I SA/Bd 728/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ponownie określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), art. 86, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."). Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego ustalono, iż przedmiotem działalności firmy skarżącego - S. M. , w badanym okresie był handel hurtowy złomem i rud metali, a także handel stopem żelazo/nikiel. Ustalono, iż w styczniu 2013r., podobnie jak we wcześniejszych okresach rozliczeniowych jedynym odbiorcą towaru żelazo/nikiel była spółka z o.o. C. [...] w K. . W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił, że w styczniu 2013r. podatnik nie dokonał nabycia żelazo/niklu, a sprzedany w badanym okresie towar miał zostać zakupiony w grudniu 2012r. od firmy Zakład Wielobranżowy R. K. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]. Organ wskazał, że określenie wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013r. jest konsekwencją zmniejszenia kwoty nadwyżki z poprzedniego miesiąca, tj. za grudzień 2012r. o kwotę [...]zł, spowodowane zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku m. in. z faktury zakupu żelazo/niklu wystawionej przez Zakład Wielobranżowy R. K. nr [...] z dnia [...]. dokumentującej zakup towaru sprzedanego w styczniu 2013r. do spółki C.. Szczegóły dotyczące tej transakcji oraz samej działalności R. K. zawarto w decyzji z dnia [...]. wydanej przez organ pierwszej instancji wobec skarżącego za grudzień 2012r. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w dokumentacji księgowej firmy S. M. w rozliczeniu za styczeń 2013r. nie stwierdzono faktur zakupu żelazo/niklu, jak i innych nieprawidłowości. Deklarowane przez podatnika kwoty podatku należnego, jak i naliczonego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. nie uległy zmianie. Organ podkreślił, że we wszystkich złożonych przez podatnika odwołaniach od decyzji wymiarowych wydanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. za okresy: marzec i czerwiec 2012r., od lipca do listopada 2012r., za grudzień 2012r., za styczeń 2013r. oraz za luty i marzec 2013r. zawarto takie samo uzasadnienie. Skarżący podniósł łącznie szereg zarzutów dotyczących wszystkich pięciu zaskarżonych decyzji. Tym samym część zarzutów nie stanowi odniesienia do ustalonego w danym okresie rozliczeniowym stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na fakt, iż niektóre zarzuty nie odnoszą się do stanu faktycznego objętego przedmiotowym postępowaniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za bezzasadną merytorycznie polemikę w tym zakresie. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., zarzucając naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), wobec oparcia ustalonego w sprawie stanu faktycznego na dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie (art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej); - art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a.") poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na bezkrytycznym w stosunku do podatnika przyjęciu przez organ "a priori" założeniu, iż działał on w złej wierze, z góry powziętym działaniem; - art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 11 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu przyczyn, dla których organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013r. przejawiające się w szczególności w tym, iż organ drugiej instancji nie odniósł się w sposób należyty do twierdzeń, wyjaśnień i dowodów podatnika (brak analizy wiedzy podatnika co do źródeł pochodzenia towarów jego kontrahentów na dzień zawierania przez niego transakcji) w toku postępowania administracyjnego, jak również, że nie wyjaśnił on dostatecznie przyczyn, dla których uznał, iż podatnik na dzień zawierania transakcji działa w złej wierze i miał świadomość obrotu "pustymi" fakturami, ograniczając się jedynie do "a priori" przyjętego założenia i subiektywnych ocen organu nie popartych zgromadzonymi w sprawie dowodami, zwłaszcza, iż stan faktyczny sam organ ustalił ostatecznie dopiero w 2018r., a więc po upływie 5 lat od dokonaniu przez podatnika transakcji; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1, art. 99 ust 12., art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia określenia skarżącemu za styczeń 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym [...] zł - do zwrotu na rachunek bankowy, oraz [...] zł - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W sprawie nie ulega wątpliwości, że dokonana przez organy podatkowe weryfikacja rozliczenia za wskazany okres wynikała tylko i wyłącznie z faktu, iż w decyzji podatkowej dotyczącej grudnia 2012 r. (decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r.), określono inną kwotę niż wynikająca z deklaracji VAT -7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. zmniejszoną ją o [...] zł. Zatem musiała zostać zweryfikowana, deklaracja VAT za styczeń 2013 r., czyli kwota podatku "z przeniesienia" z poprzedniego miesiąca. W przypadku bowiem podatku od towarów i usług ocena prawidłowości deklaracji złożonej przez podatnika musi uwzględniać tę charakterystyczną dla tego podatku cechę, jaką jest możliwość przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym wskutek czego - w określonych przypadkach - rozliczenie VAT za dany miesiąc stanowi wynik rozliczenia za miesiąc poprzedzający. Zachodził tu zatem oczywisty wpływ decyzji za grudzień 2012 r. na rozliczenie za styczeń 2013 r. Zgodnie z art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przepisie tym zawarta jest więc wyraźna podstawa do określenia przez organ podatkowy prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy jest to kwota inna niż wykazana w deklaracji przez podatnika. Ponadto art. 99 ust. 12 u.p.t.u. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Zgodnie natomiast z przywołanym art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika z tego przepisu różnica podatku - czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej - do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Zasadnie zatem organy podatkowe dokonały weryfikacji rozliczenia za sporny miesiąc z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Skoro bowiem rozliczenie za okres objęty niniejszym postępowaniem jest konsekwencją rozliczenia za poprzedni okres rozliczeniowy, to były też podstawy do określenia w drodze decyzji, stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u., za okres objęty niniejszym postępowaniem, odmiennych kwot niż to wykazał skarżący w złożonych deklaracjach (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., I FSK 1580/14). Nie budzi też wątpliwości w orzecznictwie sądowym, iż określenie różnicy podatku do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 325/15). W rezultacie, w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Także z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 u.p.t.u., wynika, że w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 437/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 września 2017 r., VIII SA/Wa 422/17). Zatem wykazane w deklaracjach rozliczenia są ze sobą ściśle powiązane i powinny być - w sytuacji gdy decyzja organu zastępuje deklarację podatkową - prawidłowo określone. Ze względu na wskazaną powyżej zależność Sąd, orzekając w niniejszej sprawie, wziął pod uwagę ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego, skontrolowanego już przez tut. Sąd w sprawie ze skargi na decyzję tego organu z dnia [...] r. dotyczącą podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Mianowicie wyrokiem z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 726/18 WSA w Bydgoszczy oddalił skargę J. L. na ww. decyzję. Sąd orzekający w tamtej sprawie ocenił jako prawidłowe stanowisko organów pozbawiające stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu żelazo/niklu od firmy Z.W. R. K. oraz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] M. Z.. Wydając zatem decyzję za styczeń 2013 r. organ miał pełne prawo uwzględnić ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego. Skoro weryfikacja podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wykazała inną kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy niż zadeklarował podatnik, koniecznym było dokonanie korekty rozliczenia podatku za następny okres. W skardze strona podniosła, że transakcje zakupu żelazo/niklu od wystawców faktur, tj. M. Z. i R. K., miały charakter rzeczywisty i w kontaktach ze swoimi kontrahentami dochowała należytej staranności. W tym kontekście sformułowano zarzut naruszenia art. 120, art. 120 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 6, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Nadto podniesiono zarzuty naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Podkreślenia jednak wymaga, że w styczniu 2013 r. skarżący nie dokonywał zakupu żelazo/niklu od wskazanych podmiotów. Jeszcze raz należy podkreślić - inne określenie kwoty podatku do przeniesienia za styczeń 2013 r. jest jedynie wynikiem rozliczenia podatku za poprzedni okres. Podniesione więc w skardze zarzuty nie mają związku z wydanym rozstrzygnięciem. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.