I SA/Bd 725/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi B. S. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę I SA/Bd 725/009 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2009r. Nr [...] odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż pismem z dnia 16 marca 2009r. uzupełnionym 01 kwietnia 2009r., B. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., w ramach pomocy de minimis. Uzasadniając wniosek B. wyjaśnił, iż w wyniku zmiany interpretacji przepisów podatkowych, do podstawy opodatkowania błędnie przyjmował dochód z tytułu nabycia papierów wartościowych w momencie ich zakupu w 2006r., a nie sprzedaży w 2007r. Przyjęty sposób rozliczenia dochodów z tytułu papierów wartościowych był działaniem nieumyślnym i nie miał na celu uszczuplenia należności podatkowych. Wnioskodawca podkreślił, że skoro kontrole przeprowadzone za poprzednie lata nie wykazały żadnych nieprawidłowości w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania dyskonta od papierów wartościowych oraz biegli rewidenci, badający corocznie sprawozdania finansowe B., również nie kwestionowali rozliczeń papierów wartościowych, zatem uważał dotychczasowy sposób rozliczenia za prawidłowy. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że w wyniku dokonanej korekty zeznania rocznego za 2006r. wystąpiła nadpłata podatku, którą zaliczono na poczet stwierdzonej zaległości podatkowej za 2007r. Zatem, w ocenie B., nigdy nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych, a wręcz przeciwnie należny podatek z tytułu obrotu papierami wartościowymi został zapłacony wcześniej niż był wymagalny. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji odmówił przyznania B. wnioskowanej ulgi. W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż w sprawie nie zachodzą ustawowe przesłanki uzasadniające umorzenie odsetek za zwłokę oraz art. 180 § l, art. 187 § l, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie wnioskowanych dowodów, nie wyczerpanie i nie zgromadzenie całości materiału dowodowego w sprawie, w tym w zakresie błędnego naliczenia odsetek za zwłokę, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2009r.utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż odsetki za zwłokę są wynikiem nieprawidłowego rozliczenia dochód z tytułu nabycia papierów wartościowych w momencie ich zakupu w 2006r., a nie sprzedaży w 2007r., stwierdzonego w związku z kontrolą przeprowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej, co skutkowało zaniżeniem dochodu w 2007r. o kwotę [...] zł, a w konsekwencji zaniżeniem podatku o [...] zł. Dyrektor przywołał art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy, które stanowią pomoc "de minimis" - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady "de minimis". Stosownie zaś do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wydane na podstawie wymienionych wyżej przepisów decyzje mają charakter uznaniowy a to z kolei oznacza, że organ administracyjny przy ustalonym stanie faktycznym sprawy ma możliwość wyboru różnych wariantów rozstrzygnięcia. Tym samym, nawet ustalenie przez organ podatkowy istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniających zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek za zwłokę, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie obliguje organu podatkowego do wydania pozytywnej decyzji dla podatnika. Organ podkreślił, iż fundamentalną zasadą systemu podatkowego jest równość i powszechność opodatkowania, wyrażająca się w obowiązku prawidłowego i terminowego odprowadzania należnych podatków. W interesie publicznym, jak i w szeroko rozumianym ważnym interesie podatnika leży terminowe regulowanie należności podatkowych. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płatności podatków, przejawia się konstytucyjna zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Jedynie nadzwyczajne okoliczności uzasadniają odstępstwo od tych zasad. Dyrektor dokonał analizy finansowej i ekonomicznej wnioskodawcy opierając się na bilansie, rachunku zysków i strat sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007r. i 31 grudnia 2008r., zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2006, 2007 i 2008. Po dokonaniu szczegółowej analizy finansowej wnioskodawcy organ stwierdził, że kondycja finansowa Banku jest bardzo dobra a prowadzona działalność jest dochodowa. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie podatkowym wyrażony został pogląd, iż umorzenie zaległości podatkowych czy też odsetek za zwłokę, uzasadnione jest jedynie działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które nie są zależne od sposobu jego postępowania. W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, obowiązkiem każdego podatnika jest prawidłowe i terminowe rozliczenie się z budżetem państwa. Okolicznością uzasadniającą udzielenia wnioskowanej ulgi nie może być błędna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy wskazał również, iż kwestie dotyczące interpretacji przepisów podatkowych wykraczają poza zakres przedmiotowy zaskarżonej decyzji i nie mogą być przedmiotem postępowania o zastosowanie ulgi podatkowej, gdyż organ podatkowy bada jedynie kwestię zasadności umorzenia odsetek za zwłokę zgodnie ze złożonym wnioskiem w świetle przesłanek art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W związku z tym zarzut, iż organ podatkowy I instancji rozpatrując wniosek w sprawie udzielenia ulgi podatkowej, nie uwzględnił opinii biegłych rewidentów, badających coroczne sprawozdania finansowe B. oraz kontroli przeprowadzonych za poprzednie lata, które nie zakwestionowały sposobu rozliczenia dochodu osiągniętego z tytułu obrotu papierami wartościowymi, wykracza poza ramy niniejszego postępowania i winien być podnoszony w odrębnym postępowaniu w sprawie prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Za niezasadne organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 180 § l, art. 187 § l, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji zarzucając im naruszenie: art. 7 Kpa w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienie okoliczności podniesionych przez podatnika i wydanie decyzji z pominięciem słusznego interesu podatnika; art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2, § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne, bezpodstawne uznanie, iż w sprawie nie zachodzą szczególne przesłanki uzasadniające umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., a w szczególności nieuwzględnienie przez organ podatkowy, iż zaległość i związany z tym ważny interes podatnika nie wynika z opóźnienia w zapłacie podatku, a tylko i wyłącznie ze zmiany interpretacji przepisów podatkowych wymuszających złożenie korekty. W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy marginalnie odniósł się do kwestii przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie i zebrania dowodów poświadczających z jednej strony ważny interes podatnika, a z drugiej brak winy podatnika w powstaniu zaległości podatkowej. Przesłanka ważnego interesu podatnika nie może być utożsamiana wyłącznie z kondycją finansową podatnika, bowiem zgodnie z orzecznictwem należy uwzględnić również okoliczności w jakich doszło do powstania zaległości podatkowych oraz specyfikę banku jako instytucji zaufania publicznego. Zdaniem strony za błędne należy uznać stanowisko organu, iż zmiana interpretacji przepisów podatkowych pozostaje poza przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, bowiem w skutek błędnej interpretacji przepisów strona dokonała przedwczesnego rozliczenia podatku dochodowego w rozliczeniu za 2006r., a nie za 2007r. W wyniku dokonanej korekty zeznania rocznego za 2006r. wystąpiła nadpłata podatku, którą zaliczono na poczet stwierdzonej w trakcie czynności kontrolnych zaległości podatkowej za 2007r. Reasumując strona stwierdziła, że zapłata odsetek za zwłokę powstałych w następstwie zmiany interpretacji przepisów podatkowych, która jest zdarzeniem niezależnym od woli podatnika, jest karą niewspółmierną do zawinienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwana dalej p.p.s.a). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego, co upoważniałoby Sąd do uchylenia badanej decyzji w całości albo w części w oparciu o powołany powyżej przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej Op.) w myśl którego organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Op. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przepisu art. 67a Op. wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot. Uznanie administracyjne nie oznacza wprawdzie zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Kontrola Sądu sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001r., sygn. akt l SA./Ka 498/00). Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego, i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991r., sygn. akt SA/Gd 295/91). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt l SA/Wr 735/02, LEX nr 129659). Natomiast pojęcie "interesu publicznego", o jakim mowa w art. 67a § 1 Op., powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Op. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 r. sygn. akt III SA 7580/98). W ocenie Sądu, organ prawidłowo, w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że wskazane wyżej przesłanki nie występują. Organ prawidłowo ocenił sytuację materialną podatnika a uznając, że nie jest trudna sformułował wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów o jakiej mowa w art. 191 Op. Tym samym Dyrektor podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W utrwalonej linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż WSA nie jest organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa ma być umorzona. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Analizując, czy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny, organy podatkowe prawidłowo uznały, że okoliczności wskazane przez stronę skarżącą we wniosku i w odwołaniu, są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, albowiem nie są okolicznościami wyróżniającymi sytuację skarżącego od sytuacji innych podatników. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Op. Organ bardzo szczegółowo dokonał analizy finansowej i ekonomicznej wnioskodawcy opierając się na bilansie, rachunku zysków i strat sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007r. i 31 grudnia 2008r., zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2006, 2007 i 2008. Zdaniem Sądu po dokonaniu szczegółowej analizy finansowej wnioskodawcy organ prawidłowo ustalił, że kondycja finansowa B. jest bardzo dobra a prowadzona działalność jest dochodowa. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji Dyrektor odmawiając wnioskodawcy przyznania wnioskowanej ulgi wziął pod uwagę również okoliczności które spowodowały powstanie odsetek. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, iż ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie powinno być przenoszone na budżet państwa (por.: wyroki NSA z 10 stycznia 1999r., sygn. akt III SA 7493/98; z 27 października 1999r., sygn. akt I SA./Gd 1883/97; z 10 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 11037/00). Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić. E. Kruppik-Świetlicka T. Liwacz H. Adamczewska-Wasilewicz