I SA/Bd 729/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2024r. sprawy ze skargi "A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 września 2024 r. nr 0401-IOA.4303.24.2024 w przedmiocie klasyfikacji taryfowej, określenia kwoty należności celnych i różnicy w kwocie podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz "A. kwotę 1219 złotych (jeden tysiąc dwieście dziewiętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz "A. kwotę 44 złotych (czterdzieści cztery) tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi. Decyzją z dnia [...] lipca 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce kwotę należności celnych pozostałą do pokrycia w wysokości [...] zł, w związku z objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci urządzeń elektrycznych do przełączania lub zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nie przekraczającego 125A – przekaźników; zaksięgował i powiadomił dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego w wysokości [...] zł, stanowiącej kwotę cła określonego niniejszą decyzją; oraz określił różnicę w kwocie podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, należnego z tytułu importu ww. towaru. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponadto wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu elektrotechniki w celu zbadania, czy biorąc pod uwagę konstrukcję , budowę i funkcjonalność oraz zasady działania urządzeń sprowadzanych przez skarżącą oznaczonych jako BDJ009-90A-009 produkowanych przez B. E. Co. LTD. można zakwalifikować jako "przekaźniki pozostałe": i zaliczyć do podpozycji 8536 49, czy też prawidłowe jest z punktu ich konstrukcji, budowy i funkcjonalności oraz zasad działania zaliczenie ich do kodu 8536 30 30 99. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, że urządzenie sprowadzane przez spółkę oznaczone jako BDJ009-90A-009 produkowane przez B. E. Co. Ltd można zakwalifikować jako "przekaźniki pozostałe" w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że importowane przez stronę urządzenia nie są ani z punktu widzenia ich budowy, ani pełnionych funkcji przekaźnikami, nie pełnią też funkcji takich jak przekaźniki; 2. naruszenie prawa materialnego polegające na oparciu decyzji administracyjnej na notach wyjaśniających zamiast na obowiązujących przepisach prawa i dokonanie klasyfikacji urządzeń na bazie not wyjaśniających, które nie są prawem i nie mają mocy wiążącej; 3. naruszenie prawa materialnego polegające na zastosowaniu niewłaściwej taryfy celnej do sprowadzanych przez spółkę urządzeń oznaczonych jako BDJ009-90A-009 produkowanych przez B. E. Co. Ltd i zaklasyfikowanie towaru do kodu TARIC 8536 49 00 99; 4. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że importowany przez A. S.A. towar podlega klasyfikacji jako przekaźniki w ramach podpozycji 8536 49 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, podczas gdy spółka prawidłowo klasyfikowała towar do kodu 8536 30 30 wspólnej taryfy celnej; 5. naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie reguły 3b Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, której prawidłowe zastosowanie w odniesieniu do importowanego przez stronę towaru musiałoby skutkować zaklasyfikowaniem go do kodu 8536 30 30 wspólnej taryfy celnej. Decyzją z dnia [...] września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził w skarżącej spółce kontrolę zgłoszeń celnych dotyczących importu towaru klasyfikowanego do kodu CN 8536 30 30, złożonych w okresie od [...] września 2018 r. do [...] czerwca 2023 r. Kontrola polegała na analizie, czy zastosowany kod towaru odpowiada towarom zgłoszonym do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu w szczególności, czy brzmienie danej pozycji taryfowej jest zgodne z opisem towaru na fakturze importowej lub w innym dokumencie określającym rodzaj importowanego towaru. W toku kontroli ustalono, że [...] lipca 2021 r. w Oddziale Celnym [...] w B. przyjęto zgłoszenie celne nr [...] dotyczące objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci urządzeń elektrycznych do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nie przekraczającego 125A - styczniki, zadeklarowanych do kodu TARIC 8536 30 30 99, ze stawką cła erga omnes 0% i stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23%. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że importowany towar to przekaźniki OTUS3 B (BDJ009-90A-009) o indeksie producenta 1119108322 i 1119108324 o prądzie znamionowym 80A, z elementem sterującym, do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych, który winien zostać zaklasyfikowany do kodu TARIC 8536 49 00 99, ze stawką celną erga omnes 2,3% i stawką podatku od towaru i usług 23%. Organ podał, że towar objęty kontrolowanym zgłoszeniem celnym spółka zakupiła od producenta, tj. firmy B. E. (H. ) Co. Ltd, a podstawie faktury nr [...] z [...] czerwca 2021 r., w której producent zakupiony towar oznaczył numerem 51-007021-010/A01 with UC3,Sn plating OTUS 3. Na fakturze zostały przywołane zamówienia nr [...] Na zamówieniach nr [...] z [...] marca 2021 r. oraz 134000105 z [...] maja 2021 r., spółka wskazała ten sam numer części, tj. nr [...] with UC3, Sn plating OTUS 3, nazywając towar "RELAY with UC3, Sn plating OTUS 3 ". Przetłumaczona na język polski nazwa "RELAY with Sn plating" zamówionego towaru, to przekaźnik bez powłoki cynkowej. Ponadto w dokumencie Packing List z [...] czerwca 2021 r. wystawionym przez producenta, tj. firmę B. E. (H. )Co., Ltd, do zamówienia nr [...], eksportowany towar, producent nazwał "Latching Relay", tj. przekaźnik zatrzaskowy. Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji sporządził wydruki ze strony internetowej dotyczący informacji o eksporterze przedmiotowego towaru [...] i na ich podstawie ustalił, że firma B. E. Co. Ltd z siedzibą w [...], jako producent, jest firmą skupiającą się na badaniach i rozwoju przekaźników zatrzaskowych, a także produkcji i sprzedaży zaawansowanych technologicznie komponentów elektronicznych. Z uzyskanych informacji wynika również, że przekaźnik jednofazowy 90A firmy B. E. Co. Ltd uzyskał niemiecki certyfikat TUV, a także spełnia wymagania IEC 62055-31. Na ww. stronie internetowej producenta została zamieszczona deklaracja zgodności o nr rejestracyjnym AK 50485665 001, nr raportu 60386503 001, w której zawarto produkt o nazwie przekaźnik BDJ009-90A-009 (relay, B. E.) i wskazano na jego zgodność z normą IEC/EN 62055-31. W aktach sprawy znajduje się również dokumentacja w postaci rysunku technicznego o nazwie stycznik OTUS3 B nr 51-007021-004. Organ pierwszej instancji analizując mechanizm działania tego urządzenia wskazał, że rysunek ten przedstawia przekaźnik OTUS3 B (BDJ009-90A-009) sterowany elementem sterującym, o prądzie znamionowym 80A, z wyprowadzeniami toru prądowego, ukazanymi na rysunku jako elementy opisane wymiarem o długości 42,4 ±0,1 mm i szerokości 9 ±0,1 mm. Wynika z niego, że tor prądowy posiada opór bocznikowy 200µ? ±10%. Przedmiotowy rysunek techniczny wskazuje również wyprowadzenia elementu sterującego (który może być cewką lub silnikiem elektrycznym) w postaci skrętki dwóch przewodów w kolorze czarnym (black) i czerwonym (red), o długości 60 ±2 mm zakończonego konektorem (wtyczką). W dolnej części obok tabliczki rysunkowej wskazano schemat połączeń obwodu (wiring diagram) elementu sterującego (oznaczonego symbolem cewki), z którego wynika, że otwarcie i zamknięcie toru prądowego uzyskuje się przez zmianę polaryzacji napięcia elementu sterującego. Powyższy opis potwierdza zatem, że mamy do czynienia z przekaźnikiem. Organ podał, że przenalizował również przedstawiony przez spółkę materiał wideo i stwierdził, że przedstawia on przekaźnik pozbawiony wierzchniej części obudowy, obok wyprowadzeń toru prądowego wraz ze stykiem ruchomym uwidoczniono mechanizm złożony z kół zębatych. Z przekaźnika wyprowadzona jest skrętka dwóch przewodów w kolorze czarnym i czerwonym, zakończona wtyczką (konektorem). Po podaniu do konektora źródła prądu następuje załączenie elementu sterującego (w tym przypadku silnika elektrycznego posiadającego uzwojenie, które podobnie jak cewka ma charakter indukcyjny) umieszczonego w obudowie przekaźnika, który przez przekładnie złożoną z kół zębatych zmienia stan styku prądowego. Po zmianie sposobu zasilania przewodów skrętki następuje ponowne załączenie elementu sterującego, który za pośrednictwem tej samej przekładni ponownie zmienia stan styku prądowego. Podanie sygnału jest zmianą w jednym obwodzie, która wywołuje automatycznie zmianę w innym obwodzie. Tym samym organ uznał, że przedstawiony przez stronę materiał dowodowy również potwierdza, że towar objęty kontrolowanym zgłoszeniem celnym, to przekaźniki. Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu wniosku o powołanie biegłego, organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na podstawie którego organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję, pozwalał na ustalenia stanu faktycznego bez konieczności przeprowadzenia dowodu, o które skarżąca wniosła. Dyrektor wskazał, że nie podważa i nie kwestionuje wyjaśnień spółki, iż urządzenie produkcji B. BDJ009-90A-009 będące przedmiotem importu w swej funkcji załączania/rozłączania obwodów silnoprądowych i działające jak stycznik/przekaźnik, nie jest typowym produktem tego typu. Organ wyjaśnił, że urządzenie, które otwiera i zamyka obwód elektryczny i dzięki temu umożliwia wpływanie na pracę innych urządzeń znajdujących się w układzie sterowania i może realizować funkcję włącz - wyłącz, jest przekaźnikiem. Nie ma przy tym znaczenia jakie elementy dokonują tych zmian, czy jest to elektromagnes, jak w przekaźnikach typowych, czy silnik elektryczny z przekładnią mechaniczną, jak w niniejszym przypadku. Zmiana polaryzacji lub zanik napięcia to zmiana w obwodzie sterującym, która wywołuje skutek w obwodzie sterowanym i właśnie takie działanie przekaźnika zostało zdefiniowane w punkcie I litera (C) Not Wyjaśniających (HS) do pozycji 8536. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że kierując się treścią rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz treścią reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, posiłkując się zapisami Not Wyjaśniających do HS oraz mając na względzie materiał zgromadzony w niniejszej sprawie stwierdził, że słusznie organ pierwszej instancji uznał importowany towar za przekaźniki OTUS3 B (BDJ009-90A-009) o indeksie producenta 1119108321 i zaklasyfikował go do kodu TARIC 8536 49 00 99, ze stawką celną erga omnes 2,3% i stawką podatku od towaru i usług 23%. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu przepisu: a) art 120, art. 121 §1 i art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art 191 O.p. przez niepodjęcie przez Organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przy jednoczesnym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, jak również poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, co doprowadziło do przyjęcia na potrzeby wydania zaskarżanej decyzji wadliwego stanu faktycznego; b) art. 187 §1 i art. 191 w powiązaniu z art. 197 §1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem jednoznacznego ustalenia cech, właściwości i przeznaczenia towaru w postaci urządzenia elektrycznego do zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nieprzekraczającego 125A, oznaczonego jako BDJ009-90-009 producenta B. E. Co. LTD warunkujących prawidłową klasyfikację taryfową tego towaru do odpowiedniego kodu TARIC, przy jednoczesnym bezrefleksyjnym uznaniu przez Organ, że z uwagi na to, iż jednym z elementów składowych tego towaru są styki umożliwiające wyłączenie przepływu prądu, towar ten jest stycznikiem/przekaźnikiem, a nie urządzeniem do zabezpieczania obwodów elektrycznych, co doprowadziło do przyjęcia na potrzeby wydania zaskarżanej decyzji wadliwego stanu faktycznego; c) art. 188 w powiązaniu z art. 197 §1 O.p. przez nieuwzględnienie zgłoszonego przez skarżącego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu elektrotechniki na okoliczność ustalenia cech, właściwości i przeznaczenia towaru w postaci urządzenia elektrycznego do zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nieprzekraczającego 125A, oznaczonego jako BDJ009-90-009 producenta B. E. Co. LTD warunkujących prawidłową klasyfikację taryfową tego towaru do odpowiedniego kodu TARIC oraz nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego, będącą konsekwencją wadliwego przyjęcia, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do przyjęcia na potrzeby wydania zaskarżanej decyzji wadliwego stanu faktycznego; d) art. 127 O.p. przez zaniechanie przez Organ rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, to jest niedokonania jej ponownego załatwienia, wobec ograniczenia się wyłącznie się do kontroli decyzji Naczelnika z dnia [...] lipca 2024 r. (znak sprawy: [...]), tj. kontrolę zasadności argumentów/zarzutów zgłoszonych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu, czego potwierdzeniem jest to, że Organ nie wypowiedział się do całości materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie poprzestając jedynie na przywołaniu argumentacji zastosowanej przez Naczelnika w decyzji z dnia [...] lipca 2024 r. (znak sprawy: [...]) i uznaniu argumentacji Naczelnika za właściwą. 2. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. wadliwe zastosowanie przepisu: a) art. 56 ust. 1, art. 104 ust. 1 i art. 105 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej "WKC") w zw. z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w powiązaniu z załącznikiem nr I skutkujące dokonaniem nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru w postaci urządzenia elektrycznego do zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nieprzekraczającego 125A, oznaczonego jako BDJ009-90-009 producenta B. E. Co. LTD polegającej na zakwalifikowaniu tego towaru do kodu TARIC 8536 49 00 99 zamiast prawidłowego kodu TARIC 8536 30 30 99, i w konsekwencji wobec zastosowania stawki celnej erga omnes 2,3% zamiast stawki erga omnes 0,0% właściwej dla kodu TARIC 8536 30 30 99, a w dalszej kolejności — określeniu kwoty należności celnych w wysokości [...] zł; b) art 30b ust 1 i art 33 ust. 2a u.p.t.u. wobec uznania, że kwota podatku od towarów i usług w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia [...] lipca 2021 r. wykazana została nieprawidłowo, a różnica w kwocie podatku VAT w wysokości [...] zł została określona przez Naczelnika zasadnie pomimo tego, że określenie różnicy w kwocie podatku VAT w wysokości [...] zł było konsekwencją dokonania przez Naczelnika wadliwej klasyfikacji towaru w postaci urządzenia elektrycznego do zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nieprzekraczającego 125A, oznaczonego jako BDJ009-90-009 producenta B. E. Co. LTD do kodu TARIC 8536 49 00 99 zamiast prawidłowego kodu TARIC 8536 30 30 99. Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. Ekspertyzy Prawnej z dnia [...] listopada 2023 r. sporządzonej przez dr hab. K. L.-S. i dr hab. W. M. na okoliczność ustalenia, że dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfikacyjnej (na potrzeby wymiaru i poboru cła importowego, a także związanych z tym innych należności publicznoprawnych) wg kodów TARIC w odniesieniu do towaru BDJ009-90-009 producenta B. E. Co. LTD. oznaczonego przez spółkę (na potrzeby dokonanego w dniu [...] kwietnia 2020 r. zgłoszenia celnego) jako stycznik – urządzenie zabezpieczające obwody elektryczne, do prądu przekraczającego 12A, ale nieprzekraczającego 125A, z uwagi na elementy składowe tego towaru, a także pełnione funkcje, tj. zabezpieczenie licznika elektrycznego oraz sieci i odbiorników przed przekroczeniem parametrów określonych przez operatora (napięcia prądu, mocy itp. zarówno chwilowe, średnie, całkowite), a także przed zdarzeniami związanymi z kradzieżą prądu, koniecznym jest dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia taryfy celnej (TARIC). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, iż w Oddziale Celnym [...] w B. przyjęto zgłoszenie celne skarżącej dotyczące objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci styczników - urządzeń elektrycznych do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nie przekraczającego 125A, zadeklarowanych do kodu TARIC 8536 30 30 99, ze stawką cła erga omnes 0% i stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23%. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, kierując się regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, uwagami do poszczególnych sekcji i działów Wspólnej Taryfy celnej oraz Notami wyjaśniającymi, organ stwierdził, że wskazane urządzenia stanowią przekaźniki i powinny być zaklasyfikowane do kodu TARIC 8536 49 00 99 ze stawką celną erga omnes 2,3% i stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23%. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji taryfowej importowanego przez stronę towaru jako przekaźnika i zastosował stawkę celną w wysokości 2,3%. Według organu sporne urządzenie otwiera i zamyka obwód elektryczny. Dzięki temu umożliwia wpływanie na pracę innych urządzeń znajdujących się w układzie sterowania i może realizować funkcję włącz – wyłącz. Jest zatem przekaźnikiem. Spółka natomiast uważa, że nie jest to przekaźnik, a urządzenie do zabezpieczania obwodów elektrycznych. Jego funkcją jest bowiem zabezpieczenie przed przekroczeniem parametrów określonych przez operatora (napięcia prądu, mocy), a także przed zdarzeniami związanymi z kradzieżą prądu. Stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne do: 1) postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; 2) odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że proces klasyfikacji towaru bezspornie obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej, czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Niezbędne jest zatem dokonanie ustaleń w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I GSK 1536/12). Wskazać należy, że według Wspólnotowej Taryfy Celnej dział 85 obejmuje maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części, rejestratory i odtwarzacze dźwięku, rejestratory i odtwarzacze obrazu i dźwięku oraz części i akcesoria do tych artykułów. Natomiast do pozycji 8536 zalicza się urządzenia elektryczne do przełączania lub zabezpieczania obwodów elektrycznych, lub do wykonywania połączeń w obwodach elektrycznych, lub do tych obwodów (na przykład przełączniki, przekaźniki, bezpieczniki, tłumiki przepięciowe, wtyki, gniazda wtykowe, oprawki lamp i inne złącza, skrzynki przyłączowe), do napięć nieprzekraczających 1000 V; złącza do włókien optycznych, wiązek włókien optycznych lub kabli światłowodowych. Spółka zaklasyfikowała sporne urządzenia do pozycji: 8536 30 - Pozostałe urządzenia zabezpieczające obwody elektryczne, 8536 30 30 - - Do prądu przekraczającego 16A, ale nieprzekraczającego 125A, 8536 30 30 99 - - - Pozostałe. Natomiast organ do pozycji: 8536 30 - Pozostałe urządzenia zabezpieczające obwody elektryczne, -Przekaźniki; 8536 41 - - Do napięć nieprzekraczających 60V; 8536 49 - - Pozostałe; 8536 49 00 - - - Pozostałe; 8536 49 00 99 - - - - Pozostałe. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających pozycja [...] obejmuje m. in.: (I) URZĄDZENIA DO PRZEŁĄCZANIA OBWODÓW ELEKTRYCZNYCH Urządzenia te zasadniczo składają się z urządzeń do zamykania lub przerywania jednego lub więcej obwodów, w które są one włączone, albo do przełączania z jednego obwodu na inny; mogą być one znane jako jednobiegunowe, dwubiegunowe, trzybiegunowe itp., w zależności od zawartej ilości przełączanych obwodów. Grupa ta obejmuje również przełączniki i przekaźniki. (C) Przekaźniki są urządzeniami elektrycznymi, za pomocą których obwód jest automatycznie sterowany poprzez zmiany w tym samym lub innym obwodzie. Są one stosowane, na przykład w urządzeniach telekomunikacyjnych, urządzeniach sygnalizacji drogowej lub kolejowej, do sterowania lub zabezpieczania obrabiarek itp. Poszczególne typy można rozróżnić na podstawie, na przykład: (1) Stosowanych elektrycznych elementów sterujących: przekaźniki elektromagnetyczne, przekaźniki z magnesem trwałym, przekaźniki termoelektryczne, przekaźniki indukcyjne, przekaźniki elektrostatyczne, przekaźniki fotoelektryczne, przekaźniki elektroniczne itp. (2) Wstępnie określonych warunków, na których zasadzie działają: przekaźniki przetężeniowe, przekaźniki przełączające przy minimalnym lub maksymalnym napięciu, przekaźniki różnicowe, błyskawiczne przekaźniki wyłączające, przekaźniki zwłoczne itp. Styczniki, które są również uważane za przekaźniki, są urządzeniami do zwierania lub przerywania obwodów elektrycznych, które automatycznie wracają do stanu wyjściowego bez mechanicznego elementu blokującego lub działania ręcznego. Działają one zazwyczaj i są podtrzymywane w stanie czynnym przez prąd elektryczny. Opisując mechanizm działania importowanego przez stronę wskazanego urządzenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do ustaleń organu pierwszej instancji i stwierdził, że przedstawiony przez stronę rysunek techniczny stycznika OTUS3 B przedstawia przekaźnik "sterowany elementem sterującym, o prądzie znamionowym 80A, z wyprowadzeniami toru prądowego, ukazanymi na rysunku jako elementy opisane wymiarem o długości 42,4 ±0,1 mm i szerokości 9 ±0,1 mm. Wynika z niego, że tor prądowy posiada opór bocznikowy 200µ? ± 10%. Przedmiotowy rysunek techniczny wskazuje również wyprowadzenia elementu sterującego (który może być cewką lub silnikiem elektrycznym) w postaci skrętki dwóch przewodów w kolorze czarnym (black) i czerwonym (red), o długości 60 ±2 mm zakończonego konektorem (wtyczką). W dolnej części obok tabliczki rysunkowej wskazano schemat połączeń obwodu (wiring diagram) elementu sterującego (...) z którego wynika, że otwarcie i zamknięcie toru prądowego uzyskuje się przez zmianę polaryzacji napięcia elementu sterującego" (str. 5-6 zaskarżonej decyzji.) Zdaniem organu odwoławczego powyższy opis potwierdza, że mamy do czynienia z przekaźnikiem. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji, przenalizował również przedstawiony przez skarżącą materiał wideo i organ ten stwierdził, że "przedstawia on przekaźnik pozbawiony wierzchniej części obudowy, obok wyprowadzeń toru prądowego wraz ze stykiem ruchomym uwidoczniono mechanizm złożony z kół zębatych. Z przekaźnika wyprowadzona jest skrętka dwóch przewodów w kolorze czarnym czerwonym, zakończona wtyczką (konektorem). Po podaniu do konektora źródła prądu następuje załączenie elementu sterującego (w tym przypadku silnika elektrycznego posiadającego uzwojenie, które podobnie jak cewka ma charakter indukcyjny) umieszczonego w obudowie przekaźnika, który przez przekładnie złożoną z kół zębatych zmienia stan styku prądowego. Po zmianie sposobu zasilania przewodów skrętki następuje ponowne załączenie elementu sterującego, który za pośrednictwem tej samej przekładni ponownie zmienia stan styku prądowego. Podanie sygnału jest zmianą w jednym obwodzie, która wywołuje automatycznie zmianę w innym obwodzie" (str. 6 zaskarżonej decyzji). W konkluzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że przedstawiony przez spółkę materiał dowodowy również potwierdza, że towar objęty kontrolowanym zgłoszeniem celnym to przekaźnik. Nadto, w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że kod TARIC 8536 30 30 99, zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym, nie ma zastosowania do styczników, gdyż styczniki zgodnie z treścią Not wyjaśniających są uważane z przekaźniki. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (a następnie w skardze) strona podnosiła, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że: - sporny towar jest produkowany wyłącznie z myślą o zastosowaniach w licznikach energii elektrycznej, - sporny towar nie ma żadnych innych zastosowań niż w licznikach energii elektrycznej, - najistotniejszym elementem spornego towaru jest tor prądowy, który pełni funkcje pomiarowe (dwustronnie mierzy przepływ prądu), - sporny towar zawiera styki (umiejscowione poza jego najistotniejszym elementem), pozwalające na wyłączenie przepływu prądu, - wspomniane powyżej wyłączenie przepływu prądu następuje automatycznie, gdy spełnione są predefiniowane w liczniku energii elektrycznej parametry (mogą one być definiowane zarówno dla prądu wchodzącego, jak i wychodzącego), - sporny towar wyposażony jest w silnik, który powoduje odłączenie prądu w wypadku, gdy zdefiniowane parametry wyłączenia zostaną osiągnięte, - w związku z powyższym, działanie styków nie jest automatyczne (powodowane samym tylko osiągnięciem pewnej wartości prądu czy napięcia), lecz powodowane działaniem silnika, który stanowi integralną część spornego towaru, - ponowne załączenie prądu poprzez styki w żadnym wypadku nie następuje automatycznie, - sporny towar pełni jedynie funkcję zabezpieczającą obwody elektryczne. Ponadto spółka podkreśliła, że sporny towar nie odpowiada opisowi zawartemu w Nocie wyjaśniającej, na która powołuje się organ, gdyż obwody elektryczne nie wracają automatycznie do stanu wyjściowego. Co więcej, stycznik stanowi tylko jeden z elementów spornego towaru. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że musi wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, także te przedstawione przez stronę. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ ograniczył się do przedstawienia i umotywowania jedynie własnego stanowiska co do sposobu działania i funkcji spornego urządzenia, pomijając okoliczności wskazane w odwołaniu przez spółkę. Jeżeli okoliczności te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, to organ powinien wyjaśnić dlaczego tak uważa. Przykładowo organ odwoławczy nie wytłumaczył dlaczego myli się strona twierdząc, że działanie styków nie jest automatyczne (powodowane samym tylko osiągnięciem pewnej wartości prądu czy napięcia), lecz jest efektem działania silnika, który stanowi integralną część spornego towaru. Wprawdzie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie potwierdził obecności silnika w badanym urządzeniu (str. 12 decyzji organu pierwszej instancji), jednak jednocześnie tenże organ - opisując przedstawiony przez stronę materiał wideo - w decyzji z dnia 30 kwietnia 2024 r. stwierdził (str. 13), że "po podaniu do konektora źródła prądu następuje załączenie elementu sterującego (w tym przypadku silnika elektrycznego posiadającego uzwojenie...) umieszczonego w obudowie przekaźnika, który przez przekładnię złożoną z kół zębatych zmienia stan styku prądowego." Raz zatem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego utrzymuje, że sporne urządzenie nie posiada silnika, innym razem, że w taki silnik jest wyposażone, co wskazuje na brak spójności (wręcz sprzeczność) w wypowiedziach organu. W decyzji organu pierwszej instancji podkreślono także (str. 16), że "automatyczność, o której mowa w definicji przekaźnika w punkcie I litera (C) Not wyjaśniających, dotyczy tego że zmiany następują w wyniku procesów przetwarzania sygnałów, nie zaś automatycznego powrotu do stanu wyjściowego." Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie dokonał jednak żadnego wywodu, z którego wynikałaby poprawność tej wypowiedzi. W tym kontekście należy zauważyć, że przedstawiony w zaskarżonej decyzji mechanizm działania spornego urządzenia, w oparciu o rysunek techniczny stycznika oraz materiał wideo, wskazuje, że wnioski co do faktów zostały przez organ sformułowane z wykorzystaniem specjalistycznej wiedzy. Tym samym ocena całego zebranego materiału dowodowego powinna być dokonana również w oparciu o opinię biegłego z zakresu wiedzy technicznej. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Mimo że powołany przepis nie zawiera ograniczeń swobody podejmowania decyzji o powołaniu biegłego, to jednak z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ jest zobowiązany przeprowadzić wszelkie dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, str. 68). Organy nie są uprawnione do zastępowania rzetelnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego, wyłącznie własnymi twierdzeniami, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Trudno wówczas mówić o rozpoznaniu przez organ istoty sprawy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, przepisy O.p. nie przewidują innego sposobu wyjaśnienia danego zagadnienia, jak tylko poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2023 r., III FSK 504/23). Jednak rzecz jasna klasyfikacja taryfowa spornego urządzenia należy do organu. Wprawdzie strona przedstawiła ekspertyzę prawną, ale zawiera ona rozważania natury prawnej, a nie technicznej. W związku z tym organ powinien powołać biegłego, co jest wskazaniem, o jakim mowa w art. 153 p.p.s.a. Nie można także nie zauważyć, że dokonując klasyfikacji taryfowej spornego towaru organ oparł się w istocie na Notach wyjaśniających. Tymczasem kryterium klasyfikacji w pierwszej kolejności stanowią obiektywne cechy i właściwości towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów Taryfy celnej (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2023 r., I GSK 420/19). W decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzono, że organ celno-skarbowy dokonując klasyfikacji kierował się Ogólnymi Reguła Interpretacyjnymi Nomenklatury Scalonej oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów Wspólnej Taryfy celnej. Natomiast organ drugiej instancji odwoływał się do Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej i wskazał, że uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ani jednak w decyzji organu pierwszej instancji, jak i decyzji organu odwoławczego nie przytoczono żadnych uwag do sekcji i działów Wspólnej Taryfy Celnej, którymi kierowały się organy. W szerokim natomiast zakresie przytoczono treść Not wyjaśniających. Sąd nie neguje możliwości korzystania przez organ z Not wyjaśniających, które stanowią istotną pomoc w interpretacji Taryfy, jednak – jak to już stwierdzono – w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych działów i sekcji. Ponownie rozpatrując sprawę organ wyjaśni jakie konkretnie uwagi wykorzystał dla klasyfikacji taryfowej wskazanego towaru. W konsekwencji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1, art. 197 § 1, a także art. 191 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż identyfikacja towaru ma przełożenie na klasyfikację do Taryfy celnej i błąd ten wyczerpuje przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nazwanie spornego urządzenia przez producenta przekaźnikiem nie może mieć przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż decydujące znaczenie mają cechy towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby klasyfikacja powyższego towaru przez producenta została dokonana z punktu widzenia Taryfy celnej. Także okoliczność, że w innej sprawie urządzenie elektryczne do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych zostało zaklasyfikowane przez organ do kodu TARIC 8536 49 00 99 i strona nie złożyła odwołania od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nie dowodzi słuszności stanowiska organu w tej sprawie. Przedmiotem kontroli sądowej nie jest bowiem decyzja organu celno-skarbowego w tej innej sprawie i prawidłowość dokonanej przez organ klasyfikacji w tamtej sprawie. Nadto, nawet podobieństwo obydwu spraw nie zwalnia organu z obowiązku wykazania w przedmiotowej sprawie poprawności zajętego stanowiska. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy prawnej z dnia [...] listopada 2023 r. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle zajętego przez Sąd stanowiska przeprowadzenie dowodu z powyższej ekspertyzy nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Nadto, ekspertyza ta znajduje się w aktach administracyjnych. Z uwagi na stwierdzone uchybienia przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (702 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (500 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). Zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi dokonano w oparciu o art. 225 p.p.s.a. Należne pełnomocnikowi, w oparciu o rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 1935), wynagrodzenie miarkowano na podstawie art. 206 p.p.s.a., i przyznano w wysokości [...] zł. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że obniżenie wynagrodzenia jest uzasadnione, albowiem niniejsza sprawa jest jedną z kilkudziesięciu spraw zawisłych przed tut. Sądem o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a wniesione przez pełnomocnika pisma procesowe są w swej istocie identycznej treści. Pełne wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego natomiast przyznano w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 628/24. Mając na względzie wpłatę [...] zł, jakiej dokonał skarżący z tytułu opłacenia wpisu, WSA nakazał zwrócić od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz "A." S.A. w T. kwotę [...]złotych. Joanna Ziołek Halina Adamczewska-Wasilewicz Mirella Łent