I SA/Bd 733/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lipca 2020r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. określił T. K. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł i za I kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnianiu organ podał, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność promocyjno-reklamową polegającą m.in. na organizacji szkoleń. Prace związane z wykonaniem tych usług realizował za pośrednictwem firmy Remontowo-Budowlanej D. J. S. z siedzibą w G.. Organ podał, że przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia zasadności prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez J. S., uznanych za nieodpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Organ podjął szereg czynności wyjaśniających w celu weryfikacji zawartych transakcji, m.in. przesłuchał skarżącego w charakterze strony, przesłuchał licznych świadków oraz zwrócił się z wnioskami o udzielenie informacji do podmiotów będących zleceniodawcami skarżącego. Pozyskał także protokół kontroli podatkowej oraz decyzję z dnia [...] maja 2019 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dla J. S., określającą m.in. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związany z wystawieniem przez ten podmiot faktur VAT m.in. na rzecz skarżącego. W ww. decyzji właściwy organ podatkowy szeroko opisał na czym polegał udział J. S. w oszustwie podatkowym i jednoznacznie stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot wykazywały czynności, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż zebrany materiał dowodowy nie potwierdził faktu wykonywania przez J. S. faktycznej działalności gospodarczej. J. S. wystawiał "puste faktury" m.in. na rzecz skarżącego. Skarżący zeznał, że współpraca z J. S. trwała tylko dwa kwartały i została nawiązana z polecenia innej osoby, której nie pamięta. Ponadto organ ustalił, że J. S. nie mógł wykonać usług rzekomej organizacji szkoleń wykazanych w wystawionych na rzecz skarżącego fakturach, gdyż w okresie objętym kontrolą nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej i był jedynie wystawcą "pustych" faktur. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący nie dokonał faktycznego nabycia usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez J. S.. Organ szczegółowo opisał dokonane ustalenia w tym zakresie, m.in. zeznania pracowników J. S., dowody z przesłuchania osób wymienionych w zastrzeżeniach złożonych do protokołu kontroli oraz z przesłuchania kontrahentów, wskazał na brak przy umowach dodatkowych dokumentów np. kosztorysów czy planów szkoleń. Ostatecznie, po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że szkolenia zostały wykonane, ale nie przez firmę Remontowo-Budowlaną D. J. S.. Organ stwierdził, że ujęte przez skarżącego w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. faktury VAT, na których jako wystawca widnieje Firma Remontowo-Budowlana D. J. S. (9 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego skarżący niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł. Za udowodnione organ uznał, że usługi opisane w kwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje Firma Remontowo-Budowlana D. J. S., nie zostały przez skarżącego faktycznie nabyte. W zakresie transakcji rzekomego nabycia usług od wskazanego podmiotu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fikcyjność tych transakcji. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają argumenty znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w opinii organu wskazuje na przyjęcie przez skarżącego do rozliczenia podatku za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. tzw. "pustych faktur" w ścisłym tego słowa znaczeniu, co należy rozumieć w ten sposób, że były to tzw. "puste faktury", będące jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana. Organ pierwszej instancji w treści decyzji zobrazował historię tych transakcji. Ustalenia w tym zakresie – w świetle zgromadzonych dowodów – nie budzą wątpliwości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Organ dodał, że dla oceny, czy skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszukańczych transakcjach, istotna pozostaje kompleksowa ocena działalności w analizowanym okresie. Organ stwierdził także, że w kontrolowanym okresie jedynie J. S. wystawiał dla skarżącego faktury obejmujące usługi organizacji szkoleń. Skarżący natomiast nie wskazał innego ewentualnego źródła pochodzenia tych usług. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie i pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w sprawie. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości ze względu na zawarte zarzuty, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze względu na pominięcie istotnych dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości ze względu na zawarte zarzuty, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze względu na pominięcie istotnych dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej i przekazanie jej do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie: 1) art. 120 i art. 121 O.p. przez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym przez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa, 2) art. 120 O.p. przez przekopiowanie decyzji wydanych dla podmiotów trzecich, które były ekonomicznie i gospodarczo niezależne od strony, tj. dla J. S. decyzja z dnia [...] maja 2019 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., która to decyzja została wydana dla kontrahenta strony, 3) art. 120 O.p. wykorzystanie w skarżonej decyzji fragmentów dokumentów dotyczących J. S., do których strona nie jest w stanie się merytorycznie odnieść, w której organ bezrefleksyjnie skopiował okoliczności wynikające z innych dokumentów, których jednak w skarżonej decyzji nie wymieniono i uniemożliwiono stornie merytoryczne odniesienie się do nich, 4) art. 121 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. przez: a) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności zaniechanie rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz konstruowanie wzorca starannego podatnika w sposób całkowicie nieproporcjonalny i sprzeczny z praktyką obrotu gospodarczego, b) zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika, c) poczynienie alternatywnych, wzajemnie się wykluczających się ustaleń faktycznych, a w szczególności ustaleń dotyczących świadomości co do działania kontrahenta strony i ustaleń dotyczących niedochowania aktów należytej staranności, co godzi w wynikającą z art. 122 O.p. zasadę prawdy materialnej, 5) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków: J. K., B. J., P. K., B. K., P. Ł., J. S., tj. osób mających wiedzę o wykonywaniu, zorganizowaniu i przeprowadzeniu przez J. S. szkoleń na rzecz strony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania oraz, że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność, 6) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 O.p. wobec niepoinformowania strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka S. J., co uniemożliwiło stronie branie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, przez co skarżący został pozbawiony możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, co stanowi przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej, 7) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony postępowania w sytuacji, gdy okoliczności, na które miałby zostać przesłuchany nie zostały w sposób jednoznaczny ustalone za pomocą innych dowodów, 8) art. 188 i 199 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – osób wskazanych z imienia i nazwiska. Według twierdzeń skarżącego były to osoby, dla których dokonywano prezentacji szkoleń, a wnioski dowodowe zostały zgłoszone m.in. na okoliczność czynności wykonywanych przez partnera handlowego w sytuacji, gdy z innych przeprowadzonych dowodów organ wyprowadził wnioski przeciwne, a okoliczności na które zgłoszone zostały wnioski dowodowe miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 9) art. 121 w zw. z art. 122 w zw, z art. 187 i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów, dopuszczenie się samowoli oceny zebranego materiału, dokonując abstrakcyjnego rozumowania, wymykającego się logice i jakiejkolwiek kontroli, wyciągając z poszczególnych sprzecznych ze sobą dowodów wyłącznie informacje wygodne Organowi, w tym: a) nieuwzględnienie zeznań świadków: P. K., T. W., D. M., S. O., K. B.-S., B. K.-J., E. S.-G., K. P., A. B., K. K., K. O., M. Ż., które potwierdzają wykonanie usług, tj. szkoleń na rzecz strony przez J. S., gdy zeznania te były spójne logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym oraz wskazywały na fakt przeprowadzenia szkoleń w których świadek uczestniczył i miały one faktycznie miejsce, niezbadanie dobrej wiary podatnika w kontaktach z J. S. w sytuacji, kiedy usługi na rzecz strony zostały wykonane, b) niewyeliminowanie wątpliwości co do mylnej hipotezy organu, które to właśnie było podstawą zakwestionowania transakcji i przyjęcie stanowiska na niekorzyść strony, 10) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. przez przekroczenie przez organ granic oceny materiału dowodowego, w wyniku czego przyjęto, że strona nie kupowała usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D., a skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, podczas gdy przy zastosowaniu reguł oceny materiału dowodowego wskazanych w Ordynacji podatkowej oraz przy uwzględnieniu obowiązku rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący dokonywał zakupu usług zgodnie fakturami wystawionymi na jego rzecz, a zatem doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w takim przypadku brak było podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J. S., 11) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny przez Organ II instancji materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, 12) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w szczególności przez błędne ustalenie, że: a) na podatniku ciążył obowiązek sprawdzania swojego kontrahenta, lub też prowadzenia swoistego "śledztwa" w celu jego sprawdzenia, którym był J. S., co jest rozumowaniem sprzecznym z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, jak również orzecznictwem sądów europejskich, b) podatnik nie podjął żadnych kroków w celu sprawdzenia swojego kontrahenta, c) transakcje między skarżącą Stroną dokonywane były z podmiotem, który w rzeczywistości wystawiał "puste faktury", d) szkolenia organizowane na rzecz strony nie były zorganizowane przez J. S., 13) art. 127 O.p. przez naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawach podatkowych, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do naruszenia gwarancji konstytucyjnych zawartych w art. 78 Konstytucji, 14) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie strona wnioskowała w toku postępowania pierwszo instancyjnego, 15) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, a w szczególności przez uznanie, że wiedział o nieprawidłowościach których miał się dopuścić jego kontrahent, 16) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 192 O.p. przez pominięcie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie ustalenia stanu faktycznego przyjął organ II instancji i poprzestanie na powołaniu w uzasadnieniu wyłącznie fragmentów decyzji organu pierwszej instancji, 17) art. 233 § 1 pkt O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uchylenia i umorzenia postępowania, 18) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 – dalej prawo przedsiębiorców) przez zakładanie, że strona działała nieuczciwie, 19) art. 144 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U z 2017 poz. 570) w zw. z § 2 ust. 2 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych przez wysłanie dokumentów w nieprawidłowym formacie danych, tj. bez podpisu elektronicznego Xades, 20) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że ewentualne nieprawidłowości jakich dopuścić się mógł kontrahent strony kiedy strona ani nie brała udziału w tym procederze, ani nie miała takiej świadomości, że takie prawidłowości istnieją w sytuacji kiedy usługi zostały faktycznie na rzecz strony wykonane co pozbawia stronę prawa do odliczenia podatku związanego z nabytym towarem, 21) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór dotyczy tego, czy organ zasadnie podważył prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez J. S. i czy słusznie uznał je za nieodpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. W pierwszej kolejności należało ocenić prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania w kontekście regulacji proceduralnych. Skarżący swoimi zarzutami zmierza bowiem do wykazania nieprawidłowości w przebiegu postępowania, co ma doprowadzić do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia. W skardze zarzucono, że organ złamał zasadę praworządności oraz zaufania do organu, zaniechał rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego oraz podjęcia niezbędnych działań w celu jego dokładnego wyjaśnienia, a także nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości dowodów, a zebrany materiał ocenił w sposób dowolny i nielogiczny oraz że nie dopuścił wszystkich dowodów w sprawie. Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy doszedł do przekonania, że zarzuty skarżącego są w tym względzie niezasadne. Materiał dowodowy został przez organy zebrany i oceniony prawidłowo. Jednoznacznie daje on podstawę do takiego wniosku, do jakiego doszły organy, a mianowicie że firma Remontowo-Budowlana D. J. S. nie wykonała na rzecz skarżącego usług udokumentowanych spornymi fakturami, tj. organizacji szkoleń, gdyż w okresie objętym ustaleniami i decyzją organu nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej. Nie był w stanie wykonać samodzielnie różnorodnych prac i usług w szerokim zakresie i w różnych miejscach, nie wskazał żadnych podwykonawców, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających nabycie materiałów niezbędnych do wykonania usług wskazanych na fakturach sprzedaży, osobiście odebrał protokół kontroli (w którym to stwierdzono) i nie złożył do niego zastrzeżeń, nie złożył żadnych wyjaśnień ani dokumentów, świadczących o realizacji usług, od grudnia 2014 r. nie składał deklaracji VAT-7 i nie rozliczał się z podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zgłosił się do ubezpieczenia społecznego ani nie opłacał składek z tego tytułu, na pieczątce firmowej posługiwał się nieaktualnymi danymi adresowymi. Na tle wskazanych faktów uznać trzeba, że stanowisko organu zostało przedstawione przejrzyście i wypływa ono w logiczny sposób ze zgromadzonych i prawidłowo ocenionych dowodów, omówionych w rozstrzygnięciach obu instancji. W ocenie Sądu prawidłowy jest wyprowadzony przez organy wniosek, że firma Remontowo-Budowlana D. J. S. nie wykonała usług na rzecz T. K.. Nie stwierdzono bowiem, aby J. S. zatrudniał pracowników uczestniczących w organizacji szkoleń, nie zgromadzono żadnych umów, kontraktów ani zleceń z podwykonawcami. Nie stwierdzono także faktur kosztowych za usługi szkoleniowe lub wynajem sali w miejscach wskazanych przez skarżącego oraz nie ustalono kontrahentów J. S. mogących świadczyć usługi w opisanym zakresie. Taki stan rzeczy potwierdzają zeznania pracowników J. S., tj. P. K. i M. A.. Jeśli zatem chodzi o zarzut, że organy wyprowadziły ze zgromadzonego materiału niewłaściwe wnioski – to w ocenie Sądu jest on bezzasadny. Nie powtarzając tu szczegółowo ustaleń zaprezentowanych przez organ w decyzji (częściowo tylko wyżej wskazanych) Sąd ograniczy się do stwierdzenia, że ustalenia te dokonywane były wszechstronnie, drobiazgowo, a ocena materiału dowodowego i w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego nie mogły być inne niż takie, że firma Remontowo-Budowlana D. J. S. nie wykonała na rzecz skarżącego usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Skarżący nie wskazał przekonująco, na czym miałby polegać ewentualny błąd w rozumowaniu organu. Skarżący zarzuca naruszenie szeregu przepisów przez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów z zeznań świadków, tj. J. K., B. J., P. K., B. K., P. Ł., J. S.. Co do nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań wyżej wymienionych osób w charakterze świadków Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdza, że nieprzesłuchanie ich w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej i zakończonym zaskarżoną decyzją, nie stanowiło uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. P. K. i P. Ł. w okresie objętym postepowaniem nie byli bezpośrednimi kontrahentami Skarżącego, więc nie mogli wnieść do sprawy więcej wiedzy niż ci świadkowie, którzy byli bezpośrednimi kontrahentami i zostali przesłuchani. Przesłuchanie kilku osób nie zostało zrealizowane z powodu niepodjętej korespondencji. Niemniej jednak, organ przesłuchał wielu świadków i obraz, jaki się wyłania z ich zeznań jest taki, że Pan S. nie był widziany w miejscu prowadzenia szkoleń, nikt go nie rozpoznał na zdjęciach, nie słyszano o nim. Zarzuty odnoszące się do nieprzesłuchania kolejnych osób, niezwiązanych blisko ze sprawą, nie są zatem zasadne. Trzeba wskazać, że organ uwzględnił wnioski skarżącego dotyczące przesłuchania świadków wskazanych zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak i ponawianych we wnioskach z dnia [...] listopada 2017 r., [...] października 2018 r., [...] stycznia 2019 r., [...] kwietnia 2019 r., [...] czerwca 2019 r. i [...] lipca 2019 r. i dokonał przesłuchania bądź zlecił jego przeprowadzenie innym organom podatkowym. W wydanych postanowieniach odmawiających przeprowadzenia dowodów wyjaśniono, że większość wniosków dowodowych już zrealizowano. W pozostałych przypadkach, po próbach przeprowadzenia dowodów (niepodjęta korespondencja), odstąpiono od przesłuchań. Wskazano, że P. K. i P. Ł., w przedmiotowym okresie nie byli bezpośrednimi kontrahentami skarżącego, a więc ich wiedza z zakresu przedmiotu postępowania na pewno nie byłaby większa niż przesłuchanych bezpośrednich kontrahentów. Odnośnie do przesłuchania J. S. należy stwierdzić, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie współpracował czynnie z organem podatkowym. Nie reagował na wezwania i nie stawiał się we właściwym urzędzie skarbowym w określonych terminach. Nie podejmował także korespondencji. Tak więc podejmowane w tym kierunku czynności okazywały się nieskuteczne wobec biernej postawy J. S.. Zarazem zaś, jego zeznania niewiele mogłyby wnieść do sprawy – skoro z pozostałych dowodów niezbicie wynika, że nie mógł on przeprowadzić i nie przeprowadził szkoleń. Odnośnie do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego trzeba wskazać, że był on przesłuchiwany, we wskazanym we wniosku zakresie, w dniu [...] maja 2017 r. i [...] kwietnia 2018 r. Nie wykazał jednak, że posiada jakiekolwiek dodatkowe dokumenty bądź wyjaśnienia, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Na tle powyższych ustaleń należy przyznać rację organowi, że składane wnioski o przeprowadzenie dowodów już zrealizowanych bądź zbliżonych, doprowadziłyby do niezasadnego przedłużania postępowania podatkowego i nie miałoby to wpływu na podjęte rozstrzygnięcia. Przeprowadzone przesłuchania świadków, które były zgodne i wiarygodne wraz ze zgromadzonym obszernym materiałem dowodowym w sposób wystarczający wyjaśniały okoliczności sprawy. Sąd dodaje, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. W ocenie Sądu przesłuchanie wskazanych przez skarżącego świadków było zbędne w realiach rozpatrywanej sprawy, ponieważ dowody zgromadzone przez organ w sposób bezsporny dowiodły, że J. S. nie wykonał na rzecz skarżącego usług szkoleniowych wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Podobnie niezasadny – w kontekście działań organu wobec skarżącego – jest zarzut naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez niepoinformowanie strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka S. J.. Po pierwsze, strona skarżąca została poinformowana, tyle że nie został zachowany termin 7-dniowy. Po drugie, w przeprowadzonych dowodach z zeznań świadków skarżący nigdy nie brał udziału, mimo uprzednich prawidłowo dostarczanych informacji o zamiarze przeprowadzania dowodów, a wysyłana do pełnomocnika skarżącego korespondencja drogą elektroniczną pozostawała nieodebrana i uznawano ją za doręczoną w trybie administracyjnym. Taka sytuacja miała także miejsce i w tym przypadku. Ponadto zeznania S. J. nie były kluczowe dla przedmiotowej sprawy – były to zeznania jedne z wielu. Strona skarżąca nie wskazuje, dlaczego uchybienie 7-dniowemu terminowi na poinformowanie o planowanym przesłuchaniu S. J. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd takiej zależności nie dostrzega. W ocenie Sądu ustalenia dokonane przez organ co do charakteru działalności i rzekomej współpracy skarżącego z firmą J. S. są wystarczające dla wyprowadzenia z nich wniosków co do meritum niniejszej sprawy. Także zarzut naruszenia przepisów dotyczących sporządzania i doręczania pism i dokumentów elektronicznych nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie nastąpiło żadne uchybienie ani pod względem stosowanego formatu, który nie odbiega od norm bezpieczeństwa, ani pod względem ich uwierzytelniania. Reasumując, po przeanalizowaniu przebiegu postępowania prowadzonego w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją Sąd stwierdził, że organy nie dopuściły się uchybień przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności tych, które zarzucano w skardze. Skoro – jak wyżej stwierdzono - organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, to tym samym zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne, opierały się one bowiem na założeniu, że stan faktyczny sprawy jest inny niż to przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zdaniem Sądu skoro organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie i słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wyprowadziły wniosek, że firma Remontowo-Budowlana D. J. S. nie wykonała na rzecz skarżącego usług udokumentowanych zakwestionowanymi w decyzji fakturami, to tym samym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez odmowę przyznania skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest bezzasadny. Skarżący nie odliczył bowiem podatku z tytułu czynności rzeczywiście dokonanych, a zarazem związanych z wykonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu. Podatek wynikający z zakwestionowanych faktur nie podlegał odliczeniu, gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności na rzecz skarżącego. Należy na koniec odnieść się do zagadnienia dochowania przez stronę należytej staranności w zakresie transakcji z kontrahentem firma Remontowo-Budowlana D. J. S.. Transakcje z ww. kontrahentem dotyczyły znaczących kwot, co powinno skłaniać skarżącego do weryfikacji kontrahenta, której jednak – jak słusznie stwierdziły organy w niniejszej sprawie – nie było. Należy uznać za uzasadnioną tezę organu, że skarżący miał świadomość udziału w procederze, który polegał na przyjmowaniu do rozliczenia faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, w celu obniżenia wysokości zobowiązań podatkowych za okresy objęte niniejszym postępowaniem. Skarżący w ogóle nie weryfikował kontrahenta pod kątem posiadanego zaplecza osobowego i technicznego oraz korzystania z ewentualnych pod wykonawców. Nie jest zgodne z doświadczeniem życiowym twierdzenie, że skarżący nie pamięta, z czyjego polecenia nawiązał współpracę z Firmą Remontowo-Budowlaną D. J. S. oraz że wcześniej nieznanej firmie z branży budowlanej zlecił zorganizowanie szkoleń. Podkreślić trzeba, że skarżący nie wykazał, by dokonał jakichkolwiek innych czynności, które mogłyby wskazywać, że należycie sprawdził wiarygodność kontrahenta. Ponadto Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na posiadanie gotówki koniecznej do uregulowania przedmiotowych faktur ani dowodów ich opłacenia. Wskazać także trzeba, że żaden ze wskazanych przez Skarżącego świadków nie potwierdził, by J. S. odpowiadał za przeprowadzenie szkolenia produktowego i sprzedażowego, sprawdzenie frekwencji oraz sprawne przeprowadzenie całego szkolenia, a nawet nie rozpoznał go na zdjęciu. Ponadto przesłuchani świadkowie jednoznacznie zeznali, że szkolenia miały miejsce, jednakże żaden ze świadków nie potwierdził ich wykonania przez J. S.. Żaden ze świadków nie potwierdził, aby taka osoba pojawiała się przy okazji szkoleń. Świadkowie nie rozpoznali go również na zdjęciach. W toku przesłuchań zeznali, że nie jest im znana firma D. ani osoba J. S.. Wielokrotnie wskazywano na firmę skarżącego jako zleceniodawcę szkoleń. Osoby będące bezpośrednimi kontrahentami skarżącego, tj. K. O. i B. K.-J. (która odpowiadała za realizację większości przyjmowanych przez skarżącego zleceń, współpracująca z dalszymi podwykonawcami) nie znały ani J. S., ani jego firmy D.. Wszystkie okoliczności, szczegółowo omawiane przez organ w decyzji, zdaniem Sądu jednoznacznie wskazują na to, że skarżący przyjął do rozliczenia zakwestionowane "puste" faktury w pełni świadomy, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Nie ma zatem podstaw do tego, aby mógł odliczyć wynikający z nich podatek. Nie ma przesłanek, by skarżącemu przypisać dobrą wiarę czy też należytą staranność w doborze kontrahentów. Wobec tego, że Sąd nie stwierdził występowania żadnej z przesłanek uwzględnienia skargi określonych w art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono na podstawie art. 151 tej ustawy.