I SA/Bd 724/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie: Inne) z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę G. B. (dalej także: Skarżąca, Gmina) w dniu [...] października 2014 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (opodatkowanych, zwolnionych od podatku, nie podlegających podatkowi od towarów i usług), obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku), prawa do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych, poprzez złożenie korekt deklaracji, proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego oraz okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekt deklaracji. Gmina, przedstawiając stan faktyczny wskazała, że wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dla celów podatku od towarów i usług zarejestrowana jest Gmina i to ona składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można: 1) czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług: - sprzedaż nieruchomości gruntowych budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, - wydzierżawianie nieruchomości gruntowych, - oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych, - wynajem lokali użytkowych, - wynajem gruntów pod obiekty użytkowe, - wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych, - świadczenie usług na cmentarzu komunalnym, - świadczenie usług ksero, 2) czynności zwolnione z podatku od towarów i usług: - sprzedaż "starszych-używanych" budynków i lokali komunalnych, - wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe, - sprzedaż gruntów innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, - wydzierżawianie gruntów rolnych. Po stronie Gminy występują również zdarzenia, które nie podlegają przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej także: "u.p.t.u.", polegające na uzyskaniu określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) – dalej: "u.f.p.". Są to między innymi dochody z podatku od nieruchomości, podatku rolnego, leśnego, od środków transportowych, opłaty skarbowej, eksploatacyjnej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne. Do tych zdarzeń zaliczyć należy również te niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów np. budowa dróg, chodników, obiektów użyteczności publicznej, oświetlenia, itp. W związku z wykonywaniem tych wszystkich czynności: opodatkowanych i zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają faktury z wykazanymi kwotami podatku. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odlicza podatek w całości. Gmina ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu, tzw. wydatki mieszane. Gmina podała, że brak jest sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom podatku od towarów i usług. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. nabycie "mediów", materiałów biurowych i wyposażenia dla Urzędu, komputerów wraz z oprogramowaniem, usług: prawnych, BHP, kominiarskich i remontowych, prenumeraty czasopism, zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynku Urzędu, itp. Brak możliwości dokonania przez Gminę bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że czynności te, co do zasady, wykonywane są przez tych samych pracowników i przy wykorzystaniu tych samych zasobów. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony nie jest odliczany. Gmina posiada mienie komunalne, co do którego decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 u.f.p. Gmina zgodnie ze swoimi potrzebami dokonuje m.in. sprzedaży nieruchomości średnio kilka razy w ciągu roku podatkowego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1) Czy w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług? 2) Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy? 3) Czy z uwagi na fakt, że Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi (opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług), może skorzystać z tego prawa obecnie, tj. poprzez złożenie korekt deklaracji? 4) Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekt deklaracji za lata, w których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (tj. proporcji wstępnej, o której mowa wart. 90 ust. 4 ustawy) i dokonania odliczenia podatku w następnych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej proporcji wstępnej, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego na podstawie obrotów osiągniętych w danym roku podatkowym (tj. proporcja właściwa), czy też powinna od razu zastosować proporcję właściwą dla danego roku? 5) Czy Gmina, znając już proporcję właściwą dla danego roku podatkowego, może dokonać korekty deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czy też powinna złożyć korekty za poszczególne (miesięczne) okresy rozliczeniowe roku podatkowego? Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, w stosunku do wydatków mieszanych - ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Ponoszone wydatki mieszane są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi od podatku oraz zdarzeniami spoza zakresu podatku od towarów i usług. W odniesieniu do pytania nr 2, podatnik powinien uwzględniać obrót z tytułu dostaw nieruchomości w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Wyrażając pogląd odnośnie pytania nr 3 Gmina stwierdziła, że może dokonać korekty deklaracji podatkowych za okres, w którym miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym to prawo wystąpiło. W odniesieniu do pytania nr 4, w przypadku dokonywania korekt za lata wcześniejsze, podatnik powinien zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku. W momencie dokonania planowanej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie już znana. W związku z tym nie ma obowiązku stosowania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania jej korekty z uwzględnieniem proporcji ostatecznej. W odniesieniu do pytania nr 5, zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.t.u., podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji na podstawie obrotów w danym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji styczniowej kolejnego roku podatkowego, tj. w korekcie deklaracji za styczeń 2014 r. winien zatem dokonać korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe 2013 r. W dniu [...] stycznia 2015 r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ przywołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, regulujące zakres przedmiotowy i podmiotowy tego podatku. Przywołując treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organ stwierdził, że z przepisu tego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ przywołał następnie przepisy art. 86 i 88 u.p.t.u., regulujące zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego wskazując, że z regulacji tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.: 1) odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług; 2) gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Według interpretatora przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ wskazał następnie, że zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Organ wskazał, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2 ww. artykułu). Na podstawie ust. 3 cyt. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Dalej organ podał, że ustęp 4 tego artykułu stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Organ stwierdził ponadto, że zgodnie z ust. 5 ww. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Organ wyjaśnił, że powołane uregulowanie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. stanowi implementację art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 Rady. Przepisy te mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie o podatku od towarów i usług, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności. Zatem wyłączenie, o którym mowa wart. 90 ust. 5 u.p.t.u., ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Organ podał dalej, że zgodnie z art. 90 ust. 8 u.p.t.u., podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż [...] zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (ust. 9). Organ przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.), w którym stwierdzono, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. W konsekwencji zdaniem organu, skoro przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowią implementacje art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112), to faktycznie nie mogą mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Organ podkreślił, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Zdaniem organu mając na uwadze brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu (związanych z działalnością gospodarczą) i czynności niepodlegających opodatkowaniu (niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą). W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku organ wyjaśnił, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Organ dodał przy tym, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te/usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W konsekwencji czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Konkludując organ stwierdził, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez podatnika zarówno do czynności: - opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, - zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady i związanej z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. W ocenie organu wykorzystywanie przez podatnika zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, odliczenie podatku naliczonego jest bowiem dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Odnosząc się do kwestii terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego organ przywołał przepis art. 86 ust. 10 u.p.t.u. Wyjaśnił ponadto, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania maksymalnie do 5-letniego okresu. Organ przywołał w tym kontekście przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), regulujące kwestię korekt deklaracji podatkowych. Odnosząc przywołane przepisy oraz poglądy wyrażone w orzecznictwie TSUE organ stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym, nie zgodził się z wnioskodawcą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem jedynie proporcji sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 u.p.t.u. W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy bowiem stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem oraz zwolnionymi od podatku. W odniesieniu do kwestii uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku) organ wyraził pogląd, że w sytuacji, gdy - jak wynika z okoliczności sprawy - czynności w zakresie dostawy tych nieruchomości wykonywane są w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej (stanowią jedną ze zwykłych działalności gospodarczych Gminy), to obrót z tytułu tych czynności powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 u.p.t.u. Skoro Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresach rozliczeniowych, w których powstało to prawo (do dnia [...] grudnia 2013 r. - w okresach, w których otrzymała faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, a od dnia [...] stycznia 2014 r. - w okresach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych), a faktury dokumentowały nabycie towarów lub usług przez podatnika VAT czynnego, a więc w ramach działalności gospodarczej, może to uczynić - jak słusznie stwierdziła Gmina - poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Organ podkreślił, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za te okresy rozliczeniowe, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym, dokonując korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata poprzednie, w których powstało prawo do odliczenia, winna zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 u.p.t.u. Organ zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Gmina korygując deklaracje podatkowe za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą na podstawie obrotów osiągniętych w tym roku. W konsekwencji, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (na podstawie obrotów z roku poprzedzający dany rok) i rozliczenia podatku na podstawie tej wstępnej proporcji, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń (I kwartał) następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych okresów rozliczeniowych (miesięcy, kwartałów), w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Organ podniósł, że po obliczeniu proporcji ostatecznej zazwyczaj powstaje obowiązek korekty odliczonego podatku, którego część podlegającą odliczeniu wyliczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 u.p.t.u.), jednakże w sytuacji, gdy Gmina dokona korekty odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji ostatecznej za dany rok podatkowy, nie ma obowiązku składania korekty deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym zastosowano proporcję ostateczną. Zatem w przypadku, gdy Gmina dokonuje korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u., w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 u.p.t.u., powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku, uwzględniając art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Jednak w sytuacji, gdy dokonuje korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, dotyczącego wydatków wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u., w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., powinna dokonać odliczenia na podstawie proporcji właściwej dla pierwszego roku i następnie dokonywać korekty wieloletniej w odniesieniu do tej proporcji. Zdaniem Ministra Finansów w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina - wbrew jej zdaniu - powinna dokonać korekt deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia podatku należnego (poszczególne miesiące lub kwartały 2013 r.), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, a nie - jak wskazano we wniosku - zbiorczej korekty rozliczeń za poszczególne okresy 2013 r. w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku otrzymania faktur zakupowych (tj. styczeń 2014 r.). W związku z powyższym organ oceniając stanowisko Gminy całościowo, uznał je za nieprawidłowe. Podkreślił przy tym, że w interpretacji nie dokonano oceny kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie rozstrzygnięto sposób wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Odliczenie podatku naliczonego przy uwzględnieniu proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. jest możliwe do zakupu towarów i usług związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy (działalnością podlegającą opodatkowaniu - opodatkowaną i zwolnioną), w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Tym samym organ nie ocenił kwestii zasadności dokonania przez Gminę korekt, a jedynie rozstrzygnął o sposobie ich dokonania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie: a) art. 14a § 1, art. 14c § 2 i 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do przywoływanego przez nią stanowiska judykatury i piśmiennictwa, podczas gdy stanowią one element uzasadnienia stanowiska podatnika, do którego organ powinien był się odnieść, a przez to naruszenie fundamentalnej zasady zaufania obywateli do organów państwa, b) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w stosunku do wydatków tzw. mieszanych związanych ze sprzedażą opodatkowaną, sprzedażą zwolnioną z VAT i czynnościami niepodlegającymi jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego jedynie do tej części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem oraz zwolnionymi od podatku oraz że tylko do tej ostatniej części należy stosować kalkulację proporcji określoną w art. 90 ust. 3, gdy tymczasem z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, potwierdzonego uchwałą NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 wynika, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, co w konsekwencji oznacza, że wbrew orzecznictwu organ nieprawidłowo przyjął, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia w całości od tzw. wydatków mieszanych związanych również z czynnościami niepodlegającymi i czynnościami podlegającymi lub w części (na zasadzie art. 90 ust. 2 i 3) w przypadku wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi VAT, czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa proceduralnego po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania strona przytoczyła fragmenty wyroków WSA w Bydgoszczy z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 797/12 oraz WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1594/12. Zdaniem Strony, organ w żaden sposób nie odniósł się do jej argumentacji, powoływanych przez nią stanowisk judykatury, a tym samym nie odniósł się do jej stanowiska, co z kolei przekłada się na wady uzasadnienia interpretacji, która w konsekwencji wymyka się spod kontroli w tym zakresie. W ocenie Skarżącej, organ naruszył art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. uznając, że w stosunku do wydatków tzw. mieszanych związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i czynnościami niepodlegającymi VAT jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego jedynie do tej części podatku naliczonego, który związany jest z jej działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem oraz zwolnionymi oraz, że tylko do tej ostatniej części należy stosować kalkulację proporcji określoną w art. 90 ust. 3. Zdaniem Gminy, taka interpretacja nie zasługuje na uwzględnienie. Strona wskazała, że problematyka podejmowana przez organ była już przedmiotem uchwały NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 oraz została podtrzymana w kolejnych orzeczeniach, np. w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 384/12, których fragmenty powołała. Według strony, interpretacja zaprezentowana przez organ wykracza poza obowiązujące przepisy, w związku z czym powinna być uchylona. Powołana uchwała znalazła swoje uznanie również w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 653/14. Strona wskazała ponadto, że problematyka będąca przedmiotem sporu została dostrzeżona i Ministerstwo Finansów planuje zmianę przepisów w tym zakresie, co również potwierdza, że interpretacja organu nie zasługuje na aprobatę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 517/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyniku wniesionej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 455/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] listopada 2020 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 131 akt sądowych). W pierwszym rzędzie wskazać należy jednak na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 455/16 zasadności skargi kasacyjnej organu i w konsekwencji tego uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, czy Gmina jest uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego zarówno z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych, jak również pozostających poza systemem VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku wskazał, że pogląd wyrażony w wyroku Sądu I instancji na tle wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w czasie wydawania interpretacji, i uznanie, że w przypadku gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegające temu podatkowi, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami pozostającymi poza zakresem tej daniny, oparte było na wykładni wskazanych przepisów zawartej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. W motywach zaskarżonego orzeczenia WSA zaaprobował tezy i argumentację przedstawioną w uchwale i szeroko odwołał się do jej uzasadnienia, a także nawiązujących do niej wyroków sądów administracyjnych. Pogląd ten został jednakże zakwestionowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 (Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej). W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W omawianym wyroku Trybunał wskazał, że mimo braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które – korzystając z tego uprawnienia – powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wskazał NSA powołując się na powyższy wyrok Trybunału, w latach podatkowych przed 1 stycznia 2016 r. obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika Z powołanego wyroku Trybunału wynika zatem, że jakkolwiek dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości podatek obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która – zdaniem Trybunału – jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Naczelny Sąd Administracyjny uznając zasadność zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., powołując się na wyrok NSA z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17 (publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), podkreślił jednocześnie, że rozpoznawana sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej zobowiązującej skarżącą Gminę do korekty rozliczeń okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdzie w grę mogłaby wchodzić ochrona uzasadnionych oczekiwań ale odnosi się do interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika stanu faktycznego. Mając zatem powyższe na uwadze oraz w świetle art. 190 p.p.s.a. należy przyznać rację organowi, który w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdził, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 u.p.t.u. znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Nie dotyczą natomiast czynności, których dokonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, ponieważ nie podlegają one przepisom ustawy podatkowej. Wobec powyższego czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Zasadnie organ przyjął, że nieuwzględnienie w kalkulacji proporcji pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem wykraczają poza zakres regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania wynikających z jej przepisów uprawnień. W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlagającymi opodatkowaniu proporcję tę należy stosować w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, czyli z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi od podatku. Odpowiada to zasadzie przewidzianej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., która zakłada, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie do jego części związanej z czynnościami podatkowanymi w ramach działalności gospodarczej. Pogląd taki zyskał też aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego w na tle analogicznego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2034/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Ponadto należy zauważyć, że sąd kasacyjny uznał prawidłowość stanowiska organu w zakresie określenia momentu, w jakim możliwe jest dokonanie korekty nieodliczonego podatku naliczonego. W świetle art. 86 ust. 13 w zw. z ust. 10 u.p.t.u. korekty deklaracji za okresy, w których powstało prawo do obniżenia (poszczególne miesiące lat poprzednich) należy dokonać nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zatem dokonanie odliczenia według ostatecznej proporcji powinno nastąpić w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, a nie zbiorczo przez skorygowanie rozliczeń za dany rok kalendarzowy w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. H. Adamczewska-Wasilewicz T. Wójcik J. Szulc