I SA/Bd 724/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 sierpnia 2024 r. nr 0401-IOA.4823.4.2024 w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz J. S. kwotę 2217 zł (dwa tysiące dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] sierpnia 2019 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej z Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadzili w miejscowości P. kontrolę pojazdu samochodowego marki V. o nr rej. [...] przewożącego olej napędowy sklasyfikowany do pozycji CN 2710, podlegający systemowi monitorowania drogowego. Przewoźnikiem towaru był podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą S.-O. F.H.U. J. S.. W wyniku kontroli pojazdu przewożącego towar stwierdzono, że przewoźnik nie zapewnił przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem [...] w trakcie całej trasy przewozu. Powyższe udokumentowane zostało w protokole z kontroli. Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. - na podstawie art. 5 ust. 1, at. 10a ust. 1, art. 22 ust. 2a, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm., dalej również jako: ustawa SENT) wymierzył J. S. (dalej też jako: skarżący, strona) karę pieniężną w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 24 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 562/20 oddalił wniesioną skargę. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 maja 2024 r., sygn. akt II GSK 396/21, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 562/20 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny podważył prawidłowość podejścia Sądu I instancji - i zarazem organów administracji publicznej - do rozumienia art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz zastosowania tego przepisu prawa w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, które nie zostały ocenione, ani też rozważone w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać, w tym zwłaszcza w sposób, w jaki wymaga tego przywołany przepis prawa. NSA wyraził pogląd, że przewoźnik - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 10a ust. 1 ustawy SENT - nie przekazywał aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu wskazanego w zgłoszeniu SENT, to jednak nie można było tracić z pola widzenia tej istotnej okoliczności, że w toku postępowania strona przedstawiła znajdujące się w jej dyspozycji nośniki danych oraz wydruki obrazujące pozycję kontrolowanego pojazdu w dniu wykonywanego przewozu, a mianowicie pendrive z danymi geo z plikiem KML oraz dokumentami tekstowymi z [...] sierpnia 2019 r., wydruki z systemu SENT siedmiu zgłoszeń z oznaczonymi lokalizatorami, a ponadto kopie listu przewozowego oraz faktury VAT wraz z dokumentami WZ z całego dnia [...] sierpnia 2019 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wymienione nośniki danych oraz wydruki obrazujące pozycję kontrolowanego pojazdu w dniu wykonanego przewozu mogły stanowić - gdyby nie zostały pominięte, lecz wykorzystane, po uprzednim zweryfikowaniu, przez organy administracji publicznej - przydatne narzędzie służące prześledzeniu ex post danych obrazujących przemieszczanie się pojazdu oraz wykonywanego nim przewozu towarów wrażliwych. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. ponownie rozpoznając odwołanie, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ wyjaśnił, że sporządził wydruki dokumentów znajdujących się na pendrive przesłanym przez stronę przy piśmie z [...] listopada 2019 r. Ponadto wskazał, że dokonał sprawdzenia rejestru zgłoszeń SENT na Platformie Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC) w zakresie ilości przewozów oraz przeprowadzonych kontroli wobec firmy S.-O. J. S. w okresie przed [...] sierpnia 2019 r. Dodał, że dokonał także sprawdzenia w Systemie Karta 2 informacji o ilości postępowań w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT, prowadzonych wobec skarżącego. Zdaniem organu, niewystarczające jest wyposażenie pojazdu w sprawne urządzenie lokalizacyjne i poprawnie skonfigurowane. K. jest bowiem stałe i nieprzerwane przekazywanie (w trakcie całej trasy przewozu towaru) aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem do systemu nadzorowanego przez organy KAS - Systemu Elektronicznego Nadzoru Transportu (dalej: SENT). Z protokołu natomiast wynika, że przewoźnik - S.-O. F.H.U. J. S., nie zapewnił przekazywania danych geolokalizacyjnych w trakcie całej trasy przewozu środka transportu objętego zgłoszeniem [...]. W przedmiotowej sprawie kierujący zatrzymał się dopiero na żądanie funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., a ostatni sygnał nadany przez lokalizator zapasowy [...] zainstalowany w telefonie komórkowym miał miejsce w okolicach G. o godz. 6:14, natomiast pojazd został zatrzymany do kontroli w miejscowości P. w województwie kujawsko-pomorskim, a to znaczy, że brak przesyłania danych geolokalizacyjnych odbywał się co najmniej na odcinku ok. 177 km drogi w nieokreślonym czasie. Kierujący, jak podkreślił organ, nie kontrolował urządzenia w zakresie udostępniania trasy i przekazywania danych geolokalizacyjnych do systemu SENT do czasu zatrzymania przez funkcjonariuszy celno-skarbowych. Obowiązkiem kierowcy było, aby przed rozpoczęciem przewozu towaru wrażliwego na terytorium kraju uruchomił stosowną aplikację do przesyłania trasy przewozu do systemu SENT, upewnił się, że działa ona prawidłowo i przekazuje sygnał do systemu SENT GEO, zadbał o właściwy poziom naładowania baterii urządzenia i umieścił je w pojeździe w taki sposób, aby sygnał mógł być emitowany bez zakłóceń, a wskazania aplikacji były dla niego widoczne podczas prowadzenia pojazdu. Z zapisów zawartych w protokole z kontroli wynika, że po sprawdzeniu w systemie PUESC przedstawionych przez kierującego zgłoszeń SENT okazało się, że lokalizatory GPS o numerach [...] oraz [...] nie były widoczne na mapce w systemie monitorującym. Kierujący pojazdem oświadczył, że lokalizator pokładowy pojazdu nr [...] nie pozwalał na sprawdzenie jego stanu działania. Natomiast lokalizator zapasowy zainstalowany w telefonie nie był włączony, a ostatni sygnał przez niego nadany w dniu [...] sierpnia 2019 r. miał miejsce w okolicach G. o godz. 6:14. Kierujący pojazdem włączył go w obecności kontrolujących, a sygnał został odebrany w systemie PUESC o godz. 11:26. Organ zaznaczył, że w tym okresie nie odnotowano awarii systemu SENT-GEO. Ważne jest również to, że lokalizator zgłoszony przez przewoźnika nie był niesprawny, gdyż zadziałał po jego uruchomieniu przez kierowcę w trakcie kontroli. W ocenie organu, odczyty z programu do śledzenia pozycji GPS pojazdu świadczą o tym, że nie było problemów z zasięgiem satelitarnym i skarżący miał bieżący monitoring swojego pojazdu, a mimo to organom KAS monitoring ten nie został udostępniony na całej trasie przewozu. Trasa przewozu towaru była niewidoczna dla organu. Sam fakt wyposażenia pojazdu w geolokalizator oraz przeszkolenie pracownika jest niewystarczające do uznania, że przedsiębiorca zapewnił prawidłową realizację obowiązków nałożonych ustawą SENT. Urządzenie musi zostać włączone, trasa rejestrowana, a pojazd możliwy do lokalizacji w danej chwili przejazdu. Organ zauważył, że wprawdzie ustawodawca zezwolił, aby przedsiębiorcy (przewoźnicy) mogli korzystać z użytkowanych przez siebie systemów lokalizacji zdefiniowanych dla potrzeb ustawy pod pojęciem "zewnętrzny system lokalizacji", jednakże dla sprawnego funkcjonowania systemu monitorowania, jak i stosowania narzędzi analizy ryzyka, brak przekazywania do systemu SENT informacji lokalizacyjnych o przemieszczaniu środka transportu, a tym samym o uruchomieniu przewozu towarów, nie pozwala na pełne monitorowanie tych przewozów, jak również na typowanie do kontroli poprzez wskazanie czasu i miejsca kontroli. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przewoźnik ma nie tylko wyposażyć środek transportu w lokalizator bądź urządzenie zewnętrzne pozwalające na przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem do rejestru SENT, ale i zapewnić skuteczność przekazu tych danych. W świetle powyższych informacji, skoro lokalizator nie przekazywał danych do systemu do czasu kontroli, a w badanym okresie nie zostało odnotowane wadliwe działanie systemu SENT GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych od operatorów ZSL/OBU oraz nie stwierdzono w systemie Help Desk CSD, aby przewoźnik zgłaszał problemy w działaniu systemu, to zachodziła podstawa do nałożenia na przewoźnika kary na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT. Oceniając przedmiotową sprawę pod kątem odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji o braku przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes strony, gdyż musiałby on wynikać ze zdarzenia nadzwyczajnego, mającego bezpośredni związek z powstałym naruszeniem, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie kary. W niniejszej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły. Powyższe uchybienie nie powstało na skutek awarii systemu, działania siły wyższej, czy jakiejkolwiek okoliczności, na którą strona nie miała wpływu. Strona nie wskazała też dowodów, że kierowca czuwał nad sprawnością działania lokalizatora i że brak przekazywania danych lokalizacyjnych wynikał z niezależnej okoliczności wpływającej na stabilność sygnału GPS. Także zła sytuacja majątkowa, czy też perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia nie są wystarczającą podstawą do przyznania odstąpienia. Surowość kary nie świadczy jeszcze o możliwości pogorszenia kondycji finansowej firmy, czy wręcz o doprowadzeniu do jej likwidacji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie została również spełniona przesłanka określona w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej ze względu na tzw. interes publiczny. Wymierzona przez organ pierwszej instancji kara, poprzez swoją dolegliwość, prócz funkcji sankcyjnej miała pełnić również rolę prewencyjną i oddziaływać w przyszłości na realizację przez stronę ustawowych obowiązków. Przedmiotowe naruszenie nie spełnia założeń ustawy SENT, a wręcz uniemożliwia bieżące monitorowanie faktycznego przewozu towaru. W interesie publicznym natomiast jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny, bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Dokonując analizy mającej na celu ustalenie czy wymierzona kara pieniężna nie narusza zasady proporcjonalności, wywodzącej się z art. 31 ust. 3 Konstytucji i nakazującej organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu, należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z błahym przewinieniem polegającym np. na nieuzupełnieniu któregoś mniej istotnego pola w formularzu SENT, czy popełnienie omyłki pisarskiej. W sprawie doszło do całkowitego braku przekazywania geolokalizacji na całej trasie przewozu przez znaczny okres czasu przy braku kontrolowania na ekranie urządzenia udostępniania trasy i przekazywania danych geolokalizacyjnych do systemu SENT. W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.) w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT polegające na braku wszechstronnego rozpatrzenia przez organ wydający decyzję w niniejszej sprawie wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do niesłusznego przyjęcia, że brak jest przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary w związku z istnieniem ważnego interesu publicznego; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie w całości dowodów zaoferowanych przez skarżącego polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem może być dowód z geolokalizatora; - art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie przez organ od nałożenia kary pieniężnej na stronę, w sytuacji uzasadnionej ważnym interesem publicznym oraz ważnym interesem przewoźnika, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię pojęć "interesu publicznego" oraz "interesu przewoźnika" i ograniczenie ich znaczeń na potrzeby sytuacji mogących uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika do sfery ekonomicznej. Zdaniem skarżącego, organ powielił argumentację zawartą w swojej uchylonej, przez Naczelny Sąd Administracyjny, decyzji. Oparł ponownie swoją argumentację na kondycji finansowej skarżącego. NSA natomiast wskazał, że nie może to być przesłanka samoistna, gdyż prowadzi do braku zapewnienia równości podmiotów wobec prawa. Ponadto skarżący podniósł, że organ odwoławczy całkowicie pominął wytyczne NSA w zakresie możliwości odtworzenia zdarzenia historycznego poprzez wykorzystanie innych dowodów niż geolokalizator, dotyczących przemieszczania się przedmiotowej autocysterny. W kontekście interesu publicznego skarżący stwierdził, że przedmiotem badania organów podatkowych nie było to, jaki jest stosunek wartości przewożonego paliwa do nałożonej kary administracyjnej. Dopiero ocena sprawy z tego punktu widzenia może częściowo wskazać, czy nałożona kara jest proporcjonalna do przewinienia i czy w związku z tą zasadą oraz zasadą słuszności, nie należy odstąpić od wymierzenia kary. Dodatkowym czynnikiem pomocnym w tym celu byłoby zbadanie przez organy administracji podatkowej, czy i w jakim zakresie skarżący wcześniej był karany. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości to, że zarówno same obowiązki nałożone ustawą, jak i kary mają przeciwdziałać tworzeniu się szarej strefy. Natomiast nie powinny służyć represjom wobec podmiotów prowadzących uczciwą działalność gospodarczą. W przypadku skarżącego - prawo skali wskazywało, że kiedyś dojdzie do pomyłki, nie powinno to jednak paraliżować go przed działaniem z obawy przed represjami ze strony administracji państwowej. Zdaniem skarżącego nie można się zgodzić, że wystąpienie naruszenia ustawy, z automatu skutkuje koniecznością nałożenia kary pieniężnej. Gdyby tak było, zbędny byłby przepis art. 22 ust. 3 ustawy. Tymczasem ustawodawca wprowadzając taki zapis do ustawy umożliwił organom administracji skarbowej - w ramach tzw. uznania administracyjnego - większą elastyczność działania, i łagodzenie zapisów dotyczących kar pieniężnych. Skarżący podkreślił, że przewoźnik nie powinien być karany za to, że jego sytuacja finansowa jest dobra. Tymczasem tok rozumowania organu drugiej instancji wskazuje, że dekodując pojęcie ważnego interesu przewoźnika premiowane są podmioty nie radzące sobie na rynku. Taka interpretacja prowadzi do naruszenia zasady równości przywoływanej w kontekście art. 22 ust. 3 ustawy SENT. W ocenie skarżącego uzasadnia to twierdzenie, że ten nurt wykładni jest wadliwy. Końcowo skarżący zaznaczył, że z materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji wprost wynika, iż wykonywał legalny przewóz i nie wykryto uchybień w dokumentacji. Ponadto przedłożył odczyty z urządzenia rejestrującego pozycję pojazdu, aby umożliwić organowi ustalenie trasy przejazdu transportu, a co za tym idzie umożliwić weryfikację tego, czy zgłoszenie zgadza się ze stanem rzeczywistym, oraz fakturę VAT, aby wykazać fakt objęcia transportu podatkiem od towarów i usług i tym samym legalność. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2024 r. skarżący w całości podtrzymał skargę. Zdaniem skarżącego organ – na co wskazał w odpowiedzi na skargę – założył, że jeżeli strona dokonuje tak dużej ilości transportów, to nie sposób wykluczyć, że mogło dochodzić wcześniej i później do naruszeń, które nie zostały ujawnione. Takie argumentowanie, zdaniem skarżącego, przeczy zasadzie odpowiedzialności za delikt administracyjny. Po pierwsze organ mógł zbadać, na podstawie dostępu do systemu informatycznego SENT w zakresie ilości naruszeń przez stronę przepisów ustawy, ale nie uczynił tego. Skarżący zaznaczył, że takowych naruszeń nie było i podkreślił, że nie można przypisywać odpowiedzialności za delikt administracyjny stronie bez dokonania w tym zakresie ustaleń faktycznych i udowodnienia naruszenia konkretnej normy prawa administracyjnego. Po drugie Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał organ drugiej instancji do wzięcia pod uwagę wcześniejszych naruszeń ustawy przez stronę. Organ zaniechał tych ustaleń, a co za tym idzie nie wziął pod uwagę dotychczasowego nienagannego zachowania strony przy wykonywaniu obowiązków wynikających z ustawy o monitorowaniu, czyli nie wykonał zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zasłaniając się wielością transportów dokonywanych przez stronę. Zdaniem skarżącego, nośniki danych oraz wydruki obrazujące pozycję kontrolowanego pojazdu w dniu wykonywanego przewozu mogły stanowić - gdyby nie zostały pominięte, lecz wykorzystane po uprzednim zweryfikowaniu przez organy administracji publicznej - przydatne narzędzie służące prześledzeniu ex post danych obrazujących przemieszczanie się pojazdu oraz wykonywanego nim przewozu towarów wrażliwych, co wobec równoczesnej pełnej zgodności zgłoszeń SENT ze stanem faktycznym - w tym wobec przedłożonych przez stronę kopii faktury VAT wraz z dokumentami WZ z całego dnia [...] sierpnia 2019 r., mogłoby prowadzić do wniosku, że realizacja celów ustawy SENT nie została zniweczona. W konsekwencji prowadzić do wniosku, że wobec przedstawionego rozumienia art. 22 ust. 3 tej ustawy, do zbioru stanów faktycznych objętych zakresem jego normowania należałoby również zaliczyć "historycznie odtworzone" na podstawie wymienionych nośników, wydruków oraz kopii faktur i dokumentów WZ, fakty obrazujące wykonywanie kontrolowanego przewozu towarów wrażliwych, a tym samym możliwość prześledzenia tego przewozu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej jako p.p.s.a.), tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie nałożenia na skarżącego jako przewoźnika - realizującego przewóz towarów wrażliwych - kary pieniężnej w wysokości [...] zł, w związku z naruszeniem obowiązków przewoźnika wynikających z ustawy SENT. Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa, które może mieć wpływ na wynik sprawy, a które obligowało do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanego rozstrzygnięcia. W sprawie należy mieć na uwadze, że skład orzekający działa w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt II GSK 396/21, którym Sąd ten uchylił wówczas zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 562/20 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. W związku z tym podać należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjęty model postępowania w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakłada związanie przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną. W związku z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, odpowiednie zastosowanie znajdzie także art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Co do zasady przepis ten będzie miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. B. Dauter w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. VII, teza 5, LEX). Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Sąd drugiej instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07). Zatem mając powyższe na uwadze oraz związanie w trybie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a oraz art. 170 p.p.s.a., tut. Sąd rozpoznając sprawę w nakreślonych granicach stwierdził, że skarga jest zasadna. Na wstępie podać należy, że podstawę prawną wydanych decyzji organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji stanowiły przepisy ustawy SENT. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, system monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Stosownie do art. 2 pkt 9 ww. ustawy przez przewóz towarów rozumie się przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. W art. 3 ust. 2 ustawy przewidziano katalog towarów objętych systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność wymierzenia skarżącemu jako przewoźnikowi kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W okolicznościach niniejszej sprawy w zakresie obowiązków przewoźnika istotny jest art. 10a ust. 1 ustawy SENT, zgodnie z którym przewoźnik w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. W kontrolowanej sprawie organy stwierdziły, że przewoźnik nie wywiązał się z obowiązku określonego w art. 10a ust. 1 tej ustawy, tj. zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środku transportu objętego zgłoszeniem. Z decyzji i akt sprawy administracyjnych wynika, że [...] sierpnia 2019 r. funkcjonariusze służby celno-skarbowej z Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadzili w miejscowości P. kontrolę samochodu do przewozu paliw płynnych marki V. wraz z przyczepą, przewożącego olej napędowy, kod CN 2710. Przewoźnikiem był podmiot S.-O. F.H.U. J. S.. W wyniku kontroli dokumentów towarzyszących ww. transportowi oraz zgłoszenia przewozu nr [...] dotyczącego przewozu 3000 litrów oleju napędowego do podmiotu odbierającego stwierdzono, że przewoźnik nie zapewnił przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem. Powyższy fakt został potwierdzony wydrukami z systemu GEO-SENT - monitorowanie lokalizacji pojazdów i urządzeń GPS. W związku tym, decyzją z [...] marca 2020 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości [...] zł, na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT, z tytułu naruszenia przez przewoźnika obowiązku z art. 10a ust. 1 tej ustawy. Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w podanym wyroku z dnia 9 maja 2024 r. sygn. akt II GSK 396/21 - uchylając poprzedni wyrok sądu I instancji oraz decyzję organu - przesądził co następuje: "W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne – zwłaszcza, że znajduje to swoje potwierdzenie, między innymi, w protokole z kontroli drogowej przeprowadzonej w dniu [...] sierpnia 2019 r. oraz w danych uzyskanych z systemu GEO – SENT, którego funkcjonalności nie były zakłócone żadną awarią – że lokalizatory nr [...] oraz nr [...] nie były widoczne na mapie systemu monitorującego. W odniesieniu do pierwszego z nich, a mianowicie lokalizatora pokładowego, kierujący kontrolowanym pojazdem oświadczył, że uniemożliwiał on sprawdzenie jego działania. W odniesieniu natomiast do drugiego – tj. lokalizatora zapasowego zainstalowanego w telefonie – stwierdzono, że nie był on włączony, a ponadto, że ostatni nadany z niego sygnał odnotowano o godz. 6:14 w okolicach G., jak również, że po włączeniu w obecności kontrolujących lokalizator ten nadał sygnał, który w systemie PUESC został odebrany o godz. 11:26. Powyższe, wobec jednoznacznej treści art. 10a ust. 1 ustawy SENT uzasadnia wniosek o zaktualizowaniu się przesłanek przypisania stronie naruszenia obowiązku, o którym mowa w tym przepisie prawa, a w konsekwencji – wobec treści art. 22 ust. 2a wymienionej ustawy – wniosek o zaktualizowaniu się podstaw stosowania ust. 3 art. 22 tej ustawy." Mając powyższe na uwadze, nie budzi zatem wątpliwości, że organy jak i obecnie WSA w Bydgoszczy są związani przywołanym poglądem prawnym NSA. Kwestia zatem naruszania obowiązków wynikających z ustawy SENT w zakresie podanym przez organy w decyzji została już przesądzona w ww. wyroku NSA. Jednakże należy mieć na uwadze także dalszą ocenę dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mianowicie NSA przywołał i dokonał wykładni art. 22 ust. 3 u.t.d., a następnie skonstatował m.in., co następuje: "Uwzględniając powyższe, należy podważyć prawidłowość podejścia Sądu I instancji do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z pozycji wyznaczonych art. 22 ust. 3 ustawy SENT, zarówno w zakresie odnoszącym się do jego rozumienia, jak i zastosowania, jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie w zakresie odnoszącym się do zaimplementowania na grunt rozpatrywanej sprawy pojęć niedookreślonych (nieostrych), którymi na jego gruncie operuje ustawodawca, a mianowicie pojęć "przypadku uzasadnionego", "ważnego interesu przewoźnika" oraz "interesu publicznego"." NSA stwierdził, że jakkolwiek bowiem faktem jest, że przewoźnik – wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 10a ust. 1 ustawy SENT – nie przekazywał aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu wskazanego w przywołanym powyżej zgłoszeniu SENT, "to jednak nie można było tracić z pola widzenia tej istotnej okoliczności, że w toku postępowania strona przedstawiła znajdujące się w jej dyspozycji nośniki danych oraz wydruki obrazujące pozycję kontrolowanego pojazdu w dniu wykonywanego przewozu, a mianowicie pendrive z danymi geo z plikiem KML oraz dokumentami tekstowymi z dnia [...] sierpnia 2019 r., wydruki z systemu SENT siedmiu zgłoszeń (o czym mowa dalej) z oznaczonymi lokalizatorami, a ponadto, kopie listu przewozowego oraz kopie FV VAT wraz z dokumentami WZ z całego dnia [...] sierpnia 2019 r. Nie jest to bez znaczenia, gdy – w tym wobec wskazanej aktywności strony skarżącej oraz towarzyszących temu intencji – podkreślić, że wymienione nośniki danych oraz wydruki obrazujące pozycję kontrolowanego pojazdu w dniu wykonywanego przewozu mogły stanowić – gdyby rzecz jasna nie zostały pominięte, lecz wykorzystane, po uprzednim zweryfikowaniu, przez organy administracji publicznej – przydatne narzędzie służące prześledzeniu ex post danych obrazujących przemieszczanie się pojazdu oraz wykonywanego nim przewozu towarów wrażliwych, co wobec równoczesnej pełnej zgodności zgłoszeń SENT ze stanem faktycznym – w tym wobec przedłożonych przez stronę kopii FV VAT wraz z dokumentami WZ z całego dnia [...] sierpnia 2019 r. – z całą pewnością mogłoby prowadzić do wniosku, że realizacja celów ustawy SENT nie została zniweczona. W konsekwencji zaś do wniosku, że wobec przedstawionego rozumienia art. 22 ust. 3 tej ustawy, do zbioru stanów faktycznych objętych zakresem jego normowania należałoby również zaliczyć "historycznie odtworzone" na podstawie wymienionych nośników, wydruków oraz kopii faktur i dokumentów WZ fakty obrazujące wykonywanie kontrolowanego przewozu towarów wrażliwych, a tym samym – co najistotniejsze – możliwość prześledzenia tego przewozu. Jakkolwiek już tylko ex post, co jednak nie mogłoby mieć istotnego znaczenia w sytuacji potwierdzenia rzetelności tak uzyskanych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Nie sprzeciwia się temu bowiem interes publiczny rozpatrywany w relacji do celów ustawy SENT, a przemawia za tym również ważny interes przewoźnika motywowany uzasadnionym przypadkiem. W tym też kontekście trzeba podnieść, że jakkolwiek faktem jest, że kontrolowany przewóz był wykonywany środkiem transportu, którym niezależnie od zgłoszenia SENT 20190813011305, był realizowany również przewóz oleju napędowego na podstawie innych jeszcze sześciu zgłoszeń do różnych odbiorców, co wobec logiki rozwiązań prawnych przejętych na gruncie ustawy SENT skutkowało wymierzeniem stronie przez organ I instancji siedmiu kar pieniężnych w wysokości po [...] zł (łącznie [...] zł), a następnie odstąpieniem od ich nałożenia – tj. w odniesieniu do tychże innych sześciu zgłoszeń – przez organ odwoławczy, to jednak w świetle przedstawionego rozumienia art. 22 ust. 3 przywołanej ustawy nie może to uzasadniać wniosku, z którego miałoby wynikać, że tym samym możliwe pole stosowania tego przepisu prawa już nie istnieje, a przesłanki jego stosowania w rozpatrywanej sprawie "zostały skonsumowane". Zwłaszcza, gdy w tej mierze oraz relacji do jednego (a co za tym idzie tożsamego) stanu faktycznego stanowiącego podstawę nałożenia wszystkich tych siedmiu kar pieniężnych odwołać się do znaczenia konsekwencji wynikających z tej okoliczności, że oferowane przez stronę środki i narzędzia – które nie zostały wykorzystane w prowadzonym postępowaniu – umożliwiały, jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć, "historyczne" odtworzenie danych geolokalizacyjnych środka transportu, którym na podstawie wszystkich siedmiu zgłoszeń był wykonywany przewóz towaru wrażliwego do różnych odbiorców. Wskazana cecha stanu faktycznego, w tym zwłaszcza ten jego element, który odnosi się do środka transportu, nie jest więc bez znaczenia dla wniosku, że w rozpatrywanej sprawie dalej istnieje pole stosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT. W tym zwłaszcza, gdy odwołać się do przedstawionego rozumienia podstaw i przesłanek jego stosowani, a mianowicie "przypadku uzasadnionego", "ważnego interes przewoźnika", "interesu publicznego". W tym też kontekście oraz w korespondencji do powyżej przedstawionych argumentów, z punktu widzenia aktualizacji przesłanki "ważnego interesu przewoźnika", w relacji do "interesu publicznego", nie sposób jest nie zwrócić uwagi i na to, że z uzasadnienia kontrolowanego wyroku, ani też z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby przedmiotem jakiejkolwiek refleksji Sądu I instancji oraz organów administracji było zagadnienie odnoszące się do swoistego rodzaju "okoliczności łagodzących", których istnienie miałoby wynikać z oceny prowadzonej przez stronę działalności i przestrzegania adresowanych do niej na gruncie ustawy SENT obowiązków w relacji do skali tej działalności (liczby przewozów) oraz dotychczas – tj. przed dniem [...] sierpnia 2019 r. – przeprowadzonych kontroli (ich liczby), ich wyników, w tym zwłaszcza w relacji do stwierdzonych naruszeń oraz nałożonych kar. Abstrahując z przedstawionych powyżej powodów od tego, że wobec realizacji jednym środkiem transportu przewozu oleju napędowego na podstawie innych jeszcze sześciu zgłoszeń stronie przypisano sześć naruszeń, trzeba stwierdzić, że potrzeba rozważenia wskazanej "okoliczności łagodzących" nie jest bez znaczenia z punktu widzenia oceny odnośnie do prawidłowości stosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Zwłaszcza, że – jak podkreślono powyżej – ocena odnośnie do celowości nałożenia kary administracyjnej oraz odnośnie do braku interesu publicznego w odstąpieniu od jej nałożenia musi uwzględniać zdecydowanie szerszą perspektywę i – abstrahując już nawet od podniesionej powyżej kwestii odnoszącej się do możliwości "historycznego" odtworzenia danych geolokalizacyjnych środka transportu którym był wykonywany kontrolowany przewóz – nie może być motywowania wyłącznie argumentem odnoszącym się do kondycji finansowej (ekonomicznej) podmiotu, wobec którego toczy się postępowanie tym bardziej, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie stanowi również ulgi w znaczeniu sugerowanym przez Sąd I instancji (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zakresu znaczenia pojęcia "ważnego interes podatnika" – wobec funkcji sankcji administracyjnej, w tym w relacji do potrzeby prawidłowego uwzględniania zasady równego traktowania, o czym była mowa powyżej – nie wyczerpuje bowiem kondycja ekonomiczna przewoźnika." Zatem dokonując ponownie oceny sprawy, organ podatkowy jak również tut. Sąd są związani zacytowaną oceną prawną zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organ nie wykonał wszystkich zaleceń NSA, lecz tylko niektóre z nich. W ww. wyroku NSA wskazał bowiem na: 1) konieczność przeanalizowania przez organ przedłożonych przez stronę dowodów (w tym dokumentów), tj. nośników danych, wydruków obrazujących pozycję kontrolowanego pojazdu w dniu wykonywania przewozu, a mianowicie pendrive z danymi geo plikiem KML oraz dokumentami tekstowymi z [...] sierpnia 2019 r., wydruki z systemu SENT siedmiu zgłoszeń z oznaczonymi lokalizatorami, a ponadto kopię listu przewozowego, kopie faktur VAT wraz z dokumentami Wz z całego dnia [...].08.2019 r. - w kontekście możliwości prześledzenia przewozu towarów wrażliwych (jakkolwiek już tylko ex post, co jednak nie mogłoby mieć istotnego znaczenia w sytuacji potwierdzenia rzetelności tak uzyskanych danych geolokalizacyjnych środka transportu); 2) konieczność zbadania i oceny przez organ okoliczności łagodzących, których istnienie miałoby wynikać z oceny prowadzonej przez stronę działalności i przestrzegania adresowanych do niej na gruncie ustawy SENT obowiązków w relacji do skali tej działalności (liczby przewozów) oraz dotychczas – tj. przed dniem [...] sierpnia 2019 r. – przeprowadzonych kontroli (ich liczby), ich wyników, w tym zwłaszcza w relacji do stwierdzonych naruszeń. Zdaniem tut. Sądu, organ odwoławczy częściowo wykonał zalecenia NSA. I tak na s.10/19 ocenił zagadnienie przedłożonych przez stronę nośników danych oraz wydruków obrazujących pozycje pojazdu, stwierdzając w tym zakresie, że "odczyty do śledzenia pozycji GPS przedstawione przez skarżącego pochodzą z prywatnego programu logistycznego firmy co do którego organy KAS nie posiadają narzędzi do weryfikacji danych pochodzących z takiego programu". Zauważyć jednak należy, że lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala na ustalenie oceny organu w zakresie następujących zagadnień wskazanych w zaleceniach NSA, tj.: 1) dokonania oceny przedłożonych przez stronę dowodów w tym dokumentów, bowiem organ nie odniósł się w żaden sposób do faktur VAT oraz dowodów Wz, listu przewozowego, które w powiązaniu z nośnikami danych i wydrukami pozycji pojazdu dałyby możliwość odtworzenia trasy przewozu (już tylko ex post); 2) zbadania tzw. okoliczności łagodzących dotyczących stwierdzenia ewentualnych naruszeń lub ich braku, wyżej szczegółowo zacytowanych. Sąd dostrzega, że na stronie 18/19 decyzji podano co prawda ilość zgłoszeń przewozów, ilość przeprowadzonych kontroli, tj.: - 10184 zgłoszenia do systemu jako przewoźnik (przeprowadzono 148 kontroli), - 365 zgłoszeń do systemu jako podmiot odbierający (przeprowadzono 48 kontroli), - 9097 zgłoszeń do systemu jako podmiot wysyłający (przeprowadzono 100 kontroli). Brak jednak informacji choćby o wynikach tych kontroli oraz oceny czy ww. przesłanki w kontekście do skali prowadzonej przez stronę działalności mogą stanowić okoliczność łagodzącą. Nie jest natomiast dopuszczalne założenie, że nieprzeprowadzenie kontroli określonych zgłoszeń, nie oznacza braku nieprawidłowości. Posługiwanie się przez organ pojęciem "naruszeń nieujawnionych" (s. 18/19) nie jest uprawnione, jeżeli brak udowodnienia takich naruszeń. Zarzut naruszenia prawa nie może być przypuszczeniem, lecz udowodnieniem ich wystąpienia. Ponadto organ nadal skupia się również na sytuacji ekonomicznej strony skarżącej oraz celach ustawy SENT, co zostało przez NSA podważone jako niewystarczające do odmowy zastosowania art. 22 ust. 3 u.t.d. Zauważyć należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji o braku przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes strony, gdyż musiałby on wynikać ze zdarzenia nadzwyczajnego, mającego bezpośredni związek z powstałym naruszeniem, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie kary. Odnosząc się do tego, podkreślić trzeba, że w przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie powiązał konieczności badania wystąpienia przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary ze zdarzeniami o charakterze nadzwyczajnym lub losowym. Przeciwnie zalecił w sposób jednoznaczny zbadanie wydruków obrazujących przemieszczanie się pojazdu oraz wykonywanego nim przewozu towarów wrażliwych, jednakże w powiązaniu z przedłożonymi przez stronę kopiami faktur VAT wraz z dokumentami WZ z całego dnia [...] sierpnia 2019 r., aby ustalić czy realizacja celów ustawy SENT nie została zniweczona. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, że wobec przedstawionego rozumienia art. 22 ust. 3 tej ustawy, do zbioru stanów faktycznych objętych zakresem jego normowania należałoby również zaliczyć "historycznie odtworzone" - na podstawie wymienionych nośników, wydruków oraz kopii faktur i dokumentów WZ - fakty obrazujące wykonywanie kontrolowanego przewozu towarów wrażliwych, a tym samym możliwość prześledzenia tego przewozu. Zagadnienie odstąpienia od nałożenia kar w odniesieniu do innych sześciu zgłoszeń było także zauważone przez NSA w poprzednim wyroku i nie zostało ocenione jako okoliczność uzasadniająca brak podstaw do odstąpienia od nałożenia kary w niniejszej sprawie. W ocenie tut. Sądu, stanowisko organu o nieziszczeniu się przesłanek odstąpienia od nałożenia kary jest przedwczesne w świetle zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, i narusza art. 153 w zw. z art. 193 oraz art. 170 p.p.s.a., a także przepisy art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W konsekwencji uzasadnienie decyzji nie spełnia także wymagań określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie zawarto w nim dostatecznego wyjaśnienia odmowy odstąpienia od nałożenia kary z uwzględnieniem wskazań NSA, które podlegają skrupulatnemu wykonaniu. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że Dyrektor IAS nie wykonał części zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając odwołanie skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania, obecnie odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne. Sąd nie może bowiem zastępować organu odwoławczego w rozpatrzeniu sprawy i sformułowaniu stanowiska względem zarzutów odwołania i zaleceń zawartych w wyroku NSA. W przedmiotowej sprawie organ obowiązany jest kierować się zaleceniami w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt II GSK 396/21, a nie stanowiskiem z orzeczeń zapadłych w innych sprawach. W ponownym postępowaniu, organ odwoławczy rozpatrzy i oceni zarzuty strony skarżącej z uwzględnieniem przede wszystkim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego w prawie skarżącego oraz poda stosowną w tym zakresie argumentację. Analiza oraz wynikające z niej wnioski powinny zostać zaprezentowane w sposób rzeczowy i zrozumiały w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł ustalone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.