najwyżej uczestniczyć w jego transporcie do wskazanego przez Skarżącego miejsca, a następnie, "działając" jako firma Z.-P., wystawiał faktury na podstawie wskazanych przez Skarżącego danych. Odnosząc się do rzekomych transakcji dostawy żelazo/niklu od Zakładu Wielobranżowego R. K. organ wskazał, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań pracowników firmy Skarżącego, które nie potwierdziły, iż to R. K. był sprzedawcą żelazo/niklu na rzecz S. M.. Zeznania potwierdziły jedynie, że na plac przy ul. [...] w T. z żelazo/niklem zawsze przyjeżdżał samochód ciężarowy marki R. . Organ podał, że w aktach sprawy znajduje się ostateczna decyzja z dnia [...] grudnia 2017r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. wobec R. K., z której wynika, że R. K. nie przebywał w miejscach zgłoszonych jako adresy prowadzonej działalności gospodarczej, nie prowadził działalności pod ujawnionym adresem w J., jego rzekomi dostawcy, podobnie jak R. K., nie dysponowali zapleczem magazynowym, technicznym i kadrowym, nie występował do właściwych organów z wnioskiem o zezwolenie na transport lub zbieranie odpadów, nie opłacał składek na ubezpieczenie społeczne, unikał kontaktu z kontrolującymi (nie przedłożył dokumentacji, nie stawiał się na wezwania i nie odbierał korespondencji), w związku z działalnością otworzył [...] rachunków bankowych, których nie zgłosił do urzędu, pomimo posiadania rachunków preferował gotówkową formę rozliczenia z rzekomymi kontrahentami. Organ wskazał, że pomimo wcześniej podejmowanych prób, dopiero na etapie ponownego postępowania podatkowego udało się skontaktować z podmiotami wystawiającymi faktury na rzecz "kontrahentów". Z zeznań w charakterze świadka M. G. wynika jednoznacznie, że ww. wystawiał puste faktury. Potwierdzenie tego znajduje odzwierciedlenie w postanowieniu Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] lutego 2015r. o przedstawieniu zarzutów M. G. dotyczących wystawiania w okresie od [...] maja 2011r. do [...] listopada 2012r. nierzetelnych faktur VAT wskazujących na fikcyjną sprzedaż towaru w postaci m.in. granulatu żelazo/niklu, w tym m.in. na rzecz Z.W. R. K. oraz C. P. Sp. z o.o. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy w zakresie kontaktów handlowych z firmą R. K. i M. Z. jednoznacznie wskazuje, że faktyczne zakupy żelazo/niklu od tych firm nie miały miejsca, a wystawione faktury VAT w badanym okresie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są fikcyjne podmiotowo. Poza wystawieniem faktur VAT nie nastąpiło faktyczne przekazanie w posiadanie wyszczególnionego w fakturach towaru między podmiotami wskazanymi w treści faktur. Organ podał, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur". Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że firma S. M. J. L., w okresie objętym postępowaniem, posiadała towar nieznanego pochodzenia, który wprowadzała do obrotu, zaś fikcyjne faktury na zakup towaru, które posiadała w swoich dokumentach służyły do realizacji tego procederu. W konsekwencji Dyrektor ocenił, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W skardze Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., wobec oparcia ustalonego w sprawie stanu faktycznego na dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie, o czym stanowi art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej; - art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018r., poz. 2096 ze zm.), dalej: "k.p.a.", poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na bezkrytycznym w stosunku do podatnika przyjęciu przez organ a priori założenia, że działał on w złej wierze, z góry powziętym działaniem; - art. 107 § 3 oraz art. 11 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu przyczyn, dla których organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, przejawiające się w szczególności w tym, że organ drugiej instancji nie odniósł się w sposób należyty do twierdzeń, wyjaśnień i dowodów podatnika (brak analizy wiedzy podatnika co do źródeł pochodzenia towarów jego kontrahentów na dzień zawierania przez niego transakcji) w toku postępowania administracyjnego, jak również, iż nie wyjaśnił dostatecznie przyczyn, dla których uznał, że podatnik na dzień zawierania transakcji działał w złej wierze i miał świadomość obrotu pustymi fakturami, ograniczając się jedynie do a priori przyjętego założenia i subiektywnych ocen organu, nie popartych zgromadzonymi w sprawie dowodami zwłaszcza, iż stan faktyczny sam organ ustalił ostatecznie dopiero w 2018r., a więc po upływie 5 lat od dokonania przez podatnika transakcji; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi Strona przytaczając obszernie orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz TSUE podniosła, że organy nie zbadały dobrej wiary podatnika, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Zdaniem Skarżącego organy nie wykazały, że był on świadomym uczestnikiem tego procederu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018r. poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. II. Skarżący w 2013r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą S. M. J. L.. Zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców przedmiotem działalności była produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych. Natomiast ustalono, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym, faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej był handel hurtowy złomem i rudami metali (złomem stopowym, kwasoodpornym, stalą chromową, miedzią, mosiądzem, aluminium). W firmie skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową, której ustalenia znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej, doręczonym w dniu [...] lipca 2013r. Ustalenia kontroli stanowiły podstawę wszczęcia postępowania podatkowego, które ostatecznie zakończono wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] lutego 2018r., określającej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ podatkowy ustalił, że przyjęte przez skarżącego do rozliczenia faktury, na których jako wystawcy widnieją: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z.-P. M. Z. oraz Zakład Wielobranżowy R. K., stanowią tzw. "puste faktury" w ścisłym tego słowa znaczeniu, którym nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru. W ocenie organu podatkowego, żaden z podmiotów występujących w łańcuchu firm wystawiających faktury obejmujące towar w postaci żelazo/niklu, z udziałem firmy skarżącego, nie posiadał tego towaru, który mógłby stać się przedmiotem rzeczywistego obrotu. Uznano, że transakcje zakupu żelazo/niklu wykazane w kwestionowanych fakturach, były transakcjami fikcyjnymi, a ich wystawcy nie dokonali dostawy, wobec czego skarżącemu, stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować zakup tego towaru w miesiącach od lipca do listopada 2012r. Natomiast organ podatkowy nie zakwestionował faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy C. P. Sp. z o.o., przyjmując, że posłużyły one udokumentowaniu nabycia towarów pochodzących z innych, nieustalonych źródeł. Tego rodzaju ustalenia prowadzą do wniosku, że dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może zostać uwzględniona. Zatem należało przyjąć po stronie nabywcy istnienie świadomości co do udziału w procederze. W złożonej skardze, skarżący zarzuca naruszenie wskazanych w niej przepisów postępowania, polegające na bezkrytycznym w stosunku do podatnika przyjęciu przez organ a priori założenia, iż działał on w złej wierze, z góry powziętym działaniem, brak odniesienia się w sposób należyty do twierdzeń, wyjaśnień i dowodów podatnika, nie wyjaśnienie dostatecznie przyczyn, dla których organ uznał, iż podatnik na dzień zawierania transakcji działa w złej wierze i miał świadomość obrotu pustymi fakturami, oraz oparcie ustalonego w sprawie stanu faktycznego na dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie. W ocenie składu orzekającego, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje o nierzetelności wystawionych przez wymienione firmy faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są prawidłowe. Dla prawidłowej oceny ustaleń faktycznych, zważywszy na charakter stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, istotne znaczenie miały te z nich, które dotyczyły kontrahentów skarżącego, tj. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z.-P. M. Z. oraz Zakładu Wielobranżowego R. K.. Stwierdzenie, czy dostawy towaru dokonały podmioty wskazane na fakturach jako sprzedawcy, wymagało ustalenia czy posiadali oni towar będący przedmiotem dostawy do firmy skarżącego. W. podkreślenia jest przy tym, że faktury zakupu od wymienionych firm, są jedynymi fakturami w grupie towarów, których dostawa na rzecz S. M. została opodatkowana stawką podstawową VAT 23%. Pozostałe zakupy towaru przez skarżącego, tj. złomu kwasoodpornego, stalowego, aluminiowego, miedzi, mosiądzu, itp., od nabycia którego podatek należny odprowadza nabywca, zaewidencjonowano w rubryce rejestru zakupu bez podatku naliczonego jako "nie podlegające". III. W zakresie dostaw żelazo niklu od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z.-P. M. Z. organy trafnie odwołały się do prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2013r., Nr [...] oraz z dnia [...] października 2014r. Nr [...] wydanych dla M. Z., w których na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono zobowiązania z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur w miesiącach od stycznia 2012r. do marca 2013r., w tym faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego. Z decyzji wynika, że M. Z. w okresie od stycznia 2012r. do marca 2013r. nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zadeklarowanych nabyć. Ustalono, że wystawił on i wprowadził do obrotu prawnego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyrażone w decyzji z dnia [...] grudnia 2013r. zostało podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] marca 2014r. Przedmiotowa decyzja jest prawomocna, ponieważ złożona przez M. Z. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy została odrzucona postanowieniem z dnia 30 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 540/14. Natomiast od decyzji z dnia [...] października 2014r. nie wniesiono odwołania. Z dokonanych w postępowaniu ustaleń wynikało, że M. Z. nie posiadał środków na rozpoczęcie działalności gospodarczej (w toku postępowania podał, że środki pochodziły z kredytu konsumpcyjnego uzyskanego przez ojca oraz przez babcię), mimo tego, od początku deklarował wysokie wartości nabyć. Nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu odpadami, tj. zbierania, odzyskiwania lub unieszkodliwiania odpadów (Starosta A. K. nie wydał żadnego zezwolenia dla firmy P.W. Z.-P. M. Z.), firma nie figurowała również w prowadzonej przez Urząd Marszałkowski Województwa K. – P. ewidencji, tj. Wojewódzkim Systemie Odpadowym. M. Z. nie zatrudniał pracowników, nie opłacał składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem i paletami, a plac w Z. był wynajmowany w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej. Dostawcy M. Z. unikali kontaktu z organem prowadzącym postępowanie, nie odpowiadali na pisma i nie odbierali kierowanej do nich korespondencji, nie stawiali się także na przesłuchanie. W złożonej skardze sformułowano – w ocenie Sądu - nietrafny zarzut oparcia ustalonego w sprawie stanu faktycznego na dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie, wskazując na przepis art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten stanowił, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Należy podkreślić, że po pierwsze, skarżący w żaden sposób nie uzasadnił i nie wykazał zasadności tak postawionego zarzutu. Nie wskazał, jakie konkretne przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy zostały naruszone oraz czy i w jakim stopniu ich naruszenie miało wpływ na wyniki kontroli. Natomiast, zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza sformułowanego w tym zakresie zarzutu. Po drugie, zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, znajdujących odzwierciedlenie w wydanych decyzjach, jak też karnych. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można bowiem osiągnąć poprzez wykorzystanie materiałów obrazujących podjęcie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych także u innych podmiotów gospodarczych, jeżeli może to przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nadto, na tle tego uregulowania w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku innego postępowania. Co istotne Ordynacja podatkowa nie przyjmuje też zasady bezpośredniości. Nie istnieje też prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu. Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. Powinna jednak konieczność taką uzasadnić (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018r., I FSK 1990/16). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie strona formułując powyższy zarzut nie wskazała nawet jakie osoby powinny być przesłuchane i na jakie okoliczności. Po trzecie, niezależnie od wydanych wobec M. Z. decyzji, organy podatkowy I instancji przeprowadził szereg dodatkowych czynności dowodowych oraz dokonał szczegółowej analizy i oceny działalności prowadzonej przez niego firmy, wykazując pozorność nabyć żelazo/niklu od wskazanych kontrahentów, a w konsekwencji jego dostawę do firmy S. M.. Wieloaspektową i mającą odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy analizę w tym zakresie, przedstawił organ I instancji na str. 4-33 decyzji. Z istotnych ustaleń organu podatkowego, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zeznania skarżącego oraz jego pracowników, dotyczące współpracy z firmą P.W. Z.-P. M. Z.. Skarżący przesłuchany w dniu [...] stycznia 2013r. podał m.in., że nie jeździ po odbiór towaru, nigdy nie był obecny przy załadunku, firma Z.-P. zawsze wozi towar sama bezpośrednio do C. z pominięciem magazynów firmy S. M.. M. Z. wystawiał faktury osobiście w firmie skarżącego na K. . Faktury były wręczane P. M., który sprawdzał je pod względem ilościowym, wartościowym, czy jest dobrze wystawiona (t. II, k. 226-228). Z kolei, M. Z. przesłuchany w dniu [...] marca 2013r. zeznał m.in., że zakupem złomu zajmował się osobiście skupował i odprzedawał na zasadzie pośrednictwa. Nie zatrudniał żadnych pracowników. Kontrahentów szukał telefonicznie, od znajomych, czasem w Internecie. Na pytanie jak kalkulował cenę sprzedaży świadek podał: "patrzyłem jakie są ceny dnia złomu w złomie, 3 lub 4 firmy się obdzwoniło i wiedziałem jakie są ceny i zawoziło się tam gdzie była lepsza cena". Na pytanie jaką marżę stosował, M. Z. podał, że "to zależy jak się kupiło, na złomie stosowałem marże od zera do [...] zł na poszczególnej dostawie, na złomie gorzej". Odpowiadając na pytanie kto płacił za transport towaru podał, że "dowożąc do odbiorcy to było na mojej głowie za transport za paliwo". Świadek podał również, że nie ma prawa jazdy, nie posiada uprawnień do kierowania pojazdów mechanicznych, w dowozie złomu do odbiorców zawsze ktoś mu pomagał, nie nabywał usług transportowych. (t. IV, k. 1148-1152). Następnie, przesłuchany w dniu [...] września 2013r. M. Z. podał, że współpracę z J. L. nawiązał telefonicznie, nie pamięta kto do kogo zadzwonił. Nie pamiętał również czy dzwonił do niego zamawiając towar. Podał, że nie ma prawa jazdy na samochody ciężarowe, a na osobowe jest w trakcie odzyskiwania. Towar dla J. L. dostarczał zawsze do firmy C.. Na pytanie, dlaczego nie sprzedawał żelazo niklu bezpośrednio do firmy C., z pominięciem firmy skarżącego odpowiedział: "Ponieważ nie wiem, czy tam trzeba mieć kontrakt umowę, jakąś konkretną ilość trzeba dowozić. Nie byłem pewien ilości, ile zakupię i dlatego sprzedawałem firmie S. M.". Podał również, że do firmy C. jeździł sam, sam prowadził samochód, mimo że we wcześniejszych zeznaniach twierdził, iż w dowozie złomu do odbiorców zawsze ktoś mu pomagał. Wskazał, że przyjeżdżał do biura S. M. i wypisywał fakturę. Podał, że "był albo Pan Paweł, albo Pan L. , im przekazywał faktury". Nie kojarzy Z. K. z firmą S. M.. Miał tylko kontakt z "Panem Pawłem" albo "Panem J. L.. Swoim dostawcom za dostarczony mu towar płacił gotówką. Podał również, że przyjeżdżając do firmy C. przedstawiał się, że jest z firmy S. M., a na pytanie, czy nie zleżało mu, żeby dać poznać własną firmę odpowiedział: "Nie, bo nie dałbym rady między handlowcami się przecisnąć" (t. V, k. 1527-1534). Przesłuchany w dniu [...] lutego 2013r. P. M., zatrudniony w firmie skarżącego na stanowisku handlowca podał, że M. Z. poznał, gdy przyjechał sam do firmy przy ul. [...] z towarem. Dostarcza on towar spakowany w workach typu big-bag, towar przyjeżdża do "naszej firmy na plac w T. przy ul. [...]". Zarówno w odniesieniu do firmy R. K. jak i M. Z., świadek podał, że rozładunek towaru z samochodu "następuje u nas na placu, uczestniczą w nim pracownicy, którzy aktualnie są na miejscu tzn. M. K., D. C., S. M., oraz W. M.". Dalej podał również, że "Ważenie następuje po rozładowaniu towaru, na placu przy ul. [...], po czym towar w workach wjeżdża do hali i przez pracowników tych których wymieniłem jest ważony na wadze stacjonarnej która znajduje się w hali". Tam też jest składowany towar, tj. żelazo nikiel nabyty od obu dostawców (t. II, k. 461-464). Natomiast przesłuchani pracownicy firmy S. M. S. M., W. M., W. Ż. oraz D. C. nie znali M. Z., nie wiedzieli czy dostawy żelazo niklu pochodziły od tej osoby (t. II, k. 465-467, k. 468-470, k. 471-473, k. 474-476). Z kolei Z. K. dyrektor handlowy S. M. nie współpracował z firmą Z.-P. M. Z., ponieważ zajmował się współpracą z firmami produkcyjnymi. Natomiast za kontakty ze "skupami złomu" odpowiadał skarżący oraz P. M.. Podał, że wymieniona firma dostarczała żelazo nikiel bezpośrednio do firmy C., z tego co wie, M. Z. ani razu nie przyjechał do firmy S.-M. z towarem (t. V. k. 1492-1496). Niewątpliwie zatem, świadek P. M. (wystawiający dowody PZ – przyjęcie materiału z zewnątrz do firmy S. M.), w kluczowej dla sprawy kwestii współpracy z firmą Z.-P. M. Z. nie potwierdził podanego przez skarżącego i M. Z. schematu dostaw żelazo niklu bezpośrednio do firmy C.. Przedstawił zgoła odmienną wersję dostaw tego towaru przez M. Z., opisując przebieg samej dostawy do firmy skarżącego oraz kolejne czynności związane z przyjęciem, ważeniem i składowaniem towaru w hali przy ul. [...]. W ocenie Sądu sprzeczne wypowiedzi bądź brak wiedzy pracowników odnośnie samego wykonania jak i sposobu wykonania dostaw przez kluczowego dostawcę żelazo niklu wskazują na pozorność transakcji. Zdaniem Sądu, działający profesjonalnie i rzetelnie podmiot, nie powinien mieć najmniejszych problemów zarówno z udokumentowaniem jak i z wyjaśnieniem zasadniczych kwestii związanych z przebiegiem prowadzonej działalności gospodarczej. Konkretna, rzeczowa wiedza podatnika oraz jego pracowników uczestniczących w dostawach towarów, w tym zakresie, powinna być rzeczą oczywistą i bezdyskusyjną. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że formalna rejestracja Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z.-P. posłużyła M. Z. jedynie w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej m.in. w zakresie handlu złomem. M. Z. spełnił wymogi przedsiębiorcy, który zamierza prowadzić działalność gospodarczą, mianowicie: wynajął lokal - początkowo w G. (przy ul. [...]), następnie w Z. (przy ul. [...]); wystąpił o zezwolenie na transport odpadów; złożył zgłoszenie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz kupił samochód ciężarowy. Przeprowadzone postępowanie pozwala na stwierdzenie, że były to działania, które miały jedynie uwiarygodnić działalność gospodarczą. Faktycznie bowiem M. Z. nie mógł nabyć żadnego towaru od wskazanego dostawcy, nie mógł również działać jako "pośrednik", ponieważ jego rzekomy dostawca również nie dysponował żelazo/niklem. Niezależnie od powyższego, istotne dla oceny sprawy były również ustalenia dotyczące kontrahentów M. Z., od których w okresie od marca 2012r. do marca 2013r. miał nabywać żelazo nikiel, który miał być następnie dostarczany do firmy skarżącego. W tym zakresie organ I instancji dokonał pogłębionej analizy funkcjonowania podmiotów: P.H. I. H. P. R., T. - B. T. G., T. J. G., F. S. N., P.H. D. - P. , P.W. J. - P. J. M., D. - F. A. W., PPHU C. M. C., PHU A. G., PPHU L. M. L. oraz P. J. P.. Ustalono, że podmioty będące rzekomymi dostawcami żelazo niklu dla M. Z. były firmami jednoosobowymi, pozorującymi działalność gospodarczą, a pod zgłoszonymi adresami nie była prowadzona żadna działalność. Za wyjątkiem J. G., pozostali nie złożyli deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, nie wykazali sprzedaży i nie odprowadzili podatku należnego od dostaw na rzecz M. Z.. Obowiązywały ustne umowy, a rozliczenia dokonywane były gotówkowo. Kontrahenci nie posiadali odpowiedniego zaplecza technicznego i magazynowego, nie posiadali uprawnień do kierowania pojazdami, nie występowali o wydanie zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów. Podmioty te dokonały jedynie niezbędnych i podstawowych czynności formalnych zmierzających do rejestracji działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur mających dokumentować dostawy m.in. żelazo niklu na rzecz M. Z.. Organ wskazał przy tym na dostrzeżoną specyfikę wystawianych faktur, polegającą na dzieleniu dostaw. Do jednej faktury wystawionej na rzecz M. Z. mającej dokumentować dostawę żelazo niklu na rzecz S. M., przyporządkować można kilka faktur od jednego dostawcy, wystawionych w tych samych lub zbliżonych ilościach, w odstępach jednodniowych i w wartościach brutto nieprzekraczających kwoty [...]Euro w przeliczeniu na polską walutę - ze wskazaniem płatności w formie gotówkowej. W ocenie Sądu także pozostałe, szczegółowo omówione ustalenia zawarte w uzasadnieniach decyzji organów, wskazują na nierzeczywisty charakter dostaw żelazo niklu do firmy S. M.. Przekonujący jest argument o braku uzasadnienia ekonomicznego wynikającego ze stosowanej niewielkiej marży przy transakcji dotyczącej tej samej ilości żelazo/niklu, znacząco odbiegającej od marży stosowanej np. przez firmę skarżącego, co przykładowo organ I instancji podał na s. 72 i 79 uzasadnienia decyzji. Przy założeniu, że M. Z. musiał ponosić koszty prowadzonej działalności np. wynajmu placu, urządzeń, transportu do odbiorcy towaru, opłacać składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, trudno mówić o zyskowności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organ podatkowy w sposób szczegółowy wykazał również, że na wynajmowanej części placu w Z. przy ul. [...] nie była prowadzona przez M. Z. jakakolwiek działalność gospodarcza. W szczególności organ wskazał, że umowa na wynajem placu w Z. została zawarta [...] grudnia 2012r. i w tej dacie została ona przekazana mu do dyspozycji. Wynajmująca plac M. K.-S. nie wiedziała czy M. Z. prowadził na tym trenie działalność gospodarczą, nie wskazała żadnej osoby, która mogłaby potwierdzić ten fakt, mimo że pozostałą część nieruchomości wynajmowała w tamtym czasie również innym najemcom (protokół przesłuchania z dnia [...] lipca 2013r., t. IV, k. 1307-1312). Także M. Z. nie wiedział, czy inne podmioty wynajmowały częściowo teren przy ul. [...] w Z.. Tymczasem z ustaleń organu podatkowego wynikało, że w tym samym miejscu, tj. przy ul. [...] w Z., miejsce prowadzenia działalności w zakresie skupu złomu zgłosił również D. S., mąż M. K.-S.. Natomiast w toku kontroli przeprowadzonej w styczniu 2012r. w firmie D. S. stwierdzono, że na terenie tej samej nieruchomości inną część placu i biuro wynajmowała firma Usługi Transportowe B. K., zajmująca się m.in. skupem złomu od firm i osób fizycznych, na rzecz której M. Z. wystawiał faktury sprzedaży. Nie jest zatem prawdopodobne, aby osoba czynnie prowadząca działalność gospodarczą, nie wiedziała jaki inny podmiot gospodarczy oprócz niej wynajmuje plac pod tym samym adresem, tym bardziej w sytuacji, kiedy sama wystawia faktury na rzecz tego podmiotu. IV. W ocenie Sądu prawidłowe i poparte obszernie zebranym materiałem dowodowym są również ustalenia dotyczące nierzetelności faktur VAT wystawionych przez Zakład Wielobranżowy R. K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. w dniu [...] grudnia 2017 r. wydał wobec R. K. decyzję określającą m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty do zapłaty wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym wystawionych na rzecz firmy skarżącego. W przypadku tego dostawcy ustalono, że nie występował z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów, nie figuruje w ewidencji osób uprawnionych do kierowania pojazdami, nie posiadał również środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej w deklarowanym zakresie i skali. Ustalono, że ostatnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu złożył za 2007r. wykazując dochód nieprzekraczający [...] zł. Natomiast ostatnie informacje o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 zostały złożone za 2008r. przez Zakład Karny w P. . Ustalono również, że R. K. nie prowadził działalności pod adresem wskazanym na okazanych przez skarżącego fakturach zakupu, tj. na ul. [...] w P.. Z protokołu zdawczo-odbiorczego stanu licznika energii elektrycznej wynikało, iż lokal przy ul. [...] nie był użytkowany. Przesłuchany w dniu [...] września 2013r. (t. V, k. 1521-1526) R. K. zeznał, że w lokalu wynajętym w okresie od kwietnia 2012 do czerwca 2013r. na biuro, przebywał sporadycznie, wynajął je "w celu działalności, żeby było". Organ podatkowy zweryfikował również oświadczenie R. K., że od lipca 2012r. prowadził działalność przy S. B. [...] w J. , na placu użyczonym przez J. M.. K. zeznał, że ma "spisaną umowę z Panem M. ", który wynajmuje nieruchomość od właściciela K. S.. R. K. podał, że K. S. wie, że prowadzi on działalność na terenie jego nieruchomości. Tymczasem właściciel nieruchomości nie potwierdził tego faktu i wyjaśnił, że J. M. pojawił się kilka razy w wynajmowanym lokalu, jednak nie było tam żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. P. zalegał on z płatnościami za czynsz, K. S. w dniu [...] października 2012r. rozwiązał umowę najmu zawartą [...] sierpnia 2012r. K. S. nie wiedział, aby pod adresem J. ul. [...], działalność prowadził R. K.. Nie zawierał z nim żadnej umowy najmu, a J. M., zgodnie z umową z [...].08.2012r., bez zgody właściciela nie miał prawa podnajmować lokalu. Z tych samych względów nie są wiarygodne zeznania R. K. złożone podczas przesłuchania w dniu [...] września 2013r. (t. V, k. 1521-1526), że worki z żelazo niklem w J. były ładowane na naczepę wózkiem widłowym będącym własnością K. S., który pozwolił go używać. Właściciel nieruchomości i wózka widłowego nie potwierdził tego rodzaju okoliczności. R. K. nie wiedział również jakiej wielkości jest użyczony mu plac, wskazał: "ciężko mi powiedzieć jakiej wielkości, jest w papierach". Nie wiedział również, dlaczego nie dokonał zgłoszenia organowi podatkowemu adresu w J., jako miejsca wykonywania działalności. Wymowne są również stwierdzenia R. K., że działalność rozpoczął od lutego 2012r., a współpracę z firmą S. M. rozpoczął w marcu 2012r. Sam wpadł na pomysł prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Nie mniej w dalszej części podał, że do handlu żelazo niklem namówili go koledzy M. G. i J. M., którzy powiedzieli, że mają na sprzedaż po dobrej cenie ten towar, więc kupił go. Na pytanie w jaki sposób i kiedy dokonywał zapłaty za towar wskazał: "Obydwaj dawali mi na początku na krechę, jak sprzedałem to im oddałem. A później płaciłem gotówką – to różnie bywało, raz miałem a raz nie miałem pieniążków". Sam nie poszukiwał na rynku tego towaru. Dostarczał go tylko J. L.. Przyjechał do niego do T., "uzgodniliśmy cenę i przywiozłem". Nie kojarzy i nie zna pracowników firmy S. M.. Wymienił jedynie "Pawła", ale nazwiska nie zna. Podał również, że zawsze przyjeżdżał do tej firmy i nie musiał wcześniej dzwonić. Świadek podał również, że po wypisaniu faktury w firmie S. M. czasami otrzymywał pieniądze. Tymczasem z zeznań skarżącego złożonych w dniu [...] października 2014r. wynika, że wielkość i termin dostaw były uzgadniane telefonicznie; "Pan [...] mówił ile ma towaru, takie dostawy trzeba było awizować". Także przed przyjazdem z pierwszą dostawą umówił się telefonicznie. Podał również, że "gotówką było płacone różnie, umawialiśmy się, że przyjedzie po pieniądze, to nie było tak, że od razu przy fakturze było płacone" (t. V, k. 2801-2803). Z kolei zeznając wcześniej, tj. w dniu [...] stycznia 2013r., na pytanie: w jaki sposób R. K. dostarczał faktury i w jaki sposób następowała zapłata, skarżący podał: "Osobiście dostarczał (...) do firmy przy ul. [...], wypisywał faktury na miejscu, płatność przelewem w terminie 21 dni" (t. II, k. 226-228). Przytoczone fragmenty zeznań i zawarte w nich sprzeczności odnośnie podstawowych kwestii związanych z dostawą towarów, poddają w wątpliwość rzetelność faktur wystawionych przez R. K. na rzecz firmy skarżącego. Nieracjonalne jest, aby osoba nie posiadająca żadnego doświadczenia w handlu, w tym zafakturowanym towarem, nie posiadająca żadnego zaplecza finansowego, technicznego, zezwoleń na gromadzenie czy transport odpadami, nie posiadająca uprawnień do kierowania pojazdami, a przy tym nie zatrudniająca pracowników i nie korzystająca z usług firm transportowych, realizująca niewielki zysk, bez bliższego sprecyzowania sposobu jego kalkulacji, przy jednoczesnej konieczności ponoszenia kosztów prowadzonej działalności, mogła dokonywać dostaw towarów w ilościach podanych w zakwestionowanych fakturach. Co istotne, także przesłuchani pracownicy skarżącego: S. M., W. M., W. Ż. oraz D. C. nie znali R. K.. Wprawdzie opisywali dostawy towaru i okoliczności związane z rozładunkiem, niemniej nie wiedzieli skąd i od kogo towar pochodzi. Natomiast W. M. zeznał, że był w J. po żelazo nikiel, jednak nie wiedział, czy na miejscu był R. K. i do kogo należał towar, na miejscu nie było też żadnej informacji, że to firma R. K. (t. II, k. 465-467, k. 468-470, k. 471-473, k. 474-476). Organ podatkowy dokonał również weryfikacji podmiotów wykazanych w fakturach VAT jako dostawcy R. K., tj.: Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. G. oraz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego J. - P. J. M.. M. G. przesłuchany w dniu [...] października 2017r. (t. X, k. 52-54) zeznał, że nie pamięta R. K. ani w jaki sposób nawiązał z nim współpracę, a także co było przedmiotem transakcji. Nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, prawa jazdy, żadnego doświadczenia w prowadzeniu działalności, nie wie co skłoniło go do założenia działalności i nie wie jak wygląda żelazo nikiel. Na tę chwilę może powiedzieć, że to był błąd. Podał, że faktury wystawiał dla różnych firm w tym dla R. K.. Z tego co wie, fakturom tym nie zawsze towarzyszyły realne transakcje. Otrzymywał wynagrodzenie za wystawianie "pustych faktur". M. G. zostały postawione zarzuty w postępowaniu karnym dotyczące wystawiania w okresie od [...] maja 2011r. do [...] listopada 2012r. nierzetelnych faktur VAT wskazujących na fikcyjną sprzedaż towaru w postaci m.in. granulatu żelazo/niklu, w tym także na rzecz Z.W. R. K. oraz C. PL Sp. z o.o. oraz, że w okresie od stycznia 2012r. do stycznia 2014r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiągnięcie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi fakturami VAT. M. G. w trakcie przesłuchania w dniu [...] lutego 2015r. w charakterze podejrzanego przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Wyjaśnił, że firmę założył w kwietniu 2011r. z zamiarem wystawiania fikcyjnych faktur. Był to proceder znany w I. i okolicach, więc postanowił na tym zarobić. Faktury wystawiał na rzecz różnych podmiotów. Nie wszystkie przedstawione w zarzutach podmioty pamięta. Faktury wystawiał za pośrednictwem innych osób, które donosiły mu na kartkach informacje jakiej treści faktury ma wystawić i na rzecz jakiego podmiotu (t. X, k. 125-127). Organ ustalił, że kolejny kontrahent tj. J. M. był czynnym podatnikiem VAT, jednakże z dniem [...] listopada 2012r. został wykreślony z rejestru podatników VAT (nie stawiał się na wezwania organu). Przesłuchany w dniu [...] grudnia 2014r. J. M. podał, że dzierżawił plac w J. przy ul. [...]. Nie posiadał własnego sprzętu, wypożyczał wózek widłowy od właściciela magazynu. Nie zatrudniał pracowników, pracował sam. Pozyskał doświadczenie w zakresie obrotu złomem pomagając koledze. Chciał trochę dorobić jak miał wolne. R. K. odbierał złom z J. z S. B. , zawsze płacił gotówką. Nie potrafił wyjaśnić na jakiej podstawie dysponował w dniu [...] lipca 2012r. nieruchomością w J. oddając ją w użyczenie osobie trzeciej, skoro umowę najmu z właścicielem zawarł dopiero w dniu [...] sierpnia 2012r. Nie przedstawił również dowodów zapłaty przez R. K. za dostarczony mu złom (t. VIII, k. 3039-3041). Tymczasem, jak już wcześniej wskazano, K. S. właściciel nieruchomości nie potwierdził wykonywania działalności przez J. M. na terenie wynajmowanej nieruchomości. Wyjaśnił, że J. M. pojawił się kilka razy w wynajmowanym lokalu, jednak nie było tam żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. P. zalegał on z płatnościami za czynsz, K. S. w dniu [...] października 2012r. rozwiązał umowę najmu. K. S. nie posiadał również wiedzy, aby pod tym adresem R. K. prowadził działalność gospodarczą. Nigdy z tą osobą nie zawierał żadnej umowy najmu, jak również J. M. nie miał prawa oddać osobie trzeciej lokal w użytkowanie bez zgody właściciela. Nadto ustalono, że J. M. dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych, jednakże nie odprowadzał należnych składek. Nie występował z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów lub o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia. Ustalono też, że posiada uprawnienia do kierowania pojazdami kategorii B i w okresie obejmującym niniejsze postępowanie był właścicielem jedynie samochodów osobowych. R. K. wskazał, że przy dostawie żelazo/niklu do firmy S. M. korzystał z usług transportowych Przedsiębiorstwa Wielobranżowe W. K.. W. K. w trakcie przesłuchania w dniu [...] grudnia 2017r. w charakterze świadka zeznał, że w ramach działalności zajmował się złomem oraz usługami transportowymi, faktury w firmie wystawiała B. K. - żona, nie zatrudniał pracowników. Nie zna R. K. i nic nie słyszał o jego działalności (t. X, k. 72). Z kolei B. K. przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2014r. zeznała, że nie zna firmy Zakład Wielobranżowy R. K., jednakże wskazała, iż chyba przyszły zięć - M. M. wykonywał usługę na to nazwisko (t. VII, k. 2485-2486). M. M. przesłuchany w dniu [...] grudnia 2017r. zeznał, że w latach 2012-2013 był kierowcą i jeździł należącym do W. K. lub do B. K. samochodem ciężarowym. Na pytanie dotyczące rodzaju przewożonego towaru nie był w stanie jednoznacznie odpowiedzieć wskazując, iż przypuszczalnie był to złom zapakowany w bigbagi, pojemniki. Nie pamiętał gdzie następował załadunek, mógł być w I. lub w jego okolicach. Załadunek mógł odbywać się również na trasie z samochodu na samochód, na stacjach lub na parkingach. Rozładunek następował w różnych miejscach. W T. chyba na ul. [...]. Do spółki C. jeździł, jednakże nie pamiętał z jakim towarem. Nie zna J. L. z imienia i nazwiska (t. X, k. 73-74). W świetle powyższego organ zasadnie uznał, że formalna rejestracja firmy posłużyła R. K. jedynie w celu pozorowania działalności gospodarczej. Za przejaw takiego działania należy uznać nie tylko samą rejestrację, ale także najem lokalu w P. przy ul. [...], wskazanie jako miejsce wykonywania działalności w J. przy ul. [...]. Ustalono bowiem, że R. K. nie prowadził faktycznej działalności pod adresem w P., ani na użyczonym bezpłatnie przez J. M. placu w J.. Nie posiadał odpowiedniego zaplecza magazynowego, technicznego i kadrowego do prowadzenia działalności. Ponadto, wobec J. M. D. Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał za wcześniejsze okresy decyzję z dnia [...] maja 2011r., w której stwierdzono fikcyjność prowadzonej działalności oraz wprowadzenie do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. V. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy potwierdza brak realizacji dostaw, a w konsekwencji nabycia przez skarżącego zafakturowanego towaru (żelazo niklu), od wystawców zakwestionowanych faktur, tj. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z.-P. M. Z. oraz Zakładu Wielobranżowego R. K.. W ocenie składu orzekającego, skarżący nie podważył skutecznie dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. W świetle dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska strony, że to wystawcy faktur dokonali dostaw towarów, a tym samym, iż kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie oznacza to, że skarżący nie wszedł w ogóle w posiadanie towaru, ale nie pochodził on od zakwestionowanych dostawców, ale z innego, nieujawnionego organom podatkowym źródła. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, organ zasadnie i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zastosował te przepisy i zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę. Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011r., sygn. I FSK 349/11). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która tworzyłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. VI. Zasadnicza część uzasadnienia skargi oparta jest na zarzucie braku dostatecznego wyjaśnienia przez organ przyczyn, dla których uznał, iż podatnik na dzień zawierania transakcji działał w złej wierze i miał świadomość obrotu pustymi fakturami. Należy jednak podkreślić, że w tej sprawie organy jednoznacznie ustaliły, iż nie zostały dokonane przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z.-P. M. Z. oraz Zakład Wielobranżowy R. K. dostawy towaru w postaci żelazo/niklu, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Wobec tego, skarżący nie nabywał tego towaru od tych podmiotów. Znajduje to potwierdzenie w wydanych wobec M. Z. i R. K. decyzjach podatkowych, w których określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżący nie wskazał innego źródła zakupu żelazo/niklu, niż wskazane firmy. Także jego dostawcy nie wskazali innych kontrahentów niż wyżej wymienieni. W tej sytuacji prawidłowo organ odwoławczy uznał, że badanie należytej staranności jest niezasadne, albowiem przesłanka dobrej wiary nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia. W takich okolicznościach nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2016r., sygn. akt I FSK 291/15). Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżący świadomie przyjmując taką fakturę brał udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Skarżący przy tym nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, o czym skarżący miał wiedzę. W tym kontekście można uwypuklić takie okoliczności jak np. brak umów z dostawcami, tym bardziej, że do Spółki C. skarżący dokonywał dostaw w oparciu o zawarte z tą firmą kontrakty. Wymowne jest również, że mimo, iż np. R. K. działalność rozpoczął od lutego 2012r., nie posiadając praktycznie doświadczenia w handlu złomem, już w marcu i kolejnych miesiącach 2012r. dokonywał na rzecz skarżącego znacznych dostaw żelazo niklu. Wskazać też należy na zeznania skarżącego z dnia [...] stycznia 2013r., z których wynika, że spółka C.- jeden z większych podmiotów zajmujący się handlem złomem, nie miała zaufania do M. Z. i R. K.. Spółka ta współpracowała tylko z firmami sprawdzonymi. Badała wiarygodność skarżącego, był u niego dyrektor handlowy tej spółki (t. II, k. 226-228). Skarżący wiedział zatem, że spółka C. nie zaryzykowałaby współpracy z M. Z. i R. K.. Charakterystyczny dla tego rodzaju transakcji jest również brak przepływu informacji o transakcjach oraz odwrotny sposób dokonywania płatności. Jak ustalono, najpierw zapłatę na rachunek bankowy S. M. dokonywała firma C., następnie dopiero skarżący dokonywał przelewów na rzecz R. K. i M. Z., którzy z kolei dalej, swoim dostawcom płacili gotówką. Ponadto dokonując analizy płatności organ wskazał przykładowo na faktury z 2012r. (nr [...], nr [...]), gdzie wartość brutto każdej z nich przekraczała [...] tys. zł. Mimo tego, skarżący dokonywał przelewów w kilku ratach po ok. [...]-[...] tys. zł, w jedno lub kilkudniowych odstępach czasu. Analiza płatności wykazała na dokonywanie przelewów poniżej [...] euro (w przeliczeniu po kursach z okresu obejmującego przelewy to ok. 61-63 tys. zł), a więc kwoty progowej, po przekroczeniu której banki, jako instytucje obowiązane, przekazują informację do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej (GIIF). W ocenie Sądu, wobec dokonanych wyczerpujących i prawidłowych ustaleń w sprawie, nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 120, art. 121 § 1 (będących odpowiednikiem wskazanego w skardze art. 8 k.p.a.), art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 (będącym odpowiednikiem wskazanego w skardze art. 107 § 3 k.p.a.) oraz art. 124 Ordynacji podatkowej (będącego odpowiednikiem art. 11 k.p.a.). Organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrany materiał dowodowy jest kompletny (art. 187 § 1 O.p), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa (art. 191 O.p). Warto również podkreślić, że zarówno art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i inne przepisy tej ustawy, nie nakładają na organy obowiązku przypisania większej wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika. Wybiórcza prezentacja stanu faktycznego, czy niektórych dowodów przez skarżącego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy oceniły wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Prawidłowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, iż organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Prawidłowo również oceniono kwestię braku przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją (zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wydały i doręczyły decyzje przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p.). Niemniej jednak organ I instancji podał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postępowanie zostało wszczęte w dniu [...] lipca 2017r., a zawiadomienia, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej zostały doręczone skarżącemu i pełnomocnikowi odpowiednio w dniach [...] września 2017 r. i [...] września 2017r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił. Halina Adamczewska-Wasilewicz Leszek Kleczkowski Mirella Łent